Novità fiscali

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Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Centro competenze tributarie
Novità fiscali
L’attualità del diritto tributario svizzero
e internazionale
N° 3 – Marzo 2014
Diritto tributario svizzero
L’assoggettamento delle provvigioni da mediazione
immobiliare nei rapporti intercantonali
3
Diritto tributario italiano
Il trattamento fiscale dei soci residenti in Italia
dopo il trasferimento di sede della società
Diritto tributario internazionale e dell’UE
FATCA: l’identificazione del FFI
7
12
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero
L’imposta cantonale sulla sostanza tra valore venale
e valore di stima ufficiale
16
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario italiano
L’esercizio di un’attività di organizzazione
e gestione di giochi on-line e la residenza fiscale
del soggetto che la pone in essere
Offerta formativa
Seminari e corsi di diritto tributario
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Introduzione
Novità fiscali
03/2014
Redazione
SUPSI
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Samuele Vorpe
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Laboratorio cultura visiva
Anche questo mese i temi trattati dalla rivista
sono di respiro nazionale ed internazionale, a ricordarci della sempre crescente interconnessione
e rilevanza degli sviluppi degli standards internazionali in ambito fiscale con le dinamiche legislative
interne. Lars Schlichting ci offre un aggiornamento
sul tema FATCA e relativi obblighi, tema in corso
di definizione, ed i cui sviluppi devono essere seguiti da ogni operatore finanziario, sia per sincerarsi
dei propri eventuali obblighi, sia per sincerarsi
di non averne. Su un altro fronte, negli scorsi anni
si è registrato un aumento di entità giuridiche
svizzere costituite in Ticino da persone residenti
in Italia. In questo senso potrà quindi interessare l’articolo di Siegfried Mayr in merito al trattamento fiscale dei soci residenti in Italia di entità
giuridiche costituite o trasferite in Svizzera. Il tema
dei rapporti transfrontalieri è ulteriormente sviluppato da Roberto Franzè, con un interessante
riassunto dei principi impositivi in merito alla
concretizzazione della nozione di “residenza fiscale”
ai sensi del diritto italiano e delle convenzioni
conformi al Modello OCSE. In ambito di temi nazionali Rocco Filippini espone e commenta la giurisprudenza della Camera di diritto tributario del
Canton Ticino in punto alla definizione del sostrato
dell’imposta sulla sostanza del contribuente per
rapporto ad immobili acquistati per atto notarile
in un periodo fiscale, ma iscritti a Registro fondiario, con conseguente acquisizione della proprietà
dell’immobile, unicamente nel periodo fiscale
successivo. Infine, restando in ambito immobiliare,
Samuele Vorpe espone e analizza la problematica
relativa all’assoggettamento delle provvigioni
da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali alla luce della LAID, e delle relative sentenze della Camera di diritto tributario del Canton
Ticino e del Tribunale federale. Buona lettura.
Flavio Amadò
Diritto tributario svizzero
L’assoggettamento delle provvigioni
da mediazione immobiliare nei rapporti
intercantonali
Samuele Vorpe
Responsabile del Centro
di competenze tributarie
della SUPSI
Nei rapporti intercantonali vi è incertezza se le provvigioni da mediazione immobiliare debbano essere tassate
nel luogo di domicilio o in quello di situazione dell’immobile. Le opinioni della dottrina divergono da quelle del
Tribunale federale. E i Cantoni che strada hanno intrapreso? Tra rischi di doppia imposizione e di non imposizione, l’unico che può risolvere questa difformità legislativa non può che essere colui che l’ha creata: il legislatore!
1.
Introduzione
La sentenza del 5 maggio 2012 della Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino (di seguito CDT,
sentenza pubblicata in: RtiD II-2012 N. 11t) è stata l’occasione
per affrontare un tema, mai passato di moda, concernente la
controversa questione dell’assoggettamento all’imposta nei
rapporti intercantonali delle provvigioni conseguite da una persona fisica o giuridica con la propria attività di mediazione immobiliare. Infatti, la CDT ha dovuto giudicare se una società con
sede nel Canton Zugo, ma con amministrazione effettiva nel
Canton Zurigo, il cui scopo consiste nell’acquisto, nella vendita,
nell’edificazione e nell’amministrazione di immobili in Svizzera,
fosse da assoggettare limitatamente all’imposta nel Canton Ticino, come sostenuto dall’autorità fiscale ticinese, in considerazione della sua attività svolta quale intermediaria nell’ambito di
un’operazione immobiliare realizzata con un immobile sito nel
Canton Ticino. L’autorità fiscale spiegava che secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il diritto di imporre le provvigioni per la mediazione immobiliare spetta esclusivamente
al Cantone di situazione dell’immobile. La società contestava
questa tesi perché la Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID)
non statuisce un assoggettamento nel Cantone di situazione
dell’immobile per le provvigioni conseguite da un mediatore
con domicilio o sede in un altro Cantone. La CDT è stata dunque chiamata in causa per decidere su un caso di doppia imposizione intercantonale in quanto la società si è trovata a pagare
delle imposte sulle provvigioni conseguite sia nel Cantone in cui
si trova l’amministrazione effettiva (Zurigo), sia nel Cantone di
situazione dell’immobile (Ticino). Questa sentenza dà lo spunto
per esaminare il diritto impositivo delle provvigioni da attività di
mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali.
2.
Il diritto di assoggettare all’imposta le provvigioni
da mediazione immobiliare
La LAID stabilisce due diverse tipologie di assoggettamento limitato nel Cantone, a dipendenza di dove sia situato il domicilio
fiscale del soggetto – sia esso persona fisica o giuridica – che
intrattiene con il Cantone un legame di tipo economico.
Da un lato, quando il soggetto ha il proprio domicilio fiscale
all’estero o in un Cantone diverso da quello con il quale vi intrattiene un legame economico, esso viene assoggettato limitatamente alla parte di reddito e di sostanza (risp. di utile e di capitale
per le persone giuridiche) riferita al Cantone nel quale si possono
ritrovare i seguenti tre criteri di assoggettamento: esistenza (i)
della sede di un’impresa, (ii) di uno stabilimento d’impresa o (iii)
di un immobile. L’eventuale doppia imposizione che ne potrebbe
conseguire viene evitata con il sistema dell’esenzione secondo le
norme di collisione elaborate dalla giurisprudenza del Tribunale
federale. Si parla in questo caso di un assoggettamento limitato
nei “rapporti intercantonali e internazionali”, i.e. tra un Cantone e un
altro Cantone, risp. tra un Cantone e uno Stato estero. Dall’altro,
quando il soggetto ha il proprio domicilio fiscale al di fuori della
Svizzera, ma consegue in un Cantone un determinato tipo di
provento, esso viene assoggettato alla fonte. Si parla in questo
caso di un assoggettamento limitato nei “rapporti internazionali”,
i.e. tra un Cantone e uno Stato estero.
L’articolo 21 capoverso 2 lettera b LAID prevede che le persone
giuridiche con sede o amministrazione effettiva all’estero sono
assoggettate limitatamente all’imposta in Svizzera se fungono
da intermediarie in operazioni su immobili situati in un Cantone. Per contro l’articolo 4 capoverso 1, ultima frase LAID, che
concerne le persone fisiche, ha una portata molto più ampia,
poiché non vi rientrano soltanto quelle persone che fungono
da intermediarie in operazioni su immobili situati in un Cantone senza il domicilio o la dimora fiscale in Svizzera (come tra
l’altro previsto per le persone giuridiche), ma anche quelle il cui
domicilio o la dimora fiscale si situa in un altro Cantone della
Svizzera, diverso da quello di situazione dell’immobile.
Si pone quindi la domanda a sapere se questo risultato costituisca effettivamente la volontà del legislatore oppure se, invece,
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4
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
si tratti di una svista o di un errore legislativo. In quest’ultima
evenienza la svista, che determina un’evidente difformità legislativa, riguarderebbe il campo di applicazione delle persone
fisiche o delle persone giuridiche? Pertanto ci si chiede se nei
rapporti intercantonali le provvigioni da mediazione immobiliare debbano essere assoggettate all’imposta nel luogo di
domicilio del soggetto che le ha conseguite oppure in quello di
situazione dell’immobile.
3.
Il pensiero unanime della dottrina: l’articolo 4 capoverso
1, ultima frase LAID è una svista legislativa!
La dottrina unanime è dell’avviso che, in assenza del criterio
riguardante il possesso di un immobile nel Cantone, i redditi
conseguiti dalle persone che servono da intermediarie nel commercio di immobili o che vi esercitano tale commercio dovrebbero essere assoggettati ad imposta nel Cantone di situazione
dell’immobile soltanto nei rapporti internazionali, cioè quando
la persona fisica non ha il domicilio o la dimora fiscale in Svizzera. Come risulta dall’articolo 21 capoverso 2 LAID, la dottrina
ritiene che per le persone fisiche tale assoggettamento andava
collocato all’articolo 4 capoverso 2 LAID, essendo tale disposizione applicabile appunto soltanto nelle relazioni internazionali.
La dottrina si domanda quindi se il legislatore abbia voluto istituire un nuovo domicilio fiscale secondario nel diritto fiscale intercantonale per le persone fisiche e non, invece, per le
persone giuridiche. La risposta sarebbe negativa e la dottrina
parla di un’inesattezza (“Ungenauigkeit”), di un errore manifesto (“erreur manifeste”) e comunque di una svista (“Versehen”)
del legislatore.
Nel merito del contratto di mediazione, il Tribunale federale
constatava che la rimunerazione del mediatore immobiliare è di
principio proporzionale al prezzo di vendita dell’immobile, sicché vi è una stretta connessione fra la provvigione e l’immobile
venduto tramite l’opera del mediatore. Il proprietario che pattuisce una simile rimunerazione rinuncia ad una parte del valore
del suo immobile che egli destina a beneficio dell’intermediario.
Parimenti l’intermediario ottiene, con il contratto di mediazione, una parte del valore del bene immobiliare realizzando così
un guadagno in stretta connessione con l’immobile. Questo legame non viene soppresso per il solo fatto che l’intermediario
non è proprietario dell’immobile venduto, dato precisamente
che egli partecipa alla sua vendita e ne dispone in parte, perlomeno economicamente. Egli consegue così un guadagno in
stretto rapporto con l’immobile, anche se beneficia soltanto di
un diritto personale derivante dal contratto d’intermediazione
ed anche se, come per il commerciante di immobili, si tratta
pure in parte della rimunerazione per la sua attività personale.
Per il resto, il commerciante che effettua personalmente i lavori
e le prestazioni offerte da un intermediario viene imposto per la
totalità del suo guadagno al luogo di situazione dell’immobile.
Non si vede cosa potrebbe giustificare che un’attività identica
venga imposta o al luogo di situazione dell’immobile o alla sede
del contribuente a seconda che essa venga svolta da un commerciante o da un intermediario immobiliare.
La decisione del Tribunale federale, e non poteva essere altrimenti, ha causato grande malumore, poiché con argomenti
oltremodo carenti l’Alta Corte si è scontrata con la dottrina
unanime, creando un’ulteriore complicazione del diritto fiscale
intercantonale. Numerose sono state infatti le critiche rivolte
dalla dottrina alla sentenza citata.
La maggior parte dei Cantoni ha corretto questa incongruenza legislativa decidendo per un assoggettamento limitato
delle persone fisiche che agiscono in qualità di mediatori in
operazioni immobiliari soltanto nei rapporti internazionali. Ad
esempio, a partire dal periodo fiscale 2001, il Canton Ticino ha
modificato la propria legislazione, nel senso di rinunciare all’assoggettamento dei mediatori immobiliari residenti in un altro
Cantone, anche quando si tratta di persone fisiche.
4.
Il pensiero del Tribunale federale: no, l’articolo 21
capoverso 2 lettera b LAID è una svista legislativa!
Sorprendentemente il Tribunale federale, nonostante il pensiero unanime della dottrina che riteneva un errore legislativo l’assoggettamento anche nei rapporti intercantonali delle
persone fisiche che servono da intermediarie nel commercio
di immobili o se vi esercitano tale commercio, ha deciso altrimenti. Infatti, l’Alta Corte, con una sentenza dell’8 gennaio
2002 (pubblicata in: ASA 71 416=StR 57/2002 184=Locher/
Locher, Doppelbesteuerungspraxis § 7, I B, n. 46), ha considerato corretta la disposizione prevista dall’articolo 4 capoverso 1, ultima frase LAID ed ha applicato lo stesso principio nei
rapporti intercantonali anche alle persone giuridiche, sebbene
l’articolo 21 capoverso 2 LAID contempli tale assoggettamento soltanto nei rapporti internazionali, e cioè quando una persona giuridica non dispone della sede o dell’amministrazione
effettiva in Svizzera.
5.
Una panoramica sulla situazione nei diversi Cantoni
L’assoggettamento all’imposta delle provvigioni da mediazione immobiliare presenta una situazione tutt’altro che armonizzata tra i diversi Cantoni. Nei rapporti intercantonali e
internazionali, otto Cantoni (AG, FR, GE, GR, LU, OW, UR e
VS) conoscono un assoggettamento delle persone fisiche che
fungono da intermediarie nelle operazioni immobiliari, conformemente a quanto stabilito dall’articolo 4 capoverso 1, ultima
frase LAID, mentre per le persone giuridiche i Cantoni che possiedono una loro base legale sono tre (FR, GR, LU) senza che,
in questo caso, vi sia una simile disposizione nell’articolo 21
capoverso 1 LAID. Per contro, diciotto Cantoni (Ticino incluso)
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assoggettano soltanto nei rapporti internazionali le provvigioni da mediazioni immobiliari quando queste sono conseguite
da una persona fisica e sono pertanto in contrasto con la LAID,
mentre nel caso delle persone giuridiche i Cantoni che applicano questo assoggettamento soltanto nei rapporti internazionali, come previsto dall’articolo 21 capoverso 2 lettera b LAID,
sono invece ventitré (Ticino incluso).
6.
Tra rischi di doppia imposizione e rischi di doppia
non imposizione
Questa disarmonizzazione delle norme cantonali accresce
notevolmente il rischio di imbattersi in una doppia imposizione intercantonale effettiva, (i) quando il Cantone di domicilio
assoggetta ad imposizione il reddito conseguito, così come il
Cantone di situazione dell’immobile, oppure (ii) quando il Cantone di domicilio non prevedendo espressamente l’esenzione
delle provvigioni derivanti da operazioni immobiliari siti fuori
Cantone, tassa la relativa provvigione la cui imposizione è riservata, secondo le norme di collisione del Tribunale federale,
all’altro Cantone, che a sua volta tassa la provvigione poiché
dispone della relativa base legale per un assoggettamento limitato nei rapporti intercantonali.
Ma vi è anche il rischio di imbattersi in una doppia imposizione
virtuale che determina paradossalmente una non imposizione,
(i) quando il Cantone di domicilio, non prevedendo espressamente l’esenzione delle provvigioni derivanti da operazioni immobiliari effettuate fuori Cantone, tassa la relativa provvigione
la cui imposizione è riservata, secondo le norme di collisione
del Tribunale federale, al Cantone di situazione dell’immobile,
che a sua volta non tassa la provvigione poiché non dispone
della relativa base legale per un assoggettamento limitato nei
rapporti intercantonali. Considerando che le norme di collisione hanno valore assoluto e che, nelle relazioni intercantonali,
la doppia imposizione virtuale è vietata, il risultato finale è una
non imposizione delle provvigioni da mediazione immobiliare.
Infatti, la doppia imposizione non ammessa esiste già quando
un Cantone tassa un oggetto (i.e. la provvigione da mediazione
immobiliare) la cui imposizione è riservata, secondo le norme
di collisione del Tribunale federale, ad un altro Cantone, anche se quest’ultimo non fa uso del proprio diritto impositivo
perché non dispone della relativa base legale per farlo; (ii) un
ulteriore caso si presenta pure quando il Cantone di situazione
dell’immobile non tassa perché non dispone della relativa base
legale per farlo, mentre il Cantone di domicilio del mediatore
assoggetta invece ad imposizione le provvigioni da mediazione immobiliare come redditi da attività commerciale. In questa
evenienza, il contribuente potrebbe pure a mio parere appellarsi alla controversa giurisprudenza del Tribunale federale che
stabilisce un diritto d’imposizione esclusivo delle provvigioni
al luogo di situazione dell’immobile. Ci troveremmo quindi di
fronte alla medesima situazione vista sopra, che comporta un
vuoto d’imposizione.
7.
La decisione del 5 maggio 2012 della CDT
Nella sentenza del 5 maggio 2012, la CDT ha dato ragione alla
contribuente (la società) poiché il Canton Ticino non dispone
della relativa base legale nella propria legislazione tributaria
per poter avvalersi della giurisprudenza del Tribunale federale.
Infatti, il Cantone che intende far uso di una facoltà di imposizione attribuitagli dalla giurisprudenza, relativa al divieto di
doppia imposizione, deve introdurre un’apposita base nel diritto cantonale che gli permetta di imporre le provvigioni – nelle
relazioni intercantonali – al luogo di situazione dell’immobile.
8.
Considerazioni sulla decisione dell’8 gennaio 2002
del Tribunale federale
8.1.
La fondatezza dello stretto legame tra provvigione
e immobile
Entrando nel merito della decisione dell’Alta Corte si deve osservare che nel fissare il prezzo di vendita del suo immobile,
l’alienante che ha dato mandato ad un mediatore immobiliare tiene generalmente conto dell’importo che rischia di dover
pagare a quest’ultimo. L’importo della rimunerazione va dunque, almeno parzialmente, ad aggiungersi al prezzo di vendita
dell’immobile. Il mediatore immobiliare consegue una rimunerazione che costituisce chiaramente una partecipazione all’utile
della vendita. È quindi indiscutibile che vi sia una stretta connessione fra rimunerazione e immobile.
8.2.
Non si può parificare l’attività del mediatore
con quella del commerciante immobiliare
L’Alta Corte ha parificato, molto discutibilmente, l’attività di
commerciante di immobili a titolo professionale – che, quale
proprietario giuridico dell’immobile, è imponibile al luogo di
situazione dell’immobile – con quella del mediatore immobiliare che non è affatto il proprietario dell’immobile, nemmeno
economicamente. La LAID, all’articolo 12 capoverso 2 lettera
a, stabilisce infatti che l’alienazione economica consiste in tutti quei “negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell’alienazione sul potere di disporre di un fondo”. Il mediatore
non acquisisce affatto la posizione di proprietario economico,
in quanto non acquista il potere di disporre di un fondo neppure economicamente. È per contro il mandante che rimunera il
successo del mediatore immobiliare (“Erfolgslohn”) con una percentuale del prezzo di vendita (ma anche d’acquisto se il mandante è l’acquirente) dell’immobile.
Nondimeno, il Tribunale federale si è forse dimenticato di considerare che il commerciante di immobili a titolo professionale
ricade già nel campo di applicazione dell’articolo 21 capoverso
1 lettera c LAID, in quanto proprietario giuridico dell’immobile.
8.3.
Vi è sempre identità dal profilo economico
tra il proprietario dell’immobile e il mediatore?
Problematica è poi la questione se è l’acquirente ad incaricare
una persona che abbia a trovare un immobile secondo quanto
convenuto nel mandato. In tal caso la provvigione non viene elargita dall’alienante che è proprietario dell’immobile, ma
dall’acquirente ed è, di regola, calcolata sul prezzo di acquisto dell’immobile. L’alienante non ha rinunciato ad una parte
dell’utile a favore del mediatore, poiché quest’ultimo viene rimunerato dall’acquirente. Il guadagno è certamente in stretta
5
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Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
connessione con l’immobile, ma non vi è identità dal punto di
vista economico, come sostenuto dal Tribunale federale, tra
alienante e mediatore in quanto non c’è una partecipazione
all’utile da parte di quest’ultimo che si arricchisce piuttosto
grazie all’acquirente.
caso si tratterebbe di spostare la lettera b dell’articolo 21 capoverso 2 LAID nel capoverso 1 del medesimo articolo di legge
che tratta i rapporti intercantonali e internazionali. In questo
modo la giurisprudenza del Tribunale federale verrebbe codificata dal legislatore federale.
Ammettiamo poi il caso in cui il venditore dell’immobile invece
di conseguire un utile immobiliare consegue una perdita perché
il costo d’investimento è superiore a quanto ricavato. Benché ci
sia una perdita, il venditore è comunque tenuto a versare una
provvigione per l’attività del mediatore immobiliare. Come trattare in questo caso tale provento? Il venditore non è assoggettato alla tassazione sugli utili immobiliari poiché non c’è nessun
utile da imporre, però al contempo il mediatore sul ricavo (e non
sul guadagno) dispone di un diritto personale fondato sul contratto di mediazione. Sul piano economico è difficilmente spiegabile una sua partecipazione all’utile (che di fatto non esiste).
L’altra soluzione, a mio parere più corretta, sarebbe quella di
spostare l’assoggettamento limitato nei rapporti internazionali
per le persone fisiche che conseguono delle provvigioni per le
loro attività derivanti dalla mediazione immobiliare. In questo
caso si dovrebbe spostare l’ultima frase dell’articolo 4 capoverso 1 LAID nel capoverso 2 del medesimo articolo che tratta i
rapporti internazionali. In questo altro modo la giurisprudenza
del Tribunale federale verrebbe soppiantata dal legislatore federale. Sarebbe pure opportuno spostare anche la medesima
disposizione dall’articolo 4 capoverso 1 lettera c all’articolo 5
capoverso 1 LIFD.
Si risolverebbe tra l’altro anche la situazione di incertezza che
continua a sussistere nei rapporti intercantonali riguardante la
disarmonizzazione delle leggi cantonali che conduce a casi di
doppia imposizione effettiva, ma anche a casi di non imposizione delle provvigioni immobiliari.
Il Consiglio federale, il 30 ottobre 2013, ha accolto una mozione
depositata dall’on. Fulvio Pelli con la quale chiede una regola
univoca a livello di LAID. Secondo l’esecutivo un adeguamento della LAID sarebbe giustificato per garantire un’imposizione
uniforme delle provvigioni da intermediazione immobiliare. A
breve, quindi, potrebbero esserci novità dalle Camere federali.
Per maggiori informazioni:
Mozione n. 13.3728, Assoggettamento fiscale delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali. Una regola per tutti, depositata
dall’on. Fulvio Pelli, 18.09.2013, in: http://www.parlament.ch/i/suche/pagine/geschaefte.aspx?gesch_id=20133728 [24.03.2014]
8.4.
Eccessiva frammentazione della sovranità fiscale
Criticabile inoltre la decisione del Tribunale federale soprattutto da un punto di vista sostanziale. Infatti, le persone fisiche e
giuridiche che fungono da mediatrici in operazioni immobiliari sono sovente attive in più Cantoni e il rischio di sconfinare
dal loro domicilio fiscale primario è senz’altro quotidiano. La
decisione di conferire maggior peso al Cantone di situazione
dell’immobile, determina di conseguenza un’eccessiva frammentazione della sovranità fiscale poiché il mediatore si potrebbe trovar confrontato con svariati casi di assoggettamento
limitato e sarebbe quindi tenuto a presentare la relativa dichiarazione d’imposta, attestando pure le relative spese. Pure problematica sarebbe la modalità di tassazione con l’imposta sugli
utili immobiliari invece che con quella ordinaria.
9.
Come uscire da questa situazione disarmonizzata?
Questa situazione di incertezza può però essere risolta solo con
un intervento del legislatore volto a modificare la LAID e che
estenda l’assoggettamento limitato nei rapporti intercantonali per le persone giuridiche che conseguono delle provvigioni
per le loro attività derivanti dalla mediazione immobiliare. In tal
Vorpe Samuele, L’assoggettamento delle provvigioni da mediazione immobiliare nei rapporti intercantonali, in: RtiD I-2013, pagine 609-657, http://
www.supsi.ch/fisco/pubblicazioni/Singoli-articoli.html [24.03.2014]
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.fallosapere.it/wp-content/uploads/agente-immobiliare.jpg
[24.03.2014]
http://w w w.mercaldi-immobiliare.com/polopoly _fs/1.10826841.
1355933227!/httpImage/img.jpg [24.03.2014]
Diritto tributario italiano
Il trattamento fiscale dei soci residenti in Italia
dopo il trasferimento di sede della società
Siegfried Mayr
Dottore Commercialista in Milano
Docente alla Scuola Superiore dell’Economia
e delle Finanze “EZIO VANONI”, Roma
Solo i dividendi provenienti da società svizzere non blacklist godono del regime di tassazione normale in Italia
1.
Introduzione
I rapporti fiscali “particolari” tra l’Italia e la Svizzera incidono
in modo particolare anche sul trattamento fiscale in Italia, in
capo ai soci residenti, dei dividendi e delle plusvalenze relative
alle società fiscalmente residenti in Svizzera.
Ciò è dovuto al fatto che alcuni tipi di società svizzere – quelle che beneficiano di regimi fiscali privilegiati – figurano nella
cosiddetta “black-list” con la conseguenza che l’utile delle stesse viene imputato direttamente al socio italiano (Controlled
Foreign Companies [di seguito CFC] legislation) in caso di superamento di certe soglie di partecipazioni, mentre in caso di
partecipazioni inferiori, l’utile della società svizzera viene tassato in Italia solo in caso di distribuzione dello stesso però con
un’imposizione integrale del dividendo (vanificando, quindi,
il principio, introdotto dalla Riforma Tributaria del 2003, del
trattamento fiscale identico per i dividendi “nazionali” e per i
dividendi provenienti dall’estero).
lenti a quelle definite nella direttiva del Consiglio 2003/48/CE
in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma
di pagamenti di interessi (di seguito AfisR) (cosiddetta “madrefiglia” italo-svizzera) incidono sul regime di tassazione previsto
dalla legge italiana dei dividendi provenienti dall’estero, per i
seguenti motivi:
◆ la CDI-ITA non contiene alcuna limitazione (o regola speciale) per l’Italia come Stato di residenza alla tassazione dei
dividendi provenienti dalla Svizzera (articolo 24, comma 2);
◆ l’AfisR (applicabile anche all’Italia), entrato in vigore il 1. luglio 2005, non contiene alcuna disciplina dei dividendi nello
Stato di residenza della società madre, ma solo nello Stato
della fonte, cioè nello Stato della società figlia (articolo 15,
comma 1). L’applicazione o meno, da parte svizzera come
Stato della “figlia”, della madre-figlia italo-svizzera incide
però sul carico fiscale complessivo dei dividendi per effetto
del limitato credito d’imposta in Italia per la ritenuta subita
in Svizzera, di cui si dirà in seguito.
Per descrivere, quindi, il trattamento fiscale in Italia dei dividendi provenienti dalla Svizzera, oltre alle distinzioni previste
dal regime ordinario dei dividendi (natura del soggetto percipiente, percentuale di partecipazione, eccetera), occorre fare
un’altra distinzione: secondo il regime fiscale in Svizzera della
società svizzera che distribuisce il dividendo.
2.
Dividendi
2.1.
Osservazioni generali
Per la tassazione in Italia come Stato di residenza del socio si
applica la legge interna italiana perché né la Convenzione tra
la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni
in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (di seguito
CDI-ITA) né l’articolo 15 dell’Accordo tra la Confederazione
Svizzera e la Comunità europea che stabilisce misure equiva-
2.2.
La tassazione in Italia dei dividendi provenienti dalla Svizzera
Secondo le norme italiane, il regime di tassazione in generale è diverso a seconda della natura del soggetto italiano che
percepisce tali dividendi. Il regime particolare dei dividendi si
applica non solo ai dividendi veri e propri da azioni/quote ma
anche alle remunerazioni di certi strumenti finanziari. Ma in
ogni caso la remunerazione deve essere indeducibile dal reddito della società estera.
7
8
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
2.2.1.
Il socio percipiente è una società di capitali residente in Italia
Il dividendo imponibile è costituito dal 5% del dividendo lordo (al
lordo dell’eventuale ritenuta applicata in Svizzera). Però la ritenuta svizzera, ai fini del credito d’imposta in Italia, deve essere
ridotta nella stessa proporzione (riduzione del 95%). Tale disciplina non vale, quindi vi è tassazione integrale del dividendo, se
il dividendo proviene da una società svizzera black-list (se non si
applica la disciplina CFC – imputazione del reddito della società
svizzera alla società italiana – oppure se non si ottiene l’interpello positivo di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b del Testo
Unico delle Imposte sui Redditi [di seguito TUIR] – che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati
o territori black-list). Il dividendo è imponibile in Italia secondo il
“principio di cassa” (nel periodo d’imposta in cui viene percepito)
per tutti i soggetti e quindi anche per le società e per le imprese.
2.2.2.
Il socio percipiente è una persona fisica, residente in Italia
In questo caso bisogna distinguere tra (i) persona fisica non
imprenditore e (ii) persona fisica imprenditore. Nella prima
ipotesi (persona fisica non imprenditore), in caso di una partecipazione qualificata (diritto di voto superiore al 20% se la
società non è quotata, o superiore al 2% se quotata; oppure
partecipazione al capitale superiore al 25%, se la società non
è quotata, o superiore al 5% se quotata), il dividendo concorre alla formazione del reddito complessivo della persona fisica
nella misura del 49.72% del dividendo lordo. Anche in questo
caso la ritenuta svizzera deve essere ridotta al 49.72% ai fini
del calcolo del credito d’imposta in Italia. In caso di una partecipazione non qualificata (diritto di voto non superiore al 20%
se la società non è quotata, o non superiore al 2% se quotata,
e partecipazione al capitale non superiore al 25%, se la società non è quotata, o non superiore al 5% se quotata ), vi è
una tassazione con imposta sostitutiva (o ritenuta alla fonte
a titolo d’imposta che deve applicare l’intermediario in Italia)
del 20% (dal 1. gennaio 2012; mentre prima di questa data era
del 12.5%). In quest’ultimo caso la ritenuta estera può essere
detratta dalla base imponibile per l’imposta sostitutiva o per
la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (cosiddetto “netto frontiera”). La disciplina suddetta non si applica se il dividendo proviene da una società black-list svizzera (tassazione integrale).
Nella seconda ipotesi (persona fisica imprenditore) a prescindere dalla percentuale di partecipazione (diritti di voto)
il dividendo imponibile è costituito dal 49.72% del dividendo
lordo (al lordo della ritenuta applicata in Svizzera). Anche per
le persone fisiche il regime di tassazione sopradescritto non
si applica ma si applica la tassazione integrale del dividendo
(aliquota progressiva) se il dividendo proviene da una società
svizzera black-list (se non si applica la disciplina CFC oppure se
non si ottiene un ruling positivo ai sensi dell’articolo 167, comma 5, lettera b TUIR). Il regime impositivo sopradescritto vale
anche per gli utili distribuiti da una società di persone svizzera
(perché la legge fiscale italiana tratta le società di persone non
residenti come opache, anche se all’estero sono trasparenti)
e gli utili percepiti dal socio italiano vengono tassati come dividendi in Italia. In questo caso esiste il problema del credito
d’imposta per le imposte pagate all’estero dal socio italiano sul
reddito a lui imputato dall’ordinamento estero.
2.2.3.
Esempio: la società di capitale svizzera normale
(non black-list)
Tabella 1: La società di capitale svizzera normale (non black-list)
presenta la seguente situazione:
Utile prima delle imposte della società
svizzera
100
Imposta (esempio: 20%)
20
Utile dopo imposte
80
Distribuzione del dividendo di 80 al socio residente in Italia
Alle società svizzere non black-list è applicabile il regime
delle CFC-Paesi white list, come nei confronti di tutti
gli altri Paesi del mondo. Tale regime, alle condizioni ivi
previste, si applica solo nel caso di partecipazioni di
controllo. In tal caso l’utile viene imputato al socio residente in Italia e il dividendo poi non è più tassabile.
Se non si raggiunge la soglia del controllo, il dividendo
è tassato con il regime normale.
Tabella 2: Variante a) il socio è una società di capitale e si applica l’AfisR
Dividendo deliberato
80
Ritenuta in Svizzera
0
Dividendo netto all’Italia
80
Dividendo imponibile: 5% di 80
4
IRES: 27.5% di 4
1.1
Dividendo netto: 80 – 1.1
78.9
Tabella 3: Variante b) il socio è una società di capitale e si applica la CDI-ITA
Dividendo deliberato
80
Ritenuta in Svizzera
(15% in base alla CDI-ITA)
12
Dividendo netto all’Italia
68
Dividendo imponibile: 5% di 80
4
IRES: 27.5% di 4
1.1
Credito per la ritenuta svizzera:
5% di 12
0.6
IRES da pagare
0.5
Dividendo netto: 68 – 0.5
67.5
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
Tabella 4: Variante c) il socio è una società di capitale e non si applica
immediatamente la CDI-ITA
2.2.4.
Esempio: la società di capitale svizzera è black-list
Dividendo deliberato
80
Ritenuta in Svizzera
(35% in base all’imposta preventiva)
28
Dividendo netto all’Italia
52
Utile prima delle imposte della società
svizzera
Dividendo imponibile: 5% di 80
4
Imposta (esempio: 10%)
10
90
Tabella 7: La società di capitale svizzera è black-list e presenta la seguente
situazione:
100
IRES: 27.5% di 4
1.1
Utile dopo imposte
Credito per la ritenuta svizzera:
5% di 12
0.6
Distribuzione del dividendo di 90 al socio residente in Italia
IRES da pagare
0.5
Rimborso del 20% dalla Svizzera
16
Dividendo netto: 52 – 0.5 + 16
67.5
Tabella 5: Variante d) il socio è una persona fisica non imprenditore
con una partecipazione non qualificata e si applica la CDI-ITA
In questa ipotesi non scatta la CFC rule (imputazione
del reddito) perché la partecipazione non è superiore
al 20%, oppure anche se superiore alla soglia del 20%,
non vi è l’imputazione del reddito per effetto dell’esimente
dell’attività commerciale.
Tabella 8: Variante a) il socio è una società di capitale e si applica la CDI-ITA
Dividendo deliberato
Dividendo deliberato
80
Ritenuta in Svizzera
(15% in base alla CDI-ITA)
12
Dividendo netto all’Italia
68
Imposta sostitutiva del 20% su 68
13.6
Dividendo netto: 68 – 13.6
54.4
Tabella 6: Variante e) il socio è una persona fisica non imprenditore con
una partecipazione qualificata (vale anche per una persona fisica, imprenditore, per qualsiasi percentuale di partecipazione) e si applica la CDI-ITA
Dividendo deliberato
80
Ritenuta in Svizzera
(15% in base alla CDI-ITA)
12
Dividendo netto all’Italia
68
90
Ritenuta in Svizzera
(15% in base alla CDI-ITA)
13.5
Dividendo netto all’Italia
76.5
Dividendo imponibile
90
IRES: 27.5% di 90
24.75
Credito per la ritenuta svizzera
13.5
IRES da pagare
11.25
Dividendo netto: 76.5 – 11.25
65.25
Tabella 9: Variante b) il socio è una società di capitale e non si applica
immediatamente la CDI-ITA
Dividendo deliberato
90
Dividendo imponibile: 49.72% di 80
39.8
Ritenuta in Svizzera
(35% in base all’imposta preventiva)
31.5
IRPEF (aliquota massima): 43% di 39.8
17.10
Dividendo netto all’Italia
58.5
Credito per la ritenuta svizzera:
49.72% di 12
5.96
Dividendo imponibile
IRPEF netta
11.14
Dividendo netto: 68 – 11.14
56.86
90
IRES: 27.5% di 90
24.75
Credito per la ritenuta svizzera
13.5
IRES da pagare
Rimborso del 20% dalla Svizzera
Dividendo netto: 58.5 – 11.25 + 18
11.25
18
65.25
9
10
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
Tabella 10: Variante c) il socio è una persona fisica imprenditore o non,
partecipazione qualificata o non, e si applica la CDI-ITA
Dividendo deliberato
90
Ritenuta in Svizzera
(15% in base alla CDI-ITA)
13.5
Dividendo netto all’Italia
76.5
Dividendo imponibile
90
IRPEF (aliquota massima): 43% di 90
38.7
Credito per la ritenuta svizzera
13.5
IRPEF netta
25.2
Dividendo netto: 76.5 – 25.2
51.3
Tabella 11: Variante d) il socio è una persona fisica imprenditore o non,
partecipazione qualificata o non, e non si applica immediatamente la CDI-ITA
Dividendo deliberato
90
Ritenuta in Svizzera
(35% in base all’imposta preventiva)
31.5
Dividendo netto all’Italia
58.5
Dividendo imponibile
90
IRPEF (aliquota massima): 43% di 90
38.7
Credito per la ritenuta svizzera
13.5
IRPEF netta
25.2
Rimborso del 20% dalla Svizzera
Dividendo netto: 58.5 – 25.2 + 18
18
51.3
Tabella 13: Variante a) il socio è una società di capitale: il reddito di 100
(si assume che il reddito determinato con le regole italiane sia identico) viene
imputato alla società italiana
Dividendo imponibile
100
IRES: 27.5% di 100
27.5
Credito per l’imposta svizzera
IRES da pagare
Quando il dividendo di 90 viene
distribuito: non più tassabile in Italia;
la ritenuta Svizzera applicata sul dividendo (15% su 90 = 13.5) può essere
portata in detrazione (anche più tardi)
dall’imposta netta pagata nell’anno
dell’imputazione, quindi: 17.5 – 13.5
Dividendo netto: 76.5 – 4
17.5
4
72.5
Tabella 14: Variante b) il socio è una società di capitale: il reddito di 100
(si assume che il reddito determinato con le regole italiane sia identico) viene
imputato alla società italiana. In questo caso la Svizzera applica l’AfisR
Dividendo liberato
Ritenuta in Svizzera
Dividendo netto all’Italia
90
0
90
Utile (prima delle imposte svizzere) della società che viene
imputato alla società italiana
Utile imponibile
100
IRES: 27.5% di 100
27.5
Credito per l’imposta svizzera
IRES da pagare
2.2.5.
Esempio: la società di capitale svizzera è black-list
10
10
17.5
Dividendo di 90 non più tassabile in Italia
Dividendo netto: 90 – 17.5
72.5
Tabella 12: La società di capitale svizzera è black-list e presenta la seguente
situazione:
Utile prima delle imposte della società
svizzera
100
Imposta (esempio: 10%)
10
Utile dopo imposte
90
Distribuzione del dividendo di 90 al socio residente in Italia
In questa ipotesi scatta la CFC rule (imputazione del reddito)
3.
Le plusvalenze da cessione di partecipazioni
3.1.
Osservazioni generali
Si osserva che:
◆ il regime fiscale è identico a quello sopra indicato per quanto riguarda le plusvalenze realizzate – da soggetti residenti – su partecipazioni italiane e partecipazioni in società
estere (con eccezione delle partecipazioni in società estere
black-list);
◆ come per i dividendi, il regime fiscale è differenziato a seconda della natura del soggetto che realizza la plusvalenza
(società, persona fisica). Lo stesso vale per le plusvalenze su
partecipazioni estere;
◆ per le partecipazioni detenute da soggetti residenti in società svizzere la plusvalenza è tassabile in Italia secondo la leg-
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
ge fiscale italiana. In base all’articolo 13, comma 3 CDI-ITA,
la Svizzera (come Stato della fonte) non può tassare tale
plusvalenza.
3.2.
Il regime fiscale italiano delle plusvalenze su partecipazioni
in società svizzere (società di capitali e società di persone)
3.2.1.
Il cedente è una società di capitali italiana
La plusvalenza è esente (participation exemption) per il 95% (5%
tassabile) alle seguenti condizioni:
◆ ininterrotto possesso della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello della cessione;
◆ classificazione delle partecipazioni nella categoria delle
immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
◆ esercizio da parte della società partecipata di un’impresa
commerciale (non attività immobiliare);
◆ la società partecipata (estera) non deve avere la residenza fiscale in un Paese black-list (per la Svizzera: non deve
trattarsi di una società black-list). Salvo l’ottenimento di un
ruling sull’esimente di cui al comma 5, lettera b, dell’articolo
167 TUIR.
I due ultimi requisiti devono sussistere ininterrottamente, al
momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso. In mancanza di uno dei requisiti sopraindicati, la plusvalenza è tassabile per l’intero importo.
3.2.2.
Il cedente è una persona fisica imprenditore
Alle condizioni previste nel capitolo 3.2.1, la plusvalenza è
esente per il 50.28% del suo ammontare (il 49.72% concorre a
formare la base imponibile).
3.2.3.
Il cedente è una persona fisica non imprenditore
Se la partecipazione è qualificata, la plusvalenza è esente per
il 50.28% del suo ammontare (il 49.72% concorre a formare
la base imponibile). Se la partecipazione non è qualificata, le
plusvalenze sono assoggettate ad imposizione per il loro intero ammontare mediante l’applicazione di un’imposta sostitutiva pari al 20% per quelle realizzate dal 1. gennaio 2012
(del 12.50% per quelle realizzate entro il 31 dicembre 2011).
L’unico requisito per entrambe le ipotesi è quello che la società
partecipata non abbia la residenza in un Paese black-list (per la
Svizzera: non sia una società black-list).
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Belgium/Local%20Assets/Images/Full%20Size%20Images/Tax/ind_fsi_glb_ho_1246_lo.jpg [24.03.2014]
http://paradisifiscaliltd.com/wp-content/uploads/2011/11/paradisi-fiscali.png [24.03.2014]
11
12
Diritto tributario internazionale e dell’UE
FATCA: l’identificazione del FFI
Lars Schlichting
Avvocato, LL.M.
Partner presso KPMG SA
L’identificazione quale FFI è solo l’inizio del cammino
per una corretta applicazione della normativa FATCA.
Uno studio sui diversi tipi di FFI previsti dalla norma
statunitense e sugli obblighi con esso connessi
1.
Premessa
Nel contributo del mese di ottobre 2013 su questa rivista abbiamo stabilito a quali condizioni una società può essere considerata un Foreign Financial Institution (di seguito FFI) o una
Non Financial Foreign Entity (di seguito NFFE)[1]. Con il presente
articolo si vuole ora descrivere più nel dettaglio il ruolo degli
FFI come previsto nella Foreign Account Tax Compliance Act (di
seguito FATCA).
tra la Svizzera e gli Stati Uniti d’America (di seguito IGA CHUS)[2]. Schematizzando si possono distinguere le seguenti
categorie di FFI:
◆ Participating FFI: gli FFI tenuti ad iscriversi al registro dell’Internal Revenue Service (di seguito IRS) e sottoscrivere un
Agreement con l’IRS, obbligandosi a rispettarne gli obblighi
ivi previsti di identificazione della clientela, di reporting e di
trattenuta dell’imposta alla fonte per i Non-partecipating FFI
e i clienti recalcitranti (secondo le regole FATCA), rispettivamente trasmettere all’IRS informazioni aggregate (secondo l’IGA CH-US);
◆ Non-reporting FFI: gli FFI che devono registrarsi all’IRS, ma
non devono sottoscrivere un Agreement;
◆ Non-partecipating FFI: gli FFI che non si registrano all’IRS e
che subiranno una trattenuta sugli “witholdable payements”.
Rammentiamo che questa categoria è preclusa agli FFI
svizzeri. Un FFI che non dovesse registrarsi all’IRS è punito
con una multa fino a 250’000 franchi. La pena è di 100’000
franchi se l’intermediario ha agito per negligenza[3].
All’interno della categoria dei Non-reporting FFI troviamo i seguenti tipi di FFI:
◆ Deemed Compliant FFI: ovvero gli FFI ritenuti adempienti. Si
tratta di FFI che per la loro attività presentano un rischio limitato in quanto di regola vi è un altro Participating FFI che
già dovrà trasmettere le informazioni relative ai loro clienti;
◆ Exempt beneficial owner [4]: i cosiddetti beneficiari effettivi
esonerati sono delle entità che per definizione non detengono conti di persone o sono utilizzati per scopi non legati
all’intermediazione finanziaria, quali ad esempio le banche
nazionali, gli istituti di previdenza, le organizzazioni internazionali.
2.
Sono un FFI, ma di che tipo?
La FATCA prevede diversi tipi di FFI, con obblighi differenti.
Alla lista di FFI prevista dalla FATCA si aggiungono le ulteriori categorie previste nell’Intergovernmental Agreement concluso
La categoria dei Deemed Compliant FFI è a sua volta composta
da diversi FATCA Status:
◆ Registered Deemed Compliant FFI, ovvero gli istituti finanziari registrati, ritenuti adempienti. Questi FFI dovranno registrarsi sul sito dell’IRS, ma non dovranno sottoscrivere un FFI
Agreement[5]. Questa categoria verrà descritta di seguito;
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
◆ Certified Deemed Compliant FFI, ovvero gli FFI certificati ritenuti adempienti. Questi FFI non devono registrarsi
presso l’IRS[6]. L’IGA CH-US identifica in questa categoria
gli istituti senza scopo di lucro e le comunioni di proprietà
per piani. La FATCA include anche le Non-registering local
banks (ovvero banche che si limitano ad accettare depositi e a concedere crediti, non dispongono di sedi all’estero, non sollecitano clienti esteri e con un totale di bilancio
inferiore a 175 milioni di dollari), gli FFI con unicamente
relazioni inferiori a 50’000 dollari, gli investimenti collettivi di capitale chiusi sponsorizzati e le limited life debt
investment entities. Con la modifica del 20 febbraio 2014,
questa categoria è stata ampliata con gli Investment Advisors che non detengono conti della clientela[7]. Si tratta
in particolare delle persone che agiscono tramite procura
sui conti di terzi, in qualità di gestori patrimoniali o di organi societari;
◆ Owner Documented FFI[8] , un FFI che detiene conti o riceve
pagamenti da un Participating FFI, che è un FFI unicamente perché qualificato come società di investimento[9] , non
appartiene ad un gruppo, non mantiene alcun conto per
un Non-partecipating FFI, consegna al Participating FFI tutta
la documentazione richiesta dalla FATCA per permettere
l’esecuzione della due diligence e si impegna ad informare il
Participating FFI di ogni cambiamento e dove il Participating
FFI si impegna a trasmettere all’IRS tutte le informazioni
previste dalla FATCA per conto dell’Owner Documented FFI;
◆ Restricted Distributor [10] , una persona che distribuisce fondi
in nome di terzi ma per proprio conto (nominee) per al massimo 30 persone ed al massimo di 175 milioni di dollari, rispettando gli obblighi in materia di riciclaggio di denaro e
che opera solo nel suo Paese di incorporazione e non sollecita la distribuzione in altri Paesi. Questa casistica non è
ammissibile in Svizzera, in quanto il distributore svizzero
non può agire quale nominee;
◆ veicoli d’investimento collettivo specifici[11]. Questa categoria è specifica dell’IGA CH-US e si applica agli investimenti collettivi di capitale svizzeri che sono detenuti da o
tramite uno o più istituti finanziari che non sono dei Nonpartecipating FFI. In questo caso, come pure nel caso di fondi esteri non detenuti da Non-partecipating FFI o di veicoli
qualificati di investimento collettivo (vedi sotto Qualified
collective investment vehicles nella categoria Registered Deemed Compliant FFI), gli obblighi di notifica relativi al fondo
sono ritenuti adempiuti.
La categoria dei Registered Deemed Compliant FFI prevede le seguenti ulteriori sottocategorie:
◆ Local FFI, ovvero gli istituti finanziari con clientela locale.
Per poter aderire a questo gruppo devono essere rispettate
dieci condizioni, tra cui il divieto di avere una succursale o
un rep office fuori dalla Svizzera, il divieto di ricercare attivamente clientela fuori dalla Svizzera, il 98% della clientela
deve essere residente in Svizzera o in uno Stato membro
dell’Unione europea[12]. Queste condizioni restrittive fanno sì che solo un numero limitato di istituti finanziari possa
avvalersi della qualifica di Local FFI;
◆ Non-reporting members of participating FFI groups[13]. La
FATCA prevede la possibilità per gli FFI membri di un grup-
◆
◆
◆
◆
◆
po di delegare l’obbligo di reporting ad un Participating FFI
presso il quale sono concentrati i clienti residenti negli Stati
Uniti d’America del gruppo;
Qualified collective investment vehicles[14] , ovvero i veicoli
qualificati di investimento collettivo, le cui quote sono detenute unicamente da Participating FFI, Registered Deemed
Compliant FFI o altri FFI che effettuano loro stessi il reporting
sul detentore del fondo;
Restricted Funds[15] , fondi che non possono essere distribuiti ad investitori americani e i cui detentori non possono
direttamente venderli sul mercato senza passare dal fondo
stesso;
Qualified credit card issuers[16] , un emittente di carte di credito che non permette alla carta di avere un saldo positivo
superiore ai 50’000 dollari;
Sponsored investment entities[17]. Alcuni Reporting FFI, invece
che procedere alla sottoscrizione di un FFI Agreement con
l’IRS, potrebbero essere interessati a trovare una entità che
funga da “sponsor”, delegando a questa gli obblighi di due diligence e di reporting, diventando de facto un Registered Deemed
Compliant FFI. Questa facoltà è di interesse in particolare per
i trustee, che possono fungere da Sponsoring Entity dei trusts
da essi gestiti. In questo modo solo il trustee si deve registrare
quale Reporting FFI, mentre i trusts possono registrarsi quale
Sponsored Entity e dunque quale Registered Deemed Compliant.
Questa soluzione può trovare applicazione anche alle società di sede gestite professionalmente che con ogni probabilità saranno considerate come FFI. Queste società rientrano nella categoria degli FFI[18] e pertanto, per ovviare ai
prelevamenti sugli “witholdable payments”, sono costrette a
sottoscrivere un FFI Agreement. Per ovviare a questo obbligo anche le società di sede possono iscriversi quali Sponsored
FFI, a condizione che la Sponsoring Entity agisca direttamente
quale corporate director o managing partner. Di regola pertanto
la fiduciaria svizzera che gestisce società di sede ha interesse
a verificare se sussiste la possibilità di creare una Sponsoring
Entity che funga da sponsor per tutti i suoi veicoli;
Swiss Investment Advisers, ovvero i consulenti svizzeri in investimenti. Si tratta delle entità che erogano servizi di consulenza tramite una procura per la loro clientela, dunque i
gestori patrimoniali e delle società che agiscono quali organi di strutture societarie di terzi. Questo vale unicamente se la banca depositaria è un Participating FFI. Un gestore
patrimoniale svizzero che agisce tramite conti aperti presso un Non-partecipating FFI è considerato un Reporting FFI
e non un Registered Deemed Compliant e dovrà sottoscrivere
un FFI Agreement. I gestori patrimoniali svizzeri di fondi d’investimento sono considerati dei Registered Deemed Compliant FFI solo se il fondo gestito è trattato come un veicolo
qualificato di investimento collettivo (vedi sopra Qualified
collective investment vehicles). Questa categoria è prevista
unicamente nell’IGA CH-US[19] , ritenuto che con la modifica della FATCA del 20 febbraio 2014, i gestori di patrimoni sono considerati come Certified Deemed Compliant FFI.
La Legge federale sull’attuazione dell’Accordo FATCA tra
la Svizzera e gli Stati Uniti (LFATCA) prevede, all’articolo 4,
che tutti gli istituti finanziari svizzeri sono tenuti ad iscriversi al registro dell’IRS, ad eccezione, tra gli altri, di quelli
considerati dal diritto statunitense applicabile come istituti
finanziari adempienti alla normativa FATCA che non sotto-
13
14
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
stanno all’obbligo di registrazione, ovvero i Certified Deemed
Compliant FFI. Questa legge non è ancora entrata in vigore, tuttavia il termine di referendum è scaduto infruttuoso,
per cui si può ritenere possibile una sua prossima entrata
in vigore. Ne consegue che, a seguito della modifica della
FATCA, i gestori patrimoniali possono essere considerati
come Certified Deemed Compliant FFI nonostante lo Status di
Registered Deemed Compliant FFI previsto nell’IGA CH-US.
3.
Gli obblighi dei Participating FFI
I Participating FFI svizzeri, applicando l’IGA CH-US del tipo modello 2, devono sottoscrivere un Agreement con l’IRS, al contrario degli FFI domiciliati in un Paese che ha sottoscritto un IGA
di modello 1 (in pratica tutti gli altri Stati tranne il Giappone).
I Participating FFI dovranno sottoscrivere un Agreement con
l’IRS[20] e si obbligano a rispettare gli obblighi previsti in questo Agreement, in particolare devono svolgere una due diligence
sulla loro clientela atta ad identificare i clienti soggetti fiscali
statunitensi e effettuare un reporting delle informazioni concernenti questa clientela. Inoltre i Participating FFI devono trattenere un’imposta alla fonte sui “witholdable payments” fatti ai
titolari recalcitranti[21] o ai Non-partecipating FFI[22] , mentre i
Non-consenting US Account, ovvero i soggetti fiscali americani
che non acconsentono alla trasmissione delle informazioni che
li concernono all’IRS, sono oggetto di uno scambio di informazioni[23]. Il Reporting FFI deve inoltre verificare il rispetto
dei requisiti posti dall’Agreement fornendo periodicamente una
conferma all’IRS[24].
I Reporting FFI saranno pertanto i custodi del buon funzionamento della FATCA, ritenuto che si obbligano ad identificare
tutti i Non-partecipating FFI e a trattenere l’imposta alla fonte
sui “witholdable payments” ricevuti per loro conto. Tutti i Reporting FFI svizzeri ed in particolare, ma non solo, le banche,
dovranno pertanto determinare un FATCA Status di tutte le
persone giuridiche che sono loro clienti. A tale scopo l’IRS ha
pubblicato una proposta di “Form. W-8BEN-E”, che gli FFI dovranno far sottoscrivere a tutte le persone giuridiche (Entity)
loro clienti, che prevede ben 28 possibili FATCA Status. Benché
il nuovo “Form. W-8BEN-E” (e altri formulari) dovranno essere
compilati dai clienti, i Reporting FFI dovranno assicurarsi che
questi formulari non siano manifestamente errati.
4.
Gli obblighi dei Registered Deemed Compliant FFI
I Registered Deemed Compliant FFI dovranno unicamente registrarsi all’IRS ed effettuare le necessarie procedure di due diligence per identificare i titolari di relazioni per poter garantire
il rispetto del suo FATCA Status (ad esempio i Local FFI non
possono detenere dal 1. luglio 2014 conti di un soggetto statunitense non residente in Svizzera o un Non-participating FFI;
oppure le quote superiori a 50’000 dollari di un Qualified collective investment vehicle non potranno essere direttamente
detenute da un soggetto statunitense). Il Registered Deemed
Compliant FFI non ha tuttavia alcun altro obbligo di reporting
o witholding. In particolare i Participating FFI potranno trattare
i Registered Deemed Compliant FFI come degli istituti finanziari
che adempiono alle esigenze per ricevere pagamenti senza la
trattenuta alla fonte del 30%[25].
5.
La figura del Responsible Officer
Per assicurare il corretto funzionamento della FATCA è stata
introdotta la figura del Responsible Officer. Il suo ruolo è quello di
confermare all’IRS periodicamente che gli obblighi previsti dalla
normativa sono rispettati. Il Responsible Officer non deve limitarsi a verificare che i doveri di due diligence, reporting e trattenuta alla fonte siano adempiuti e implementati, ma anche che
il FFI abbia un’organizzazione tale da essere in grado di gestire
questi obblighi. Tuttavia il ruolo che il Responsible Officer è chiamato a svolgere diverge a dipendenza del FATCA Status del FFI.
Per i Participating FFI, il Responsible Officer è responsabile per
la corretta implementazione del FFI Agreement[26]. Il Responsible Officer di un Participating FFI svizzero deve certificare entro
60 giorni dal secondo anniversario della sottoscrizione del FFI
Agreement, che il FFI ha completato la review delle relazioni superiori ad un milione di dollari e che notificherà annualmente
all’IRS le informazioni aggregate richieste riguardanti i conti
statunitensi[27]. Inoltre egli deve certificare di aver completato
le procedure di identificazione per i conti inferiori ad un milione
di dollari. Il Responsible Officer deve certificare che, nella migliore delle sue conoscenze dopo aver condotto una ragionevole
verifica, il Participating FFI non aveva delle procedure formali o
informali dal 6 agosto 2011 fino alla data della certificazione,
che permetteva ai clienti di eludere i suoi obblighi fiscali[28].
Per le banche svizzere questa dichiarazione dovrà essere effettuata in applicazione dello US Tax Program e della categoria scelta dall’istituto finanziario. Chiaramente se la banca ha
optato per una categoria 2, essa ha implicitamente dichiarato
di aver commesso una tax related offence. Tuttavia tramite lo
US Tax Program la banca sarà già stata sanzionata per questo
comportamento. Il Responsible Officer è inoltre responsabile
della supervisione periodica del compliance program che garantisca di soddisfare i requisiti posti dal FFI Agreement[29]. Ogni
tre anni dalla sottoscrizione del FFI Agreement, il Participating
FFI dovrà certificare entro 60 giorni il buon funzionamento del
compliance program, rispettivamente il fatto di aver preso misure adeguate per risolvere eventuali lacune riscontrate[30].
Il Responsible Officer di un Registered Deemed Compliant FFI deve
invece certificare, ogni tre anni, che i requisiti per la sua categoria sono stati soddisfatti dalla sua registrazione all’IRS[31].
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
Inoltre il Registered Deemed Compliant FFI deve notificare
all’IRS ogni elemento che potrebbe modificare il suo statuto
di Registered Deemed Compliant FFI entro sei mesi dal verificarsi
dell’evento, a meno che il FFI sia in grado di adempiere nuovamente ai requisiti posti per rimanere un Registered Deemed
Compliant FFI entro questi sei mesi[32].
Elenco delle fonti fotografiche:
http://taxconnections.com/taxblog/wp-content/uploads/FATCA-IRSbully1.jpg [24.03.2014]
http://cdn.tropicaldaily.com/wp-content/uploads/2012/10/fatca-irs.jpg
[24.03.2014]
6.
La registrazione degli FFI
Dal 1. gennaio 2014 gli FFI si possono registrare presso un sito
internet apposito gestito dall’IRS[33]. Per poter essere registrati sulla prima lista pubblicata dall’IRS, gli FFI si devono registrare entro il 25 aprile 2014. Alla prima domanda del sistema
il FFI può scegliere tra quattro possibilità:
◆
◆
◆
◆
Single (not member of an Expanded Affiliated Group);
Lead of an Expanded Affiliated Group;
Member (not Lead) of an Expanded Affiliated Group;
Sponsoring Entity.
La registrazione in pratica prevede due casi distinti: si è membri di un gruppo (e la scelta sarà necessariamente tra Lead o
Member del gruppo) oppure non lo si è (e la scelta sarà tra Single o Sponsoring Entity). I Registered Deemed Compliant FFI che
non sono membri di alcun gruppo si devono annunciare quale
Single FFI. Gli Sponsoring FFI dovranno registrarsi due volte: la
prima quale Single FFI (a meno di essere parte di un gruppo),
la seconda quale Sponsoring Entity. Riceveranno così due GIIN.
Saranno poi le Sponsoring Entity a registrare le loro Sponsored
Entity. Informazioni su questa procedura non sono ancora conosciute e saranno fornite dall’IRS in seguito[34].
7.
Conclusione
Una volta determinato il proprio FATCA Status, l’istituto finanziario dovrà stabilire quali sono gli obblighi ad esso connesso.
Se per i Registered Deemed Compliant FFI tali obblighi sono limitati, i Participating FFI sono confrontati con importanti misure,
prime fra tutte la sottoscrizione di un FFI Agreement e il rispetto di questo accordo. Importante è adempiere in modo corretto a queste esigenze, onde evitare possibili futuri ripercussioni
sulla propria attività.
[1] Schlichting Lars, FATCA: FFI or NFFE? That is
the question, in: NF 10/2013, pagina 11 e seguenti.
[2] Foglio federale 2013 6329. Il progetto è stato
approvato dal Parlamento in data 27 settembre
2013. Il termine per il referendum è scaduto infruttuoso in data 16 gennaio 2014. La legge entrerà
pertanto in vigore prossimamente.
[3] Articolo 18 della Legge federale sull’attuazione
dell’Accordo FATCA tra la Svizzera e gli Stati Uniti
(Legge FATCA).
[4] Allegato II sezione I IGA CH-US e § 1.1471-6
FATCA.
[5] Allegato II sezione II lettera A IGA CH-US e §
1.1471-5 (f)(1) FATCA.
[6] Allegato II sezione II lettera B IGA CH-US e §
1.1471-5(f)(2) FATCA.
[7] § 1.1471-5(f)(2)(v) FATCA.
[8] § 1.1471-5(f)(3) FATCA.
[9] Per la definizione di “società di investimento” si
veda Schlichting Lars, FATCA: FFI or NFFE? That is
the question, in: NF 10/2013, pagina 12.
[10] § 1471-5(f)(4) FATCA.
[11] Allegato II sezione II lettera C IGA CH-US.
[12] Allegato II sezione II lettera A.1 IGA CH-US e
§ 1471(f)(1)(i)(A) FATCA.
[13] § 1471-5(f)(1)(i)(B) FATCA.
[14] § 1471-5(f)(1)(i)(C) FATCA.
[15] § 1471-5(f)(1)(i)(D) FATCA.
[16] § 1471-5(f)(1)(i)(E) FATCA.
[17] § 1471-5(f)(1)(i)(F) FATCA.
[18] Schlichting Lars, FATCA: FFI or NFFE? That is
the question, in: NF 10/2013, pagina 13.
[19] Allegato II sezione II lettera A.2 IGA CH-US.
[20] Un draft del FFI Agreement è stato pubblicato
nella IRS Notice 13/69.
[21] § 1.1471-5(g) FATCA.
[22] § 1.1471-1(b)(75) FATCA.
[23] Articolo 5 IGA CH-US.
[24] IRS Notice 13/69, Section III(01)(B).
[25] § 1471(b)(2) United States Code.
[26] § 1471-4 FATCA.
[27] § 1471-4(c)(7) FATCA in relazione con l'articolo 3 IGA CH-US.
[28] § 1471-4(c)(7) FATCA.
[29] § 1471-4(f)(2) FATCA.
[30] § 1471-4(f)(3) FATCA.
[31] § 1471-5(f)(1)(ii)(B) FATCA.
[32] § 1471-5(f)(1)(ii)(D) FATCA.
[33] Si veda il seguente link: http://www.irs.gov/
Businesses/Corporations/Foreign-Account-TaxCompliance-Act-(FATCA) [24.03.2014].
[34] FATCA User Guide (IRS Publication 5118, Rev.
12-2013), pagina 18.
15
16
Rassegna di giurisprudenza di diritto
tributario svizzero
L’imposta cantonale sulla sostanza tra valore
venale e valore di stima ufficiale
Rocco Filippini
Avvocato, Master of Advanced Studies
SUPSI in Tax Law
Vicecancelliere della Camera
di diritto tributario del Tribunale
d’appello del Cantone Ticino
Sentenza della Camera di diritto tributario del Cantone Ticino, del
28 dicembre 2012, n. 80.2012.50, in: RtiD I-2013, n. 9t
Articoli 40 e seguenti LT – Imposta sulla sostanza e stima degli attivi: immobile acquistato ma non ancora iscritto alla fine dell’anno
1.
Considerazioni introduttive
A norma dell’articolo 2 capoverso 1 lettera a LAID, tutti i Cantoni riscuotono un’imposta generale sulla sostanza, che ha
per oggetto la totalità degli attivi mobiliari e immobiliari. Fatta eccezione per quei beni esplicitamente esentati dalla legge
(suppellettili domestiche e oggetti di uso corrente), la sostanza
imponibile comprende di principio l’insieme di tutte le pretese –
su beni, crediti o partecipazioni – che possono essere valutate
in denaro, ovvero cedute in cambio di una controprestazione.
Nel Cantone Ticino, l’imposizione della sostanza è regolata
dagli articoli 40 e seguenti della Legge tributaria del Cantone
Ticino (di seguito LT). Essa è generalmente commisurata al suo
valore venale, riservate in particolare le disposizioni sulla sostanza immobiliare. L’articolo 42 capoverso 1 LT dispone infatti
che gli immobili non agricoli e i loro accessori sono imposti per
il loro valore di stima ufficiale.
A dire il vero, il valore di stima ufficiale dei fondi edificati ed
edificabili dovrebbe corrispondere al loro valore venale, almeno secondo quanto previsto dagli articoli 15 capoverso 1 e 16
capoverso 1 della Legge cantonale sulla stima ufficiale della
sostanza immobiliare (di seguito Lst). L’esperienza quotidiana
ci insegna tuttavia che i valori di stima ufficiali, notoriamente prudenziali (articolo 20 Lst), spesso si discostano in modo
anche molto sensibile dal valore venale, provocando non poche difficoltà nella pratica e sollevando più di un interrogativo
sulla loro compatibilità con l’articolo 14 LAID e con il principio
dell’imposizione secondo la capacità contributiva (articolo 127
capoverso 2 della Costituzione federale [di seguito Cost.]).
In una sentenza del 28 dicembre 2012, la CDT ha avuto modo
di confrontarsi direttamente con tali complessità. Chiamati a
giudicare il caso di un contribuente che nel corso del mese di
dicembre aveva sottoscritto un contratto d’acquisto di un im-
mobile ma ne era diventato proprietario solo all’inizio dell’anno
successivo, con l’iscrizione del trapasso nel Registro fondiario,
i giudici cantonali si sono posti la seguente domanda: come
valutare la sostanza imponibile del contribuente in questo lasso di tempo? Sulla base del valore della pretesa contrattuale,
corrispondente al prezzo pattuito contrattualmente, oppure
sulla base del valore di stima ufficiale dell’immobile, decisamente inferiore?
2.
La fattispecie sotto esame
Con atto pubblico del 10 dicembre 2010, la contribuente X acquistava un bene immobile per il prezzo di 950’000 franchi, che
corrispondeva due settimane più tardi, il 24 dicembre 2010,
mediante accensione di un mutuo ipotecario di pari importo.
Il trapasso della proprietà fondiaria – con utili e rischi, oneri e
diritti – si realizzava tuttavia solo il 3 gennaio 2011, quando
l’operazione immobiliare veniva iscritta a Registro fondiario.
Notificandole la tassazione per l’imposta cantonale 2010, con
decisione del 6 luglio 2011, l’autorità fiscale includeva nella base
imponibile il prezzo d’acquisto del nuovo immobile (950’000
franchi), accettando nel contempo tra i passivi l’intero debito
ipotecario contratto con la banca. La contribuente contestava la decisione con reclamo del 20 luglio 2011, chiedendo che
fosse computato fra gli attivi della sua sostanza unicamente il
valore di stima ufficiale dell’immobile, pari a 251’651 franchi.
Nella successiva decisione su reclamo, l’autorità poneva quindi
l’accento sulla data determinante del 31 dicembre 2010, sottolineando che a quel momento la contribuente vantava unicamente un credito nei confronti del venditore, che a norma
dell’articolo 41 capoverso 2 LT andava esposto al suo valore
venale effettivo.
17
Con ricorso alla CDT, la contribuente lamentava nuovamente
il valore attribuito alla sua aspettativa contrattuale, sottolineando che la stessa già portava su un bene immobile, che a
norma dell’articolo 42 capoverso 1 LT andava esposto al suo
valore di stima ufficiale.
Quale valore del suo obbligo contrattuale di trasferire la
proprietà dell’immobile venduto, tra i passivi della sostanza
va però nuovamente considerato il valore di stima ufficiale
dell’immobile.
3.
Come valutare un immobile acquistato ma non ancora
iscritto alla fine di un anno?
Conformemente a quanto disciplinato dagli articoli 66 capoverso 1 LAID e 52 capoverso 1 LT, la sostanza imponibile è
determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale
(anno civile) o dell’assoggettamento. D’altra parte, secondo
l’articolo 656 capoverso 1 del Codice civile svizzero (di seguito
CC), per l’acquisto della proprietà fondiaria occorre l’iscrizione
nel Registro fondiario.
Come valutare allora un immobile acquistato ma non ancora
iscritto alla fine di un anno? Sulla base del valore venale della
controprestazione dovuta dal venditore, ponendo l’accento
sul rapporto bilaterale sinallagmatico ancora in essere tra le
parti contrattuali, oppure sulla base del valore di stima ufficiale del fondo, allo scopo di non penalizzare le operazioni immobiliari fondate su un titolo giuridico validamente stipulato
nel corso di un anno ma iscritte nel Registro fondiario solo
l’anno successivo?
Due sono le soluzioni a prima vista percorribili.
3.1.
Prima variante
Da un punto di vista prettamente economico e contabile,
nell’ambito di un rapporto contrattuale ancora in essere, diritti e obblighi di acquirente e venditore devono di principio
bilanciarsi. Ad un prezzo di vendita pattuito in 950’000 franchi
non può quindi che corrispondere una controprestazione di
pari importo, che:
◆ per l’acquirente è rappresentata dal diritto di acquisire la
proprietà fondiaria (nella sua qualità di creditore della pretesa contrattuale);
◆ per il venditore dall’obbligo di trasferire la medesima proprietà (nella sua qualità di debitore della pretesa contrattuale).
3.2.
Seconda variante
Volendo invece porre l’accento sull’oggetto della pretesa contrattuale, che alla data determinante del 31 dicembre 2010 già
portava sul trasferimento di un bene immobile, la ripartizione
di attivi e passivi fra acquirente e venditore è la seguente:
◆ per l’acquirente, il valore di stima ufficiale dell’immobile
(nella sua qualità di creditore della pretesa contrattuale)
rappresenta un attivo, mentre il debito contratto per pagare il prezzo d’acquisto o semplicemente il debito assunto
contrattualmente nei confronti del venditore, un passivo;
◆ per il venditore, il valore di stima ufficiale dell’immobile (nella sua qualità di proprietario) e l’intero prezzo d’acquisto incassato o da incassare rappresentano degli attivi.
4.
La decisione della CDT
Con decisione del 28 dicembre 2012, la CDT ha sostenuto la
prima soluzione. A suo giudizio, le severe esigenze che derivano dal principio di legalità – che in ambito fiscale ha valore
di diritto costituzionale indipendente (articolo 127 capoverso
1 Cost.) – non avrebbero permesso di tutelare la seconda variante, che di fatto vorrebbe anteporre il valore di stima ufficiale di un immobile al suo valore venale, prima ancora che il
trapasso di proprietà abbia prodotto i suoi effetti reali, in presenza di una semplice pretesa contrattuale.
Tale conclusione non presta il fianco a critiche, a maggior ragione se si considera che l’attivo di 950’000 franchi era interamente compensato, fra i passivi, da un mutuo ipotecario di
pari importo, che la contribuente aveva potuto accendere poiché già proprietaria di altri fondi.
A destare più di una perplessità è invece la drastica diminuzione che la sostanza imponibile della contribuente subirà l’anno
successivo, una volta iscritto a registro fondiario il trapasso
di proprietà. L’attivo di 950’000 franchi si ridurrà infatti a soli
251’651 franchi, per effetto del passaggio dal valore venale al
valore di stima ufficiale dell’immobile (a fronte di un passivo
che rimarrà invece di 950’000 franchi) a riprova del diverso
trattamento impositivo riservato, da una parte, ai detentori
di beni mobili e, dall’altra, ai proprietari di un patrimonio immobiliare!
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.toscanicasa.it/cms/images/servizi/valore_immobili.jpg
[24.03.2014]
http://media.caffe.ch/media/2012/06/17259_17_medium.jpg [24.03.2014]
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Rassegna di giurisprudenza di diritto
tributario italiano
L’esercizio di un’attività di organizzazione
e gestione di giochi on-line e la residenza fiscale
del soggetto che la pone in essere
Roberto Franzè
Professore aggregato di Diritto tributario
nell’Università della Valle d’Aosta
Corte di Cassazione, sezione penale, 17 gennaio 2014, n. 1811
La recente sentenza della sezione penale della Suprema Corte
di Cassazione del 17 gennaio 2014, n. 1811, declina, in maniera ineccepibile, alcuni principi in punto di residenza fiscale delle
società contestualizzandoli ad una fattispecie peculiare ma non
di meno molto interessante, quella delle società che svolgono la
loro attività imprenditoriale mediante una piattaforma elettronica gestita in uno Stato a beneficio di una clientela localizzata
in un altro Stato (nel caso di specie l’Italia).
I fatti dai quali erano scaturite le questioni giuridiche sottoposte
al vaglio della Suprema Corte riguardavano una società di diritto
maltese, la quale svolgeva l’attività di organizzazione e gestione
di giochi d’azzardo e di abilità a beneficio della clientela situata
nel territorio dello Stato italiano. Com’è noto, l’esercizio di questo
tipo di attività verso un pubblico indifferenziato, qual è l’utente di canali telematici, è soggetto ad un regime concessorio nel
territorio italiano, sicché essa può esplicarsi a beneficio di utenti
localizzati nel territorio dello Stato solo dopo che sia stata concessa una specifica autorizzazione da parte della pubblica amministrazione investita del controllo di questa tipologia di attività. Nel caso di specie, la società di diritto maltese aveva ottenuto
regolarmente la concessione per lo svolgimento in Italia della sua
attività d’impresa. L’esercizio, in concreto, dell’attività comportava che in Italia fosse svolta la sola assistenza on-line alla clientela
e non anche la più complessa attività di gestione della piattaforma informatica necessaria per l’esercizio dei giochi on-line, la
quale era interamente svolta al di fuori del territorio italiano.
Ritenendo che non fossero integrate le condizioni per poter essere considerata fiscalmente residente in Italia o avente in Italia una stabile organizzazione, la società di diritto maltese non
aveva effettuato alcuna dichiarazione dei redditi con riferimento ai risultati economici ritratti dall’attività svolta a beneficio di
soggetti localizzati nel territorio dello Stato italiano. I redditi così
realizzati erano stati, tuttavia, oggetto di un accertamento da
parte delle autorità amministrative tributarie italiane, le quali,
ritenuto ricorrente l’elemento oggettivo del reato di omessa dichiarazione dei redditi, avevano segnalato la notizia di reato alla
competente Procura della Repubblica ed era così sorta anche
una vertenza di carattere penale.
La sentenza qui in commento scaturisce proprio dal procedimento penale, sicché non è dato sapere come la questione
interpretativa sia stata risolta in via amministrativa tributaria. Sul fronte penale, il tribunale del riesame di Busto Arsizio
aveva ritenuto che la società di diritto maltese dovesse essere
considerata soggetta agli obblighi tributari italiani, agli effetti
dell’articolo 73 TUIR, poiché la stessa operava nel mercato online italiano, in virtù di una concessione pubblicistica, rilasciata
dallo Stato italiano. La difesa della società di diritto maltese ricorreva in Cassazione, la quale ribaltava la sentenza del tribunale, correttamente argomentando sulla portata dei criteri di
collegamento di cui al citato articolo 73 nonché sul disposto
della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra Italia
e Malta per l’eliminazione della doppia imposizione sul reddito.
Più precisamente, la Suprema Corte in primo luogo ricorda che
la residenza fiscale per le società di capitali e gli enti non societari è stabilita, nell’ordinamento tributario italiano, dall’articolo
73 TUIR, giusta il disposto del quale: “Ai fini delle imposte sui redditi
si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del
periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione
o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.
La Corte ricorda poi che la sede legale – primo dei tre criteri
di collegamento stabiliti dal citato articolo 73 – coincide con il
luogo indicato nello statuto della società o dall’atto costitutivo,
puntualizzando, tuttavia, che se essa non coincide con quella
effettiva occorrerà avere riguardo al luogo in cui opera il centro direttivo e amministrativo della società, ove avviene, cioè,
il compimento di atti giuridici in nome di essa, con l’abituale
presenza degli amministratori, investiti della relativa rappresentanza.
La sede dell’amministrazione – secondo criterio di collegamento prescritto dall’articolo 73 TUIR – è il luogo in cui si esplicano la direzione e il controllo dell’attività; in particolare, qualora
gli amministratori risiedano all’estero, ma svolgano le proprie
funzioni a mezzo di procuratori operanti in Italia, si dovrà individuare in Italia il luogo della concreta messa in esecuzione
da parte dei predetti procuratori delle direttive ad essi impartite e, quindi, la residenza fiscale societaria. La nozione di sede
dell’amministrazione, in quanto contrapposta alla nozione di
Novità fiscali / n.3 / marzo 2014
“sede legale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno
concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione
dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato,
o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista
del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente.
Il criterio dell’oggetto principale dell’attività – terzo criterio
di collegamento personale statuito dall’articolo 73 TUIR – ha
natura residuale ed è regolato dai successivi commi 4 e 5 del
medesimo articolo, che stabiliscono che per oggetto principale
si intende “l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto” e
che, in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle forme di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, si deve
aver riguardo “all’attività effettivamente esercitata”. Quindi, per
identificare la nozione di attività principale occorre fare riferimento a tutti gli atti produttivi e negoziali, nonché ai rapporti
economici che lo stesso ente pone in essere con i terzi, e per
individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l’oggetto sociale rileva, non tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti
dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una
presenza in loco per la gestione dell'attività dell’ente. Efficacemente ricorda il Supremo Collegio che l’oggetto principale non
rappresenta un criterio formale, ma un dato “sostanziale”, che si
allinea ai criteri di individuazione dell’“effective place of management and control” elaborati in ambito internazionale dall’articolo
4 Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni
(di seguito Modello OCSE), anche se però non vi è una perfetta
sovrapposizione di concetti, in quanto il requisito di effettività
– che impone una ricerca del luogo di residenza in concreto
– nella norma nazionale di cui all’articolo 73 TUIR si riferisce
all'attività esercitata, mentre nell’articolo 4 Modello OCSE, al
luogo di gestione effettiva, cioè il luogo in cui sono prese in
sostanza le decisioni importanti di gestione (key management) e
quelle commerciali, necessarie per l’andamento dell’ente commerciale nel suo complesso.
Ciò puntualmente precisato, la Suprema Corte ha stigmatizzato le conclusioni alle quali era pervenuto il tribunale del riesame,
il quale aveva ritenuto che fosse sussistente nel territorio dello
Stato italiano la residenza fiscale della società di diritto maltese
in ragione del solo dato formale costituito dalla titolarità della
concessione italiana e dal fatto che il mercato di riferimento
della società di diritto maltese fosse quello italiano.
Queste conclusioni, precisa il Supremo Collegio, non possono
essere condivise, in quanto il dato formale della “nazionalità”
della concessione o del mercato di riferimento mal si concilia
con la definizione di oggetto principale desumibile dal dettato
della disposizione legislativa. Invero, l’oggetto principale coincide con l’attività concretamente svolta che, nel caso di specie,
si sostanzia nella gestione della piattaforma di gioco on-line,
mentre la concessione costituisce solo un presupposto per poter, poi, esercitare tale attività. La possibilità di svolgere l’attività
dall’estero, si spiega evidentemente in ragione della peculiarità
del gioco a distanza, che è organizzato mediante piattaforme
on-line, per cui è ben possibile la gestione dell’attività fuori del
territorio dello Stato che ha rilasciato la concessione ed in cui
risiedono i soggetti cui il gioco viene offerto (e quindi dal mercato di riferimento).
Dopo essere giunto a queste condivisibili conclusioni, il Supremo
Collegio, nel tentativo di rafforzare la bontà del suo argomento,
precisa che a medesime conclusioni si sarebbe potuto giungere mediante una corretta interpretazione dell’articolo 4 della
Convenzione contro le doppie imposizioni sul reddito stipulata
tra l’Italia e Malta. In particolare, al fine di attenuare l’insorgere
di fenomeni di “dual residence” ed evitare, conseguentemente,
una doppia imposizione giuridica internazionale, l’articolo 4
della predetta Convenzione, stabilisce che la persona giuridica
debba considerarsi residente solo nello Stato in cui è localizzata
la sede di direzione effettiva dell’ente (“place of effective management”). Precisa puntualmente il Supremo Collegio che il criterio
della direzione effettiva deve intendersi, ai sensi del paragrafo
24 del Commentario all’articolo 4 Modello OCSE, come il luogo
dove sono compiute le decisioni chiave in riferimento alla conduzione dell’attività societaria, sia sotto il profilo manageriale
che sotto il profilo commerciale e, quindi, il luogo dove la persona o il gruppo di persone (per esempio un consiglio direttivo)
con la maggiore anzianità prende le proprie decisioni, il luogo
dove le iniziative, globalmente intese, che l’ente dovrà adottare sono determinate. Il criterio della “sede di direzione effettiva”
costituisce, pertanto, lo strumento da utilizzare per la soluzione dei potenziali conflitti tra differenti ordinamenti tributari e,
quindi, per l’individuazione dell’unico Stato in cui incardinare la
residenza fiscale. Ne deriva che, sulla base delle norme pattizie,
in caso di conflitto di imposizione tra Italia e Malta, è necessario individuare un unico Stato in cui incardinare la residenza fiscale dell’ente, che è quello in cui effettivamente e stabilmente
la società ha la direzione effettiva, non essendo invece possibile
affermare o ipotizzare, come ha fatto l’ordinanza del tribunale
di Busto Arsizio, che vi sia una doppia residenza.
Per maggiori informazioni:
Corte di Cassazione, sezione penale, 24 gennaio 2012, n. 7080
Corte di Cassazione, sezione tributaria, 7 febbraio 2013, n. 2869
Corte di Cassazione, sezione civile, 22 novembre 2011, n. 7739
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.geopolitica.info/wp-content/uploads/2013/12/la_valletta_malta.jpg [24.03.2014]
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