la natura giuridica dell`accertamento con adesione

INDICE
PREMESSA
Pag. 6
INTRODUZIONE
Pag. 8
………………………………………………………………..
……………………………………………………….
Capitolo 1 – L’Accertamento con adesione: iter storico-giuridico
dell’istituto
§ 1. Introduzione ………………………………………………… Pag. 16
§ 2. La Riforma Tributaria…………………….…………………..
§ 3. L’accertamento con adesione: il D.L.
N.
»
17
»
19
564/1994
…………………………………………………………………….
§ 4. La legge di accompagnamento alla finanziaria 1997: L.
23 DICEMBRE 1996, N. 662 …………………………………...
» 21
§ 5. La nuova disciplina dell’accertamento con adesione: il
D.Lgs. n. 218/1997 ……………………………………………
2
» 23
Capitolo 2 – Il campo di applicazione dell’accertamento con adesione:
Imposte dirette ed I.V.A.
§ 1. Introduzione …………………………………………………… Pag. 25
§ 2. Ambito Soggettivo …………………………………………….
»
28
...........................................................................................…
»
31
§ 3. Ambito Oggettivo ……………………………………………..
»
32
2.1.
Le società personali e le associazioni professionali
Capitolo 3 – Procedure di definizione dell’Accertamento con Adesione
(Imposte Dirette – I.V.A.)
§ 1. La fase dell’iniziativa ………………………………………… Pag. 34
§ 2. Il contraddittorio ………………………………………………
»
41
§ 3. Il perfezionamento dell’adesione …………………………...
»
43
§ 4. Adempimenti successivi al concordato ……………………
»
42
§ 5. L’attività
accertativa
successiva
3
alla
definizione
……………………………………………….……………………
»
49
§ 6. Gli effetti della definizione …………………………………..
»
54
6.1. Effetti Tributari …………………………………………
»
54
6.2. Effetti Extratributari …………………………………...
»
56
Capitolo 4 – L’Accertamento con Adesione per le altre Imposte
Indirette
§ 1. Introduzione ……………………………………………………
Pag. 59
§ 2. I presupposti e l’oggetto dell’adesione ……………………
»
60
§ 3. Il procedimento di definizione ………………………………
»
63
Capitolo 5 – La natura giuridica dell’Accertamento con Adesione:
istituto di natura pubblica o privata? Una querelle ancora in atto
§ 1. Introduzione …………………………………………………...
Pag. 64
§ 2. Il concordato come contratto di diritto privato
………………………………………………………………….
§ 3. Il concordato come contratto di diritto pubblico
4
»
67
…………………………………………………………………….
§ 4. Il concordato come modello convenzionale non
contrattuale ..................................................................................
» 68
» 69
Capitolo 6 – L’Accertamento con adesione: dalla teoria alla prassi
§ 1. Esame di un caso concreto …………………………………
Pag. 73
§ 2. Ambito di operatività dell’istituto nella realtà gestionale
dell’Ufficio Locale dell’Agenzia delle Entrate
BIBLIOGRAFIA ……………………………………………..
5
»
78
Pag. 84
PREMESSA
L’accertamento con adesione, cd. a regime, è stato introdotto nel nostro
ordinamento tributario con l’art. 2-bis e 2-ter del D.L. 30 settembre 1994, n.
564, integrato dal D.L. 30 novembre 1994, n. 656, trasformato ed ampliato
dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.
Tale istituto consente al contribuente di definire le rettifiche effettuate
dall’Ufficio, attraverso l’instaurazione di un contraddittorio con l’Agenzia
delle Entrate improntato ai principi di collaborazione e trasparenza1.
La gestione del potere è così aperta a tutte le componenti attive della
società, passando da una fase definita di “sacralizzazione” degli atti
amministrativi, ad una fase contrassegnata da nuovi diritti fondamentali del
cittadino nei confronti dalla Pubblica Amministrazione, radicati ormai nella
coscienza civile della collettività, quali il diritto di partecipazione all’attività
amministrativa, il diritto all’efficienza della Pubblica Amministrazione, il
diritto alla comprensibilità e semplicità degli atti e delle attività
amministrative… ecc., fino a giungere ad una sorta di “coamministrazione”
in cui sono privilegiate le esigenze comunitarie e partecipative nell’ottica di
fondare,
per
quanto
possibile,
rapporti
paritari
fra
Pubblica
Amministrazione e cittadini da considerare non più come semplici
amministrati (ossia soggetti passivi), in ossequio al principio della sovranità
1
Accanto ai tradizionali principi regolatori dell’azione amministrativa, la dottrina e la giurisprudenza, nel
corso dell’ultimo decennio, ne hanno individuato uno nuovo, destinato a ridefinire in chiave democratica il
rapporto tra amministratori ed amministrati, trasformando questi ultimi da spettatori a protagonisti
dell’operato dei pubblici poteri: il cd principio di trasparenza. Si tratta di un principio concretizzantesi
nell’attribuzione ai cittadini del potere di esercitare un controllo democratico sullo svolgimento
dell’attività amministrativa e sulla conformità della stessa agli interessi sociali ed ai precetti
costituzionali. Va inteso – alla luce dell’art. 7 della L. 241/90 – come immediata e facile controllabilità di
tutti i momenti e di tutti i passaggi in cui si esplica l’operato della P.A. onde garantirne e favorirne lo
svolgimento imparziale.
6
popolare (ex art. 1, co. 2, Cost.), fonte primigenia ed originaria di tutte le
funzioni pubbliche2.
Scopo precipuo di tale istituto, che si andrà ad illustrare nelle pagine
seguenti, è quello di ottimizzare la specifica attività amministrativa che
riveste forte valenza innovativa sia nei rapporti con il contribuente che
come strumento deflativo del contenzioso nonché di celere acquisizione
all’erario dei tributi dovuti.
L’accertamento con adesione tende, quindi, a raggiungere i seguenti
obiettivi:
dare maggiore efficienza ed efficacia all’azione accertatrice;
instaurare un diverso e meno conflittuale rapporto con il contribuente;
ridurre la creazione di inutile contenzioso;
anticipare la riscossione dei tributi con conseguenti risultati positivi
dell’azione di accertamento.
2
Sul punto si veda SELLERI, Pubblica Amministrazione e cittadino, alla ricerca della “parità”, Napoli,
1984.
7
INTRODUZIONE:
BREVE
CENNO
ALL’ISTITUTO
DELL’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
Con il termine “accertamento” o, più esattamente “procedimento di
accertamento”, si fa riferimento al complesso delle attività poste in essere
dalla Pubblica Amministrazione al fine di determinare l’an e il quantum
dell’obbligazione
tributaria.
Pur
trattandosi,
ovviamente,
di
un
procedimento amministrativo (come tale disciplinato in generale dalla L. n.
241/1990), bisogna sottolineare che l’accertamento tributario è comunque
un’attività sui generis in quanto “frammentaria” ed a “fasi eventuali”3.
Oggetto principale dell’accertamento tributario è, res sic stantibus, il
controllo amministrativo sull’attività dei privati. Tale controllo presenta
caratteristiche peculiari, essendo destinato a vagliare il comportamento
complessivo del soggetto-contribuente in relazione all’esatto adempimento
di molteplici obblighi imposti dalla normativa tributaria e non alla
valutazione della legittimità dei singoli atti. Alla funzione di controllo è
inoltre connaturata una decisa discrezionalità dell’Amministrazione
finanziaria a fronte della quale sorgono, di conseguenza, delle esigenze di
tutela del contribuente in relazione all’individuazione di limiti al potere
istruttorio del Fisco e alla partecipazione dei cittadini al procedimento di
accertamento.
In tale quadro, un primo elemento di grande innovatività è
rappresentato dalla previsione dell’eventualità di una richiesta di
chiarimenti al contribuente, che costituisce un primo tentativo di rompere la
situazione di eccessiva rigidità venutasi a determinare nei rapporti Fisco –
contribuente, nell’intento di anticipare e, se possibile, evitare tout court la
fase contenziosa. Da alcuni anni, infatti, è in atto un trend legislativo diretto
3
Così, F. MENDELLA e E. BUONOCORE, “Evoluzione normativa nelle procedure di accertamento
tributario”, in Rivista della Guardia di Finanza, n. 5/2002, p. 2171.
8
a modificare profondamente i rapporti fra Amministrazione finanziaria e
cittadini, rendendoli, se non propriamente “amichevoli”, quanto meno più
agevoli. In questo alveo si pongono le norme di semplificazione fiscale atte
a razionalizzare le procedure e gli istituti dell’Amministrazione finanziaria.
Gli studi di diritto tributario, nell'
elaborazione degli schemi teorici relativi
all'
applicazione della norma tributaria, hanno attribuito, fin dal loro inizio,
una posizione centrale al tema dell'
accertamento.
Originariamente il fenomeno tributario veniva inteso, specialmente
prima dell'
introduzione degli obblighi formali, come acquisizione di somme
di denaro, e pertanto fu naturale ricondurlo nel c.d. rapporto giuridico
d'
imposta, avente ad oggetto l'
obbligazione tributaria. In questa prospettiva
l'
accertamento si collocava in uno schema prevalentemente privatistico
(quello di un'
obbligazione di fonte legale, sorta col verificarsi del
presupposto di fatto), nel quale veniva introdotto un elemento pubblicistico,
quale l'
interesse pubblico alla “giusta determinazione dell'
imposta”.
L'
accertamento era anche visto come atto di norma necessario col quale il
contribuente e gli uffici dell'
Amministrazione concorrevano nel determinare
e liquidare l'
obbligazione tributaria4. Per la “teoria dichiarativa”, dunque, la
funzione dell'
accertamento era di dichiarare, a seguito dell'
espletamento di
un'
attività pubblicistica, il quantum del debito d'
imposta.
Tuttavia nello schema teorico così elaborato ben presto furono evidenti
le ampie interferenze delle regole di diritto pubblico, che portarono una
parte della dottrina a privilegiare l'
aspetto pubblicistico della funzione
tributaria (dai più riconosciuta come vincolata, da altri come avente alcuni
4
La collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente è vista da A.D. GIANNINI come la
forma “normale” di accertamento, rispetto alle ipotesi particolari di accertamento compiuto dal
contribuente senza l'
intervento dell'
Amministrazione finanziaria e di quello compiuto
dall'
Amministrazione finanziaria senza cooperazione del debitore (cfr. A.D. GIANNINI, Istituzioni di
diritto tributario, IX ed., Giuffrè, 1968, p. 186).
9
profili di discrezionalità, ed è questo un momento di discussione presente in
parte ancor oggi)5 rispetto alla pretesa nascita dell'
obbligazione dal
presupposto di fatto. Nella “teoria costitutiva” quest'
ultimo determinava la
nascita di un potere d'
imposizione per il Fisco, cui corrispondeva una
soggezione generica per il contribuente. Era invece l'
atto di accertamento
che,
avendo
natura
giuridica
di
atto
d'
imposizione,
“costituiva”
l'
obbligazione tributaria, e solo con la sua emanazione divenivano
applicabili le regole civilistiche6. Tuttavia le dottrine costitutive, pur
concordi nel negare al presupposto il momento genetico dell'
obbligazione
tributaria, erano poi diversificate sotto altri aspetti7.
Con le teorie costitutive si assiste ad una progressiva maggiore
attenzione per gli aspetti pubblicistici, destinata però ad una nuova
evoluzione. La constatazione della rigidità degli schemi teorici proposti da
entrambe le dottrine e la crescente complessità dei meccanismi di
acquisizione dei tributi rendono insufficiente il concetto onnicomprensivo
di rapporto giuridico d'
imposta.
Comincia ad essere utilizzato l'
istituto del c.d. “procedimento
d'
imposizione”, con il quale l'
attenzione per l'
accertamento si sposta dalla
nascita dell'
obbligazione tributaria alla molteplicità dei moduli applicativi
del tributo, ricondotti appunto alla varietà dei procedimenti, il cui studio
viene affrontato distinguendo l'
aspetto dinamico (procedimento e relative
fasi ed atti) e l'
aspetto statico (singoli atti e relativi effetti).
5
Sulle imprecisioni terminologiche di vincolatezza e discrezionalità v. S. CASSESE, Le basi del diritto
amministrativo, Garzanti, 1995, p. 432, secondo il quale tale distinzione è da superare, perché l'
attività
della P.A. non è mai totalmente vincolata; il legislatore ne vincola taluni momenti, ed alla P.A. resta in
ogni caso uno spazio di discrezionalità, più o meno ampio secondo le valutazioni del legislatore stesso.
6
Appare utile rilevare come anche le teorie “costitutiviste” mantengono una formulazione del fenomeno
ancora in termini marcatamente privatistici, riferendovi le regole ed i principi propri del rapporto debitocredito; cfr. A. FANTOZZI, “Accertamento tributario”, voce in Enciclopedia giuridica Treccani, Vol. I,
Roma, 1988, p. 2.
7
Ad es. per E. ALLORIO, il momento genetico era collegato all'
avviso d'
accertamento o alla
dichiarazione (Diritto processuale tributario, V ed. UTET, 1969, p. 97), mentre per A. BERLIRI, soltanto
agli atti della riscossione coattiva (Principi di diritto tributario, Vol. III, Giuffrè, 1964, p. 289).
10
L'
adozione diffusa di questa nuova ottica, più rispettosa della
multiforme realtà8 e dell'
importanza della funzione pubblicistica, ha
contribuito ad attenuare la polemica tra teoria dichiarativa e costitutiva. La
stessa tesi dell'
accertamento come procedimento ha avuto un ulteriore
sviluppo con la precisazione della distinzione tra la fase dell'
accertamento
del fatto-presupposto e la fase di riscossione del tributo9. Da tale distinzione
si precisa la funzione dell'
accertamento, che viene indicata nella
"individuazione delle dimensioni qualitative e quantitative del presupposto
di fatto posto in essere dal contribuente: tale attività si snoda attraverso la
collaborazione eventuale tra fisco e contribuente in atti propedeutici di
cautela, nella dichiarazione, nel controllo di essa e in tutte le attività
istruttorie e di verifica anche d'
ufficio che conducono alla sostituzione della
“verità” del fisco alla “verità” dichiarata dal contribuente sino alla
definizione di una “verità” che valga per tutti e che precluda ogni
contestazione relativa al presupposto"10.
Non tutta la dottrina, però, accoglie la teoria dell'
accertamento come
procedimento.
Numerose
sono
le
critiche
mosse
soprattutto
in
considerazione della variabilità e dell'
eventualità delle fasi e degli atti
(persino dell'
atto finale, che può anche mancare) nella sequenza del
8
L'
impiego dello schema procedimentale, secondo A. FEDELE non dovrebbe, però, essere inteso come
sostitutivo in via assoluta del modello dell'
obbligazione tributaria. La nozione di procedimento, nonostante
la sua elasticità, non è, infatti, in grado di ricomprendere i meccanismi attuativi di tutti i tributi (cfr. A.
FEDELE, “A proposito di una recente raccolta di saggi sul “procedimento amministrativo tributario”, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 1971, I, p. 439).
9
Tale distinzione è particolarmente approfondita in A. FANTOZZI (Acc. trib., op. cit., p. 6). L'
autore,
dopo aver evidenziato la distinzione sempre più netta tra le due fasi, attribuisce centralità nella fase
dell'
accertamento al controllo degli adempimenti degli obblighi formali e propedeutici al realizzarsi del
presupposto impositivo (registrazioni di cassa, ricevute fiscali, scritture contabili), al controllo
extracontabile ed al controllo delle dichiarazioni. Tale attività di controllo è finalizzata alla determinazione
della capacità contributiva, e ciò comporta che tutti gli atti destinati all'
acquisizione del gettito, che prima
la dottrina attribuiva alla fase d'
accertamento, liquidativa o determinativa dell'
obbligazione tributaria,
debbano invece essere intesi come appartenenti alla fase della riscossione. Rientrano pertanto, secondo
tale teoria, nella fase della riscossione le fattispecie d'
anticipazione del prelievo, come gli acconti
d'
imposta, le ritenute alla fonte, gli atti di liquidazione, tra i quali si annoverano quelli ex art. 36 bis D.P.R.
n. 600/1973 e quelli relativi alle imposte di registro e di successione.
10
Così in A. FANTOZZI, Dir. trib., op. cit., p. 192.
11
procedimento e dei sub-procedimenti d'
imposizione; per coloro che
condividono tali critiche è perciò improprio l'
utilizzo dell'
istituto del
procedimento che, nella nozione elaborata dai cultori del diritto
amministrativo, è caratterizzato invece dalla necessità di percorrere l'
intera
sequenza al cui termine è sempre emanato un atto, il solo produttivo di
effetti esterni11.
Va in ultimo rilevato come sia nella dottrina sia nelle stesse leggi
d'
imposta il termine di accertamento sia impiegato con una pluralità di
significati. Nella sua accezione più ampia, consiste nell'
insieme di atti ed
operazioni rivolti alla constatazione storica del presupposto impositivo. In
secondo luogo, ci si riferisce all'
attività di ricognizione dei fatti che
determinano l'
applicazione di sanzioni amministrative. Nel suo significato
più ristretto, il termine “accertamento” indica la fase indirizzata al controllo
del comportamento del contribuente da parte dell'
ufficio. Infine, lo stesso
termine è utilizzato anche per indicare l'
atto finale con cui tali attività si
concludono12.
La teoria dell'
accertamento come procedimento ha trovato accoglienza
presso numerosa dottrina, soprattutto in ragione della sua funzionalità ai fini
di collegare fra loro la pluralità di atti dell'
amministrazione e del
contribuente, ma anche in ragione della sua idoneità ad offrire adeguata
tutela allo stesso contribuente, consentendo l'
impugnazione dell'
atto finale
11
Ad es. B. COCIVERA (“Accertamento tributario”, voce in Enciclopedia del diritto, I, Giuffrè, 1958, p.
249), esclude l'
utilizzabilità del procedimento e propone l'
impiego della fattispecie a formazione
progressiva, dove tutti gli atti concorrono nel produrre l'
effetto finale (e non il solo atto finale, come nel
procedimento); F. TESAURO (Il rimborso dell'
imposta, UTET, 1975, p. 151, nota 1), esclude
l'
impiegabilità in termini giuridici del procedimento (mentre può avere una valenza soltanto di tipo logicodescrittiva). Anche E. DE MITA (Crisi, op. cit., p. 352 s.), ne esclude l'
impiego in senso tecnico. Più
recentemente, P. RUSSO (Manuale di diritto tributario, Giuffrè, 1996, p. 117), pur apprezzando il
tentativo di superare con tale tesi la contrapposizione tra le due teorie “tradizionali”, afferma
l'
impossibilità di prescindere dal riferimento al rapporto obbligatorio per sostituirlo con l'
istituto del
procedimento.
12
Tali le distinzioni rilevate da A. FANTOZZI, Acc. trib., op. cit., p. 9.
12
anche per i vizi intermedi13. La stessa dottrina precisa inoltre come la
nozione di procedimento vada intesa in senso atecnico, in considerazione
delle numerose differenze rispetto ai caratteri individuati per tale nozione
dalla dottrina e dalla giurisprudenza del diritto amministrativo. Si utilizza
così l'
espressione di “procedimento d'
accertamento” per indicare una
sequenza che ha inizio con diversi atti e fatti imposti dalla legge (tra i quali
sicuramente il più importante è costituito dalla dichiarazione del
contribuente), prosegue con il loro controllo e si conclude, nell'
ipotesi più
frequente, con l'
emanazione di un atto di accertamento14. Tale atto ha,
secondo
dottrina
pressoché
unanime,
natura
di
provvedimento
amministrativo, con il conseguente carattere dell'
autoritatività, ovverosia
dell'
idoneità ad incidere in via unilaterale sulle situazioni giuridiche
soggettive dei contribuenti15.
L'
atto (o avviso) di accertamento tributario può pertanto definirsi come
l'
atto
emanato
dall'
Amministrazione
finanziaria,
in
rettifica
della
dichiarazione del contribuente o d'
ufficio (nel caso di mancanza di
quest'
ultima), col quale il Fisco fornisce la propria versione sulla capacità
13
Ciò attraverso lo strumento della c.d. illegittimità derivata, funzionale per contestare i vizi di atti non
autonomamente impugnabili. Questo strumento riveste una particolare importanza nell'
attuale (come nel
precedente) sistema del contenzioso tributario, basato sulla tassatività degli atti impugnabili (art. 19 D.Lgs.
546/92). In dottrina v. A. FANTOZZI, Dir. trib., op. cit., p. 274. Per l'
immediata impugnabilità degli atti
istruttori v. però S. LA ROSA, Caratteri e funzioni dell'
accertamento tributario, Dir. e prat. trib., 1990, p.
791 ss.
14
I dati pubblicati dal Ministero delle Finanze dimostrano come la percentuale di accertamenti che si
concludono con l'
emissione di avvisi di maggiore imposta è particolarmente elevata sia nell'
I.V.A. che
nelle imposte dirette. Nell'
anno 1996, quasi nove volte su dieci i controlli sulle imposte dirette hanno dato
esiti positivi, per la precisione nell'
88,9% dei casi, mentre in materia di I.V.A. è stata accertata una
maggiore imposta dovuta nel 74% dei casi (i dati indicati sono stati pubblicati dal quotidiano “Il sole 24
ore” del 16 dicembre 1997, sezione norme e tributi).
15
Per l'
autoritatività come carattere generale dei provvedimenti amministrativi v. M.S. GIANNINI, Diritto
amministrativo, Giuffrè, 1993, p. 278, e S. CASSESE, Le basi, op. cit., p. 339; quest'
ultimo ne individua il
fondamento nell'
esigenza di garantire la tempestiva attuazione dell'
interesse pubblico tutelato dalla P.A.,
evitando il preventivo controllo giurisdizionale sulla pretesa dell'
amministrazione e le difficoltà che
potrebbero sorgere per quell'
attuazione dall'
esigenza della collaborazione del destinatario dell'
atto.
13
contributiva effettivamente manifestata dal presupposto, e quindi sulla base
imponibile e sul tributo dovuto, fissandolo in via autoritativa16.
In particolare, per le imposte dirette e per l’IVA, la legge disciplina i
presupposti per l'
emanazione dell'
atto: il primo di essi è costituito dalla
competenza territoriale dell'
ufficio emanante17. Il secondo presupposto è
costituito dalla pendenza dei termini18 entro i quali notificare l'
atto secondo
l’art. 60 del D.P.R. n. 600/197319 e gli artt. 137 ss C.p.c. Sul piano formale,
il documento, sottoscritto dal capo dell'
ufficio o da un altro impiegato della
carriera
direttiva
da
lui
delegato,
deve
contenere
«l'
indicazione
dell'
imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle
imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di
acconto e dei crediti d'
imposta, e dev'
essere motivato ... con distinto
riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica
indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi
induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni
e detrazioni»20. La mancanza di tali elementi determina nullità dell'
avviso.
Nel procedimento di accertamento possono intervenire, tra contribuente ed
ufficio, forme di accordo con cui rettificare, in contraddittorio, la
dichiarazione o l'
atto di accertamento già emanato. Questa possibilità, è
21
tradotta nell'
istituto dell'
ACCERTAMENTO CON ADESIONE , istituto oggetto
del presente lavoro.
16
Cfr. A. FANTOZZI, Acc. trib., op. cit., p. 21.
Tale ufficio è individuato per le imposte sui redditi e per l'
I.V.A. sulla base del domicilio fiscale del
contribuente (artt. 58 e 59 del D.P.R. n. 600/1973 ed art. 40 del D.P.R. n. 633/1972).
18
Art. 43, 1° e 2° comma D.P.R. n. 600/1973, ed art. 57, 1° e 2° comma D.P.R. n. 633/1972.
19
Dottrina e giurisprudenza considerano l'
atto di accertamento come recettizio; produce pertanto i suoi
effetti solo quando viene portato a legale conoscenza del destinatario.
20
Art. 42, 2°comma D.P.R. n. 600/1973; per l'
I.V.A. si esprime in termini sostanzialmente analoghi l'
art.
56, 3°comma D.P.R. n. 633/1972.
21
La funzione di questo istituto è, secondo B. COCIVERA (Concordato, op. cit., p. 526) quella di
"rendere “certa” la situazione giuridica dell'
imponibile, per sua natura incerta", attraverso "l'
esplicito
riconoscimento dell'
esatta determinazione eseguita dall'
ufficio finanziario" da parte del contribuente
“accertato”. L'
espressione legislativa, peraltro, non ha trovato un impiego diffuso; ad essa si è in breve
17
14
sostituita l'
espressione “concordato”, utilizzata correntemente ancora oggi. Non si può tuttavia rilevare
come la dottrina abbia proposto diversi inquadramenti (ad es. transazione, atto bilaterale di diritto
pubblico), ma l'
opinione prevalente, anche alla luce della terminologia di legge, lo qualifica come atto
unilaterale di accertamento, al quale si aggiunge, rimanendone però distinta, l'
adesione del contribuente
(cfr. per tutti lo stesso B. COCIVERA, Concordato, op. cit., p. 529).
15
CAPITOLO I
ACCERTAMENTO CON ADESIONE: ITER STORICOGIURIDICO DELL’ISTITUTO
SOMMARIO
§ 1. INTRODUZIONE.- § 2. LA RIFORMA TRIBUTARIA.- § 3. L’ACCERTAMENTO
CON ADESIONE: IL D.L. N. 564/1994.- § 4. LA LEGGE DI ACCOMPAGNAMENTO
ALLA FINANZIARIA 1997: L. 23 DICEMBRE 1996 N. 662.- § 5. LA NUOVA
DISCIPLINA DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL D.LGS. N. 218/1997.
_________________________________________________________
§ 1.
INTRODUZIONE
Il “concordato tributario” non costituisce una novità nel nostro
ordinamento giuridico, essendo già disciplinato a metà degli anni '
50,
nell’ambito dell’art. 34 del T.U. delle Imposte Dirette22. L’indicata norma
consentiva
l’adesione
del
contribuente
all’atto
di
accertamento
dell’Amministrazione finanziaria, mediante la redazione di apposito atto,
da sottoscrivere, a pena di nullità, con il rappresentante dell’Ufficio. Non
era preclusa, nonostante l’asserita definitività della determinazione
dell’imponibile, l’ulteriore azione accertatrice dell’Amministrazione
Finanziaria in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Altro
22
Così L. MIELE e F. RUSSO, in “Il nuovo accertamento con adesione” – inserto del Corriere Tributario
n. 31/1997.
16
aspetto caratterizzante tale concordato era la possibilità di definire l’intero
imponibile, con riferimento a tutte le categorie reddituali23.
§ 2.
LA RIFORMA TRIBUTARIA
L’applicazione dell’istituto in esame si è prestato ad innumerevoli critiche,
legate alla contrattazione che avveniva, nella pratica, tra contribuenti e
rappresentanti dell’Amministrazione finanziaria24, ed è divenuto, pertanto,
istituto secondario all’atto della riforma del 1973, che ha mutato
radicalmente i principi generali in materia di determinazione del reddito
d’impresa e di lavoro autonomo. Infatti, il legislatore ha introdotto
l’obbligo generalizzato della contabilità e, conseguentemente, ha vincolato
l’accertamento da parte degli Uffici ad un metodo analitico su base
documentale, riaffermando il valore probatorio del bilancio e delle
scritture contabili regolarmente tenute e stabilendo che il detto metodo
analitico potesse essere tralasciato solo nei casi tassativamente previsti
dalla legge (art. 39, co. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 55,
D.P.R. n. 633/72). Gli esercenti attività d’impresa e arti e professioni
potevano, quindi, essere assoggettati ad accertamento induttivo solo nel
caso in cui fosse stato impossibile, per insussistenza o inattendibilità nel
loro complesso delle scritture contabili, procedere ad accertamento
analitico.
Si
è
andata
affermando,
pertanto,
la
preminenza
dell’accertamento analitico e della correttezza formale delle scritture
23
Tali aspetti, come si vedrà, caratterizzano anche il vigente “concordato tributario”.
La motivazione principale che ha portato il legislatore all'
abrogazione di tale istituto può essere
individuata nel suo impiego distorto che frequentemente si rilevava nella prassi: l'
intesa sull'
imponibile
finiva per essere il prodotto non già di una leale collaborazione tra le parti, ma di un “mercanteggio” tra la
posizione del contribuente, autore di una dichiarazione palesemente mendace, e la pretesa dell'
ufficio,
spesso consapevolmente fondata solo su labili indizi. Si veda G. FALSITTA, che definisce il concordato
una forma di mercanteggiamento in cui entrambe le parti partivano da posizioni di cattiva coscienza
(Lezioni sulla riforma tributaria, Padova, 1972, p. 64).
24
17
contabili. In tale contesto, non aveva più ragione di essere l’istituto del
concordato, che, infatti, non trova spazio nel nostro ordinamento tributario
a decorrere dall’entrata in vigore della riforma tributaria (1° gennaio 1974)
e fino all’emanazione del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con
modificazioni, dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, di cui si parlerà più
avanti.
Gli anni successivi alla riforma sono stati caratterizzati da un rapporto
conflittuale tra Amministrazione Finanziaria e contribuente e dalla
progressiva crescita dell’evasione fiscale, cui si è cercato di porre rimedio
sia con una legislazione più severa, che con l’introduzione dell’obbligo –
per i contribuenti – di sempre maggiori adempimenti formali.
Negli anni più recenti, la necessità di assicurare maggiore equità al
nostro sistema tributario, spostando parte del carico fiscale dai lavori
dipendenti a quelli autonomi, ha indotto il Parlamento a cercare di
recuperare gettito nei confronti di queste ultime categorie, potenziando il
meccanismo dell’accertamento presuntivo (coefficienti di congruità,
coefficienti presuntivi di ricavi, minimum tax, parametri ed infine studi di
settore). Ne consegue che gli Uffici finanziari sono legittimati ad avvalersi
di metodi indiretti di controllo non più in via residuale, ma
alternativamente a modalità di tipo analitico-documentale, al fine di
provare l’irragionevolezza dei ricavi e/o compensi dichiarati, ancorché in
presenza di contabilità formalmente ineccepibili. Risultano, quindi,
superate possibili questioni pregiudiziali di diritto, che, sino ad oggi,
hanno impedito il concreto utilizzo di metodi di accertamento induttivo,
che si collocavano in un quadro normativo e interpretativo poco
incoraggiante in materia di metodologie induttive di accertamento.
18
In un contesto simile, si è fatta nuovamente strada l’idea di un rapporto
Fisco-contribuente meno conflittuale e l’esigenza di una riduzione
dell’ingente contenzioso venutosi nel frattempo a creare. Il legislatore ha
provveduto, pertanto, a reintrodurre l’accertamento con adesione,
disciplinato dagli artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 564/1994.
§ 3.
L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: IL D.L. N. 564/1994
L’art. 2-bis del citato D.L. n. 564/1994, ora abrogato, così disponeva «Ai
fini delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto, la
rettifica della dichiarazione può essere definita, con un unico atto, in
contraddittorio e con adesione del contribuente…». Attraverso il
contraddittorio, veniva, pertanto, anticipata la definitività del rapporto
giuridico d’imposta, a seguito della rinuncia delle parti a fare valere le
proprie
ragioni
dinanzi
al
giudice
tributario.
Si
perseguiva,
sostanzialmente, l’obiettivo di snellire e velocizzare l’azione accertatrice,
riducendo il numero di accertamenti destinati ad essere discussi dagli
organi del contenzioso, in quanto il contribuente era posto in grado di
formulare le proprie osservazioni prima del perfezionamento dell’atto di
accertamento. L’accertamento con adesione restituiva, inoltre, autonomia
decisionale agli Uffici finanziari, che potevano riesaminare il loro stesso
operato alla luce delle osservazioni formulate dal contribuente. infatti,
come si legge nella relazione che accompagna il Regolamento di
Attuazione dell’accertamento con adesione ai fini delle imposte sui redditi
e dell’IVA25 , venivano rimessi alla valutazione delle parti interessate, in
contraddittorio, gli elementi del reddito d’impresa e di lavoro "autonomo
25
D.P.R. 30 aprile 1996, n. 316.
19
che si prestavano, obiettivamente, a un sindacato di natura tecnicogiuridica, in cui la collaborazione del contribuente poteva fornire elementi
di giudizio atti a una più consona valutazione e qualificazione
dell’elemento in discussione".
A differenza dell’accertamento con adesione di cui al D.P.R. n.
645/1958, la nuova disciplina prevista dal D.L. n. 564/1994 presentava
un’area operativa molto limitata e contorni giuridici più rigidi. Era, infatti,
disposta l’impossibilità di concordare se sussistevano taluni reati tributari
e l’adesione non poteva riguardare tutte le categorie reddituali, ma solo
quelle relative all’esercizio di un’attività d’impresa o professionale e con
riferimento a specifici elementi che caratterizzano la determinazione di
tale tipo di reddito, e, cioè, l’esistenza, la stima, l’inerenza e l’imputazione
a periodo dei componenti positivi e negativi di reddito.
Altra peculiarità dell’accertamento con adesione di cui all’articolo
sopra citato era la consequenziale certezza del rapporto Fiscocontribuente, poiché l’avvenuta adesione produceva effetti definitivi anche
da parte dell’Amministrazione, che non poteva integrare o modificare
l’atto di adesione, ancorché sopravvenisse la conoscenza di nuovi
elementi. In tal senso, si era privilegiata la semplificazione del rapporto
sulla legalità dell’imposizione che avrebbe dovuto consentire la possibilità
di reformatio in peius per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
Siffatte garanzie offerte dal legislatore al contribuente per indurlo
all’adesione al concordato, nella prospettiva di evitare successivi controlli
da parte degli organi accertatori, erano state, altresì, completate dalla
previsione in base alla quale coloro che aderivano all’accertamento non
erano tenuti, ai fini fiscali, alla conservazione delle scritture e dei
20
documenti contabili relativi all’esercizio oggetto dell’accertamento, con la
sola esclusione dei registri IVA.
§ 4.
LA
LEGGE
DI
ACCOMPAGNAMENTO
ALLA
FINANZIARIA 1997: L. 23 DICEMBRE 1996, N. 662
L’art. 3, co. 120, della L. 23 dicembre 1996, n. 662, contiene la delega al
Governo per una revisione organica dell’istituto dell’accertamento con
adesione del contribuente di cui agli artt. 2-bis e 2-ter, D.L. n. 564/1994,
da attuarsi entro il mese di giugno 1997 a mezzo di uno o più decreti
legislativi.
La citata delega, ha disposto in modo articolato, i principi che
dovevano ispirare la revisione dell’accertamento con adesione, con
l’obiettivo di superare alcuni problemi interpretativi ed operativi, che
hanno precluso agli Uffici finanziari la concreta attuazione del
“concordato a regime”, eliminando, altresì, alcune lacune della disciplina
prevista dal D.L. n. 564/1994 e ampliando l’ambito soggettivo ed
oggettivo di applicazione dell’istituto in esame.
I principali criteri direttivi cui doveva attenersi la citata revisione
possono essere così sintetizzati:
a) applicazione dell’accertamento con adesione nei riguardi di tutti i
contribuenti e di tutte le categorie reddituali;
b) coordinamento della disciplina dell’accertamento con adesione con
quella della conciliazione giudiziale26 di cui all’art. 48, D.Lgs. n.
26
La conciliazione giudiziale costituisce un ulteriore, e diverso, strumento con funzione pur sempre
deflativa del contenzioso, appositamente predisposto per favorire una Definizione concordataria non
ancora matura in fase precontenziosa, ma suscettibile di realizzazione in sede contenziosa anche attraverso
la fattiva opera di collaborazione e di incentivazione da parte degli organi giudicanti (Circ. Ag. Entrate n.
98 del 23 marzo 1996). Si tratta di una procedura che consente di chiudere un contenzioso aperto con
l’Amministrazione finanziaria a seguito di un ricorso; si perfeziona con un accordo tra il contribuente e la
21
546/1992, stabilendo l’identità delle materie oggetto di definizione e
delle cause di esclusione;
c) facoltà per i contribuenti che hanno ricevuto processi verbali di
constatazione, di richiedere spontaneamente la rettifica delle
dichiarazioni e previsione della possibilità di procedere alla definizione
anche delle rettifiche delle dichiarazioni, la cui copia sia stata acquisita
nel
corso
dell’attività
di
controllo,
stabilendo
l’obbligo
di
conservazione della detta copia per i soggetti che devono tenere le
scritture contabili;
d) previsione di un’unica procedura di definizione nei riguardi degli enti
personali e dei partecipanti ad essi, da effettuare presso l’Ufficio
territorialmente competente all’accertamento nei riguardi della società,
associazione o del titolare dell’azienda coniugale;
e) non punibilità di taluni reati tributari;
f) possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere ad attività di
accertamento anche successivamente alla definizione;
g) previsione della possibilità di effettuare i versamenti conseguenti alla
definizione in forma rateale, con prestazione di idonea garanzia.
In esecuzione del citato art. 3 co. 120. L. n. 662/1996, è statao emanato il
D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.
stessa amministrazione con il quale vengono fissati gli importi dei tributi e delle altre somme dovute per
estinguere la lite. Elemento distintivo della procedura in esame è la esperibilità solo nelle controversie
davanti alla Commissione Tributaria di I grado (Provinciale).
22
§ 5.
LA NUOVA DISCIPLINA DELL’ACCERTAMENTO CON
ADESIONE: IL D.LGS. N. 218/1997
In osservanza dei principi e dei criteri indicati nella menzionata legge di
delega, il decreto realizza, da un lato, l’ampliamento dell’ambito di
applicazione dell’istituto dell’accertamento con adesione, assumendo
come parametro di riferimento la conciliazione giudiziale e, dall’altro, il
superamento di alcuni di difficoltà di ordine interpretativo ed applicativo
che ne avevano impedito un proficuo impiego da parte degli Uffici e dei
contribuenti. Attraverso la nuova disciplina, l’Amministrazione finanziaria
cerca, quindi, di assumere un ruolo centrale nella gestione dell’attività di
accertamento e, soprattutto, nella definizione e chiusura della pretesa
impositiva, sino a garantire l’immediata riscossione delle imposte.
Le disposizioni procedurali per accedere al concordato, prima
contenute nei Regolamenti di Attuazione degli artt. 2-bis e 2-ter27, sono
state semplificate ed inserite direttamente nel corpo del decreto delegato.
Inoltre, al fine di rendere organica la nuova disciplina dell’accertamento
con adesione, sono stati abrogati i suddetti articoli, conseguentemente
devono ritenersi caducate le disposizioni regolamentari emanate in
attuazione delle citate norme.
Rispetto alla disciplina previgente gli ambiti di applicazione
dell’istituto risultano notevolmente ampliati.
Attualmente, il concordato, è stato ridisegnato come strumento di
definizione delle controversie di carattere generale, riguardando tutti i
contribuenti e tutte le tipologie reddituali.
Un ulteriore ampliamento della sfera soggettiva è dovuta alla
possibilità di definire tutti i periodi d’imposta ancora accertabili (anche
27
D.P.R. 30 aprile 1996, n. 316, concernente le imposte sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto e
D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, concernente le altre imposte indirette.
23
quelli anteriori al 1995 esperibili, in virtù dell’art. 3 del D.L. n. 564/1994,
solo con il cd. “concordato di massa”28) e alla eliminazione delle cause
ostative, anche di carattere penale, previste dall’art. 2-bis del D.L. n.
564/1994 e dal D.P.R. n. 316/1995. Ai sensi di dette norme non era
possibile utilizzare la procedura in esame nei casi di:
- omessa presentazione della dichiarazione (redditi – IVA);
- presentazione
di
dichiarazione
nulla
o
non
sottoscritta
e
successivamente non sanata;
- commissione di reati di particolare gravità, di cui al D.L. n. 429)198
convertito nella L. n. 516/1982, punibili come delitti.
Per quanto concerne l’ambito oggettivo, non più limitato a specifici
elementi dell’accertamento, può riguardare tutti gli aspetti dell’azione
accertatrice, inclusa la determinazione sintetica del reddito (basata, cioè,
su strumenti quali il redditometro, i coefficienti presuntivi…ecc.).
28
L’art. 3 del D.L. 654/94 estendeva l’accertamento con adesione al contenuto delle dichiarazioni
presentate anteriormente al 30 settembre 1994. In tal caso l’adesione era rimessa alla valutazione del
contribuente senza contraddittorio degli Uffici, essendo prevista la pura e semplice accettazione degli
importi proposti. La definizione, infatti, era effettuata mediante accettazione degli importi proposti dagli
Uffici sulla base di elaborazioni operate dall’anagrafe tributaria che tenevano conto della distribuzione dei
contribuenti per fasce di ricavi e do compensi e della redditività, date dal rapporto tra redditi e ricavi,
risultanti dalle dichiarazioni presentate. Queste elaborazioni consentivano di individuare la classe di ricavo
e quella di redditività di ogni soggetto interessato: in particolare ciascun contribuente era collocato nella
classe di redditività pari o immediatamente superiore rispetto a quella risultante dalla dichiarazione
presentata. L’incremento di ricavo così individuato era personalizzato per tener conto della redditività
dichiarata dal contribuente.
24
CAPITOLO II
IL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’ACCERTAMENTO
CON ADESIONE: IMPOSTE DIRETTE ED I.V.A.
SOMMARIO
§ 1. INTRODUZIONE.- § 2. AMBITO SOGGETTIVO.- 2.1. LE SOCIETÀ PERSONALI E LE
ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI.- § 3. AMBITO OGGETTIVO.
_________________________________________________________
§ 1.
INTRODUZIONE
L’accertamento con adesione, denominato anche “concordato a regime”,
può essere definito una forma di accertamento, in un unico atto, in
contraddittorio con l’interessato che, in quanto definitivo, non alimenta il
contenzioso. Si tratta, infatti, di una procedura effettuata in contraddittorio
mediante la quale il contribuente può concordare con l’Ufficio una
maggiore imposta accertata. Tale istituto si basa sulla fondata e
ragionevole misurazione di un legittimo presupposto impositivo, da
determinarsi nel quantum tenendo conto degli elementi di valutazione a tal
fine addotti dal contribuente in sede di contraddittorio con l’Ufficio.
Ai sensi dell’art. 1 del D.Lgs. n. 218/1997, possiamo distinguere il campo
di applicazione in due sub-categorie:
a)
IMPOSTE DIRETTE (IRPEF – IRPEG – IRAP) E IVA;
25
b)
ALTRE IMPOSTE INDIRETTE (IMPOSTE SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
– IMPOSTA DI REGISTRO – IMPOSTA IPOTECARIA – IMPOSTA CATASTALE –
IMPOSTA COMUNALE SULL’INCREMENTO DEL VALORE DEGLI IMMOBILI).
A) IMPOSTE DIRETTE – IVA
La disciplina normativa in esame accomuna l'
attività di accertamento delle
imposte sui redditi e dell'
imposta sul valore aggiunto, il cui meccanismo di
attuazione, ancorché si tratti di un'
imposta indiretta29, è modellato su
quello di un'
imposta periodica30 e pertanto ben si presta ad uno studio
affiancato a quello delle imposte sui redditi31.
La definizione delle imposte sui redditi ha effetto anche per l’IVA, di
conseguenza tutti i contribuenti che sono interessati alla disciplina IVA
possono accedere allo strumento in esame, anche se appare prevalente e
rilevante l’adesione relativa alle imposte sui redditi. Difatti, ai sensi
dell’art. 2 del D.Lgs. n. 218/1997: «la definizione delle imposte sui redditi
ha effetto anche per l’imposta sul valore aggiunto, relativamente alle
fattispecie per essa rilevanti».
Ciò significa che:
29
La distinzione tra imposte dirette ed indirette, benché abbia assunto rilevanza normativa, non è stata
oggetto di alcuna specifica disposizione di legge. La dottrina, pertanto, utilizza un criterio di origine
economica, ma in grado di evidenziare le differenze tra i due tipi di imposte anche sul piano prettamente
giuridico: con le imposte dirette, che colpiscono immediatamente ed in misura esatta la capacità
contributiva del soggetto passivo, «si provvede al prelievo generale su tutta la ricchezza posseduta,
prodotta o accumulata»; con le imposte indirette, relative ad una manifestazione mediata della capacità
contributiva, si colpiscono singolarmente «gli impieghi della ricchezza, e quindi la spesa, il consumo, i
trasferimenti, l'
importazione» (così A. FANTOZZI, Diritto tributario, Utet, 1991, p. 49). Tale diversità di
carattere produce effetti rilevanti sul piano della disciplina positiva, la quale prevede regole diverse sia per
l'
attuazione sia per la tutela giurisdizionale (le Commissioni tributarie hanno competenza per tutte le
controversie in materia di tributi diretti, mentre per i tributi indiretti solo su alcuni, essendo esclusi, ad
esempio, l'
imposta di bollo, la tassa sulle concessioni governative, i tributi doganali).
30
Il prelievo dell'
I.V.A. si attua, come noto, con riferimento non alla singola operazione imponibile, ma su
masse di operazioni verificatesi in predeterminati periodi temporali.
31
Per la similarità delle problematiche in materia di accertamento dell'
I.V.A. e delle imposte sui redditi si
veda, in particolare, S. LA ROSA, Metodi di accertamento e riforma tributaria, Riv. dir. fin. sc. fin., 1978,
p. 221 ss. ed Accertamento tributario, Boll. trib., II, 1986, p. 1548.
26
se la definizione di un maggior reddito di impresa o di arti e
professioni scaturisce da componenti di reddito assoggettabili ad IVA,
chiaramente gli effetti si riverberano automaticamente anche su tale
imposta indiretta;
in caso contrario, se la definizione concerne elementi rilevanti ai soli
fini delle imposte sui redditi, il maggiore imponibile oggetto della
definizione non esplica alcun effetto per l’IVA.
L’oggetto della definizione può essere costituito da operazioni che
rilevano esclusivamente agli effetti dell’IVA e non delle imposte sui
redditi. In tal caso il concordato vale solo ai fini dell’IVA.
La determinazione dell’IVA dovuta segue due ipotesi:
1. se l’oggetto delle singole operazioni imponibili – dalle quali scaturisce
un maggior reddito – è individuabile, si applicano le aliquote IVA
specificamente previste dalla legge per le singole operazioni32;
2. in caso di non individuabilità della natura delle operazioni, l’IVA è
liquidata su maggiori imponibili accertati applicando l’aliquota media
del contribuente33.
L’aliquota media può essere determinata sulla base della seguente
formula:
al NUMERATORE:
I.V.A. SU OPERAZIONI IMPONIBILI – I.V.A. SU CESSIONI
DI
BENI
AMMORTIZZABILI
– I.V.A.
DETRAIBILE
FORFETARIAMENTE A CAUSA DI REGIMI SPECIALI
32
Ai sensi dell’art. 16, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 633/1972, è prevista: un’aliquota ordinaria (o normale) pari
al 20%, applicabile alla generalità delle operazioni; due aliquote ridotte – 4% e 10% – applicabili a
determinate tipologie di beni e servizi indicate, rispettivamente, nella tabella A parte II e parte III allegata
al D.P.R. n. 633/1972.
33
Il calcolo consiste nel rapporto tra l’importo dell’IVA sulle operazioni imponibili (al netto dell’imposta
calcolata per le cessioni di beni ammortizzabili e, nell’ipotesi di adozione di speciali regimi, di quella
detraibile forfetariamente) e il volume d’affari aumentato delle operazioni non soggette ad IVA e di quelle
non oggetto di dichiarazione
27
al DENOMINATORE:
VOLUME
D’AFFARI
+
OPERAZIONI NON SOGGETTE A
DICHIARAZIONE.
§ 2.
AMBITO SOGGETTIVO
L’art. 1, co. 1 e 2, del D.Lgs. n. 218/1997, ha esteso la possibilità di
definizione, in contraddittorio con l’Ufficio, a tutti i contribuenti, compresi
i sostituti d’imposta e con riferimento a tutte le categorie reddituali
possedute dai medesimi. Per effetto di questa modifica, si è proceduto a
coordinare la disciplina dell’accertamento con adesione a quella della
conciliazione giudiziale che consente di definire in sede contenziosa tutte
le controversie tributarie a prescindere dall’oggetto delle medesime.
L’attuale configurazione di tale ultimo istituto (art. 14 del D.Lgs. n.
218/1997) consente, infatti, che tutte le controversie tributarie possano
formare oggetto di conciliazione giudiziale dinanzi alla Commissione
Provinciale, indipendentemente dalle caratteristiche del soggetto di
imposta.
Sono state, altresì, soppresse le disposizioni che prevedono cause
ostative alla definizione: ne discende che, come per la conciliazione
giudiziale, non esistono situazioni preclusive dalla possibilità di
definizione. Per effetto delle disposizioni introdotte le due procedure
sopra richiamate costituiscono, con riferimento all’ambito applicativo,
possibilità di definizione negoziata della pretesa tributaria tra loro del tutto
simili: la prima esperibile in sede amministrativa, la seconda in sede
giudiziale.
Risulta, quindi, superata la previsione limitativa contenuta nel D.L. n.
564/1994, in base alla quale i soggetti interessati al concordato erano tutti i
28
contribuenti che dichiaravano reddito d’impresa, di lavoro autonomo o di
partecipazione in qualità di soci di società di persone o di associati di
associazioni professionali e con riferimento esclusivo a specifici elementi
(esistenza, stima, inerenza e imputazione a periodo34) che caratterizzano la
determinazione di tali tipologie reddituali. Ai fini della possibilità di
definizione non rileva, pertanto, la natura del reddito dichiarato dal
contribuente. Di conseguenza, volendo fare un elenco dei soggetti
rientranti nell’ambito di applicazione dell’istituto esaminato avremo:
° le persone fisiche;
° le società di persone e gli altri soggetti ex art. 5 T.U.I.R. (D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917)
° le società di capitali e gli enti di cui all’art. 87 T.U.I.R.
°
i sostituti d’imposta.
L’attuale configurazione dell’accertamento con adesione non prevede,
ancora, alcuna causa ostativa alla definizione. Non costituiscono,
pertanto, ipotesi preclusive dell’adesione le fattispecie che, invece,
inibivano l’esperibilità della procedura analizzata in vigenza degli
abrogati artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 564/1994, ossia:
a) omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o dell’IVA;
b) presentazione di dichiarazione nulla (presentazione tardiva oltre il
mese, su stampati non conformi…);
c) dichiarazione non sottoscritta dal contribuente;
d) sussistenza, sulla base di elementi, dati e notizie a conoscenza
dell’Ufficio dell’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria per i reati
34
L’art. 2-bis del D.L. 564/1994 stabiliva al co. 3: «La definizione ha per oggetto l’esistenza, la stima,
l’inerenza e l’imputazione a periodo dei componenti positivi e negativi di reddito di impresa o di lavoro
autonomo…».
29
di cui agli artt. 1 co. 1, 2 co. 3, 3 e 4, del D.L. 10 luglio 1982, n. 429
(cd. “manette agli evasori”);
e) esistenza di un’azione giudiziaria avviata per i reati di cui alla
precedente lett. d) ovvero avvenuta presentazione di un rapporto
informativo della Guardia di Finanza.
La scelta del legislatore di escludere qualsiasi fattispecie ostativa alla
possibilità di definizione costituisce indubbiamente un incentivo al
“concordato”, soprattutto in relazione al superamento della criticata
preclusione, operante in caso di sospetto illecito penale. Al riguardo,
infatti, da più parti si erano avanzate perplessità circa la parificazione
adottata dal legislatore in merito all’esclusione della proposta di
concordato, sia in caso di obbligo di denunzia astrattamente gravante
sull’Ufficio (lett. d)), sia in caso di avvenuto esercizio dell’azione penale
da parte del pubblico ministero e di segnalazione alla Procura della
Repubblica della notizia di reato da parte della Guardia di Finanza (lett.
e)).
Si era equiparato, cioè, tanto il contribuente concretamente sottoposto
alle indagini preliminari, quanto chi ne era solo teoricamente passibile per
essere stati raccolti a suo carico gli elementi giustificanti l’inoltro della
denuncia penale. In secondo luogo, parte della dottrina35 notava che
l’esclusione della possibilità di definizione soltanto per talune fattispecie
criminose di cui al D.L. n. 429/1982 avrebbe legittimato questioni di
incostituzionalità, avendo il legislatore accomunato previsioni di gravi
reati di frode documentale (quali sono quelli di cui agli artt. 2 co. 3, 3 co 1,
e 4 del D.L. n. 429/1982) a previsioni di reati meno sostanziali (quali
l’inclusione dell’art. 3, co. 2, del citato D.L. 429/82). Inoltre, veniva
35
In tal senso P. CASULA, “Sulle connessioni penali del concordato di massa”, in Il Fisco, n. 3/1996, p.
623.
30
evidenziato come il legislatore avesse dimenticato che nel diritto penale
tributario le disposizioni incriminatrici non sono contenute soltanto nel
richiamato D.L. n. 429/1982, bensì anche in altre norme che prevedono
fattispecie connotate da particolare gravità e collegate a condotte
sostanziali di esercizio dell’attività d’impresa sicuramente poco regolari36.
2.1. LE SOCIETÀ PERSONALI E LE ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI
Tra i soggetti legittimati ad esperire la procedura oggetto di analisi
troviamo le società e associazioni di cui all’art. 5 del T.U.I.R. (D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917), anche se nessuno dei soci o associati aderisce,
posto che la possibilità di “concordare” deve essere portata a conoscenza
di tutti. Al contrario, il singolo socio o associato può definire la propria
posizione, a prescindere dalla scelta della società (o associazione). In tali
ipotesi, nei confronti dei soggetti che sono intervenuti al contraddittorio e
non hanno aderito ovvero di quelli convocati, ma che non sono intervenuti,
resta impregiudicata la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di
notificare il relativo avviso di accertamento, che terrà, comunque, conto
della definizione intervenuta nei confronti di uno dei soggetti
potenzialmente interessati all’adesione. In tal caso, però, l’Ufficio
provvederà all’irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria, in quanto
non trovano applicazione le riduzioni previste in caso di definizione (1/4
del minimo previsto dalla legge, art. 2, co. 5, D.Lgs. n. 218/1997) e quelle
applicabili nel caso di omessa impugnazione (art. 15 del medesimo decreto
sopra citato).
36
Pensiamo, ad esempio, alla falsa attestazione di vivenza a carico (realizzata in concorso tra il dichiarante
e il suo familiare), o ancora alle false dichiarazioni di partecipazione all’impresa familiare (art. 3, co. 14 L.
17 febbraio 1985, n. 17).
31
Il legislatore ha, pertanto, scelto di non rendere inscindibile l’adesione
della società o associazione e quella di tutti i partecipanti, al contrario di
quanto disponeva l’abrogato regolamento di attuazione dell’art. 2-bis del
citato D.L. n. 564/1994, che prescriveva la necessità dell’adesione da parte
di tutti i soci o associati, qualora il rappresentante dei soggetti indicati
nell’art. 5 T.U.I.R. volesse addivenire alla definizione dei redditi prodotti
dall’ente collettivo. Tale scelta ha il merito di superare le incongruenze
proprie di un sistema in cui anche la volontà di un socio minoritario poteva
rendere vana la decisione dell’amministratore o del rappresentante legale
di concordare la posizione della società o associazione.
§ 3.
AMBITO OGGETTIVO
Come già precisato, il D.Lgs. n. 218/1997 non limita più l’ambito
applicativo dell’accertamento con adesione ai soli redditi d’impresa e di
lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, ma lo
estende a tutte le categorie di reddito.
L’ambito oggettivo dell’accertamento con adesione non è limitato a
specifici elementi dell’accertamento, ma può riguardare qualsiasi aspetto
dell’accertamento medesimo, compresa la determinazione sintetica del
reddito complessivo netto. In tale contesto assume rilevanza prioritaria
l’applicazione di metodologie induttive di accertamento. Tali fattispecie,
infatti, possono trovare il loro sbocco fisiologico nel procedimento di
adesione in contraddittorio con il contribuente (Cir. Ag. Delle Entrate n.
235/1997). A titolo semplificativo rientrano in tale ambito:
° le rettifiche induttive (art. 39, co. 1 lett. d, del D.P.R. 600/73 e art. 54,
co. 2, D.P.R. 633/72);
32
° gli accertamenti induttivi (art. 39, co. 2, D.P.R. 600/73 e art. 55 D.P.R.
633/72);
° le rettifiche delle dichiarazioni presentate da persone fisiche basate su
presunzioni semplici (art. 38, co. 3, D.P.R. 600/73);
° gli accertamenti sintetici (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/73);
° gli accertamenti d’ufficio (art. 41 D.P.R. 600/73 nei casi di omessa
presentazione della dichiarazione dei redditi);
° gli accertamenti basati su coefficienti presuntivi di ricavi, compensi e
volumi d’affari;
° gli accertamenti fondati sui parametri e sugli studi di settore;
° gli accertamenti verso sostituti d’imposta relativamente ad un
ammontare complessivo induttivamente determinato di compensi,
interessi ed altre somme assoggettabili a ritenute;
° gli atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte
dell’Ufficio, ovvero dell’U.T.E. o di altri organi tecnici qualora dalla
documentazione fornita dal contribuente scaturiscano elementi che
rendano possibile un diverso giudizio da parte dell’Ufficio;
° gli accertamenti basati su una diversa qualificazione del reddito, ovvero
di componenti di esso (es. inquadramento di talune spese sostenute
dall’impresa tra quelle di pubblicità o di rappresentanza.
In sede di contraddittorio gli Uffici, quindi, dovranno operare, nei casi
concreti,
un’attenta
valutazione
del
rapporto
costi-benefici
dell’operazione, tenendo conto della fondatezza degli elementi posti a base
dell’accertamento, nonché degli oneri e del rischio di soccombenza di un
eventuale contenzioso.
33
CAPITOLO III
PROCEDURA DI DEFINIZIONE
DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE
(IMPOSTE DIRETTE – I.V.A)
SOMMARIO
§ 1. LA FASE DELL’INIZIATIVA.- § 2. IL CONTRADDITTORIO.- § 3. IL
PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE.- § 4. ADEMPIMENTI SUCCESSIVI AL
CONCORDATO.- § 5. L’ATTIVITA’ ACCERTATIVA SUCCESSIVA ALLA
DEFINIZIONE.- § 6. GLI EFFETTI DELLA DEFINIZIONE.- 6.1. EFFETTI TRIBUTARI.6.2. EFFETTI EXTRATRIBUTARI.
_________________________________________________________
§ 1.
LA FASE DELL’INIZIATIVA
La procedura di definizione dell’accertamento con adesione si snoda
attraverso una serie di fasi che coinvolgono parimenti l’Amministrazione
finanziaria ed il contribuente.
La procedura di adesione può essere avviata:
a)
su
INIZIATIVA
ENTRATE (art.
DELL’UFFICIO
LOCALE
DELL’AGENZIA
DELLE
5, D.Lgs. n. 218/1997);
b) su INIZIATIVA DEL CONTRIBUENTE, (art. 6, D.Lgs. n. 218/1997).
34
A) INIZIATIVA DELL’UFFICIO
L’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 detta le regole le regole per l’avvio del
procedimento di definizione da parte degli Uffici finanziari.
L’Amministrazione competente è l’Ufficio delle Entrate nella cui
circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale (art. 4, co. 1, D.Lgs.
281/97).
Una particolarità inerente la competenza degli Uffici si rinviene nelle
disposizioni che regolano la definizione delle società personali e delle
associazioni professionali. In tale ipotesi è stabilito, infatti, che l’Ufficio
competente all’accertamento con adesione della società o associazione
effettua anche la definizione del reddito attribuibile ai soci o agli associati,
con un unico atto ed in contraddittorio con ciascun soggetto.
La ratio di questa disposizione è quella di semplificare le procedure
precedentemente previste dall’abrogato art. 2-bis (D.L. n. 564/94), per
effetto del quale il socio o associato doveva definire la propria posizione
con l’Ufficio competente in base al proprio domicilio fiscale, spesso
diverso da quello della società o associazione partecipata.
L’Ufficio competente invia al contribuente, prima dell’emissione di un
avviso di accertamento, un invito a comparire (con lettera raccomandata
con avviso di ricevimento oppure tramite notifica ex art. 60 del D.P.R. n.
600/1973) con valenza meramente informativa, nel quale sono indicati:
-
i periodi di imposta suscettibili di accertamenti;
-
il giorno ed il luogo di comparizione;
-
gli
elementi
in
possesso
dell’Ufficio
rilevanti
ai
fini
dell’accertamento37.
37
Pur non essendo espressamente previsto dalla norma, per garantire la necessaria trasparenza dell’azione
amministrativa e per consentire al contribuente una immediata cognizione delle questioni che saranno
35
Nel caso in cui il contribuente sia soggetto all’applicazione dei coefficienti
presuntivi, la richiesta di chiarimenti in ordine alle motivazioni che
hanno determinato lo scostamento degli importi dichiarati da quelli
presunti (art. 12, D.L. 2 febbraio 1989, n. 154), ha anche la valenza di
“invito a comparire”.
Al contribuente che non si presenti al contraddittorio non viene comminata
alcuna sanzione, tuttavia nella probabile e successiva notifica di avviso di
accertamento il contribuente non potrà più avvalersi del concordato.
L’Ufficio può essere indotto ad attivare la procedura per svariati motivi.
In primo luogo per la consapevolezza di dover operare non per
adempimenti ma per obiettivi. Uno degli obiettivi qualitativi dell’attività di
accertamento è costituito dalla definizione di almeno il 30 per cento degli
accertamenti; un altro obiettivo, anche più rilevante, è la riscossione delle
imposte accertate.
In secondo luogo perché al termine della normale attività istruttoria
possono permanere perplessità facilmente risolvibili attraverso il colloquio
con il contribuente. In tal caso il contraddittorio, quand’anche non si
concludesse con l’adesione, verrebbe a completare l’attività istruttoria, a
tutto vantaggio della sostenibilità della pretesa erariale.
In particolare il contribuente potrebbe essere sistematicamente invitato
al contraddittorio:
1. quando non vi sia piena certezza riguardo ad un processo verbale
della Guardia di Finanza o di un altro elemento di accertamento alla
cui formazione l’Ufficio non abbia preso parte. A prescindere dalla
conclusione dell’accordo, dal contraddittorio potrebbero emergere
elementi di valutazione dei rilievi ivi formulati, utili al fine di
oggetto del contraddittorio, nell’invito saranno esplicitati, anche sinteticamente, gli elementi ai fini
dell’accertamento in possesso dall’Ufficio.
36
predisporre un accertamento più fondato e più sostenibile in sede
contenziosa.
2. Quando si disponga di elementi indiziari, anche se il loro utilizzo
dia luogo a presunzioni di legge, come avviene nel caso di
accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri.
3. Quando è prevedibile un pregiudizievole atteggiamento dilatorio
del contribuente, è cioè la presentazione di un’istanza di
accertamento
con
adesione
successivamente
alla
notifica
dell’avviso di accertamento al solo fine di procrastinare di 90 giorni
il termine per proporre ricorso.
B) INIZIATIVA DEL CONTRIBUENTE
Il comma 2 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 prevede, invece, la
possibilità per il contribuente di attivarsi motu proprio al verificarsi di due
distinte circostanze:
1. quando nei suoi confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o
verifiche ai sensi degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R.
n. 633/1972 (conclusesi con processo verbale di constatazione) ma in
assenza di atti di imposizione già notificati;
2. dopo la notifica di un atto di accertamento non preceduto da invito a
comparire e sia ancora pendente il termine di impugnazione davanti
alla Commissione Tributaria Provinciale.
In entrambe le ipotesi il contribuente può formulare all’Ufficio un’istanza
in carta semplice presentandola, direttamente o tramite posta, all’Ufficio
competente, finalizzata all’emissione della proposta di accertamento ai fini
dell’eventuale definizione (art. 6, co. 1, D.Lgs. 218/97).
37
Con riferimento alla I ipotesi, la facoltà concessa al contribuente di
attivarsi, una volta terminate le operazioni di controllo degli organi
verificatori, dovrebbe consentire di ridurre i tempi della eventuale
definizione, soprattutto nei casi in cui il contribuente riconosca la
correttezza dei rilievi mossi.
In relazione alla II ipotesi, concernente la notifica di un avviso di
accertamento non preceduto da invito a comparire, l’impugnazione dello
stesso determina la rinuncia all’istanza con la preclusione definitiva per il
contribuente della possibilità di adesione.
La procedura, quindi, assume una diversa qualificazione secondo il
momento in cui si sviluppa:
1. utilizzata prima della notifica dell’avviso di accertamento
costituisce un vero e proprio procedimento accertativo che, dopo
l’espletamento della fase istruttoria, prevede un contraddittorio tra
il contribuente e l’Ufficio;
2. utilizzata dopo la notifica costituisce un efficace strumento
deflativo del contenzioso: in tal caso riesce molto difficile negare la
natura transattiva dell’istituto in esame. Il punto è che qui il
contraddittorio è posticipato ed interviene quando il procedimento
di accertamento del tributo si è già concluso con l’emanazione di un
atto
autoritativo
espressione
del
ed
unilaterale
potere
di
(avviso
imposizione.
di
accertamento),
L’intervento
del
contribuente, non solo ad istruttoria ormai chiusa ma addirittura
dopo che è già stato notificato l’avviso di accertamento, non
sembra, quindi, rispondere ad una ratio in senso lato “collaborativa”
o “partecipativa” del privato, nel solco di un procedimento teso a
raggiungere una più corretta e ponderata determinazione della
38
fattispecie imponibile, ma pare piuttosto riconducibile ad una logica
di tipo “premiale”, in cui l’interesse pubblicistico alla stabilità
dell’atto (conseguente alla sua non impugnabilità) e alla pronta
riscossione di quanto dovuto in seguito alla definizione concordata
trovano contropartita, per il privato, nell’abbattimento delle
sanzioni amministrative e in uno sconto nell’imposta.
La formulazione dell’istanza da parte del contribuente, a seguito di
notifica di atto di accertamento ed in pendenza dei termini per
l’impugnazione, determina la sospensione dei termini di impugnazione.
È previsto, infatti, che il termine per ricorrere avverso il citato atto è
sospeso « per un periodo di 90 giorni decorrenti dalla data di
presentazione dell’istanza » (art. 6, co. 3, D.Lgs. 218/97), anche se la
stessa ha esito negativo prima della loro scadenza. Pertanto, il termine per
impugnare l’atto di accertamento diventa di 150 giorni dalla notifica dello
stesso, fermo restando il maggior termine dovuto alla sospensione feriale
(1° agosto/15 settembre). Ne deriva che il contribuente avrà maggior
tempo a disposizione per instaurare il contenzioso, nel caso in cui non
pervenisse alla definizione con l’Ufficio38.
È opinione comune, infatti, che la sospensione operi in modo
automatico e predeterminato per tutto il periodo (novanta giorni) previsto
dalla
legge,
indipendentemente
dall’esito
e
dalle
vicende
del
contraddittorio.
Tale indirizzo non viene condiviso dalla giurisprudenza predominante
atteso che i termini per proporre ricorso risultano sospesi per quanto è
stato avviato ad iniziativa del contribuente un dato procedimento
(l’accertamento
con
adesione).
Dunque,
38
una
volta
conclusosi
È, altresì, vero che il più ampio termine previsto potrebbe essere utilizzato dai contribuenti con fini
meramente dilatori e, pertanto, a tutto svantaggio dell’Amministrazione finanziaria.
39
negativamente detto procedimento con la firma di un verbale con il quale
le parti danno atto che non è stato raggiunto un accordo, il termine per
l’impugnazione ricomincia a decorrere, giacché, appunto, la sospensione
del termine deve intendersi come finalizzata allo svolgersi del
procedimento amministrativo di accertamento con adesione, mentre una
volta chiusosi detto procedimento non vi è motivo alcuno per cui il
termine resti ulteriormente sospeso.
Per lo stesso periodo è, inoltre, sospeso il termine per il pagamento
dell’imposta o della maggiore imposta accertata dall’Ufficio I.V.A.,
previsto dall’art. 60, co. 1, D.P.R. n. 633/197239, e l’iscrizione a ruolo a
titolo provvisorio, in materia di imposte sui redditi, delle imposte relative
agli imponibili accertati dagli Uffici e ancora non definitivi, di cui all’art.
15, co. 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 60240.
Gli Uffici finanziari hanno il compito di valutare le istanze formulate dai
contribuenti in entrambe le ipotesi. Tuttavia, solo nel secondo caso –
istanza formulata a seguito di notifica di un atto di accertamento – è
previsto un puntuale adempimento da parte degli Uffici: «entro 15 giorni
dalla ricezione dell’istanza di cui al comma 2, l’Ufficio, anche
telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a
comparire» (art. 6. Co. 4, D.Lgs. 218/97).
Il disposto di tale norma solleva un dubbio: l’Ufficio deve procedere
all’invito al contribuente entro 15 giorni solo ove ritenga sussistenti i
presupposti per avviare il contraddittorio o, al contrario, è, comunque,
obbligato a convocare il contribuente? Dalla lettera della norma
39
L’art. 60, 1° comma, del D.P.R. n. 633/1972, dispone: «L’imposta o la maggiore imposta accertata
dall’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto deve essere pagata dal contribuente entro 60 giorni dalla
notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica».
40
L’art. 15, 1° comma, del D.P.R. n. 602/73, stabilisce: «Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti
agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a
titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la metà degli ammontari
corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati».
40
sembrerebbe rilevarsi un obbligo di dare corso alla richiesta dei
contribuenti e, in ogni caso, in virtù di una maggiore trasparenza del
rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente, è, quanto meno,
auspicabile una comunicazione a quest’ultimo, anche in senso negativo.
D’altra parte, il contribuente, nel formulare l’istanza di adesione, non ha
l’obbligo di indicare gli elementi in base ai quali ritiene di poter instaurare
il contraddittorio con l’Ufficio. Tali elementi potranno, invece, essere
forniti nel momento successivo alla convocazione e, pertanto, l’Ufficio,
nella maggioranza dei casi, potrebbe non essere nelle condizioni di
valutare la sussistenza dei presupposti per il contraddittorio.
§ 2.
IL CONTRADDITTORIO
La seconda fase della procedura di adesione si realizza con l’incontro delle
parti presso la sede dell’Ufficio al fine di discutere i contenuti
dell’accordo.
La rettifica della base imponibile avviene in base a contraddittorio tra
l’Ufficio (organo accertante) ed il contribuente sottoposto a controllo che
interviene direttamente o a mezzo di rappresentante munito di procura
generale o speciale41 come previsto dall’art. 63 del D.P.R. n. 600/1973
(Circ. Min. n. 235/E, 8 agosto 1997).
Ciascun incontro si svolge in contraddittorio tra il contribuente (o un
suo delegato) ed il Direttore dell’Ufficio (o un suo delegato); per ogni
incontro l’Ufficio redige un verbale sintetico con il quale si evidenzia
tutta la documentazione fornita dal contribuente e tutte le giustificazioni da
questi addotte a sua discolpa. Il contenuto di questi verbali costituirà la
41
La procura deve essere conferita per iscritto e la firma deve essere autenticata; l’autentica non è
necessaria se la procura è fatta al coniuge o a parenti entro il quarto grado o, in caso di società ed enti, ai
propri dipendenti.
41
base dell’atto di definizione che dovrà contenere un’ampia motivazione
che giustifichi l’accettazione o il rigetto di suddette ragioni.
La fase del contraddittorio deve essere contenuta entro limiti di tempo
ragionevoli, in relazione sia alla speditezza del procedimento che
all’effettiva complessità della trattazione, non consentendo comunque
reiterati rinvii di carattere meramente dilatorio.
Il contraddittorio si conclude con uno dei seguenti provvedimenti
(Circ. Min. 20 ottobre 1999, n. 203):
ARCHIVIAZIONE
per non luogo a procedere, se il contribuente riesce a
dimostrare l’erroneità delle pretese dell’Ufficio.
ATTO DI ACCERTAMENTO,
se il contribuente non accetta di aderire o
se, pur accettando formalmente, non perfeziona poi l’adesione secondo
le
disposizioni successivamente illustrate.
ATTO DI ADESIONE, qualora il contribuente intenda definire la propria
posizione. In tale caso le parti (Amministrazione e contribuente)
raggiungono l’accordo sui valori dell’accertamento con adesione, per
cui si procede alla redazione e sottoscrizione, a cura delle parti
(contribuente o suo procuratore generale o speciale e il Direttore
dell’Ufficio o un suo delegato), di apposito atto in duplice copia
contenente:
–
l’indicazione, separatamente per ciascun tributo, degli elementi e la
motivazione su cui si fonda la definizione; in sostanza, viene
evidenziato quanto dichiarato dal contribuente, quanto proposto in
rettifica dall’ufficio e quanto definito in contraddittorio.
–
La liquidazione delle maggiori imposte, interessi e sanzioni dovute
in dipendenza della definizione.
42
–
La liquidazione delle altre somme eventualmente dovute.
In particolare, con riferimento alla motivazione dell’atto, non si
devono usare formule generiche di rito con esclusivo riferimento a
criteri di economicità dell’azione amministrativa, di deflazione del
contenzioso o di celere riscossione dei tributi se non collegate alla
specificità delle posizioni fiscali esaminate e da una valutazione di
merito del contesto.
Il corretto esercizio del potere discrezionale deve, infatti,
estrinsecarsi in una valutazione complessa, correlata dall’indice di
affidabilità dell’accertamento.
§ 3.
IL PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE
Ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997, il perfezionamento della
definizione si realizza solo con il pagamento, da parte del contribuente,
delle somme liquidate con l’atto di adesione entro 20 giorni dalla
redazione dello stesso.
Per il perfezionamento della procedura, infatti, non è sufficiente la
sottoscrizione dell’atto di adesione ma è necessario effettuare il
versamento delle somme dovute.
Il versamento della somma concordata può essere effettuato in un'
unica
soluzione ovvero in forma rateale secondo le seguenti modalità:
- se l’importo dovuto è inferiore a £. 100 milioni (euro 51.645,69)
il
versamento può essere rateizzato in un massimo di otto rate
trimestrali di pari importo;
43
- se le somme dovute sono superiori a £. 100 milioni (euro 51.645,69)
il versamento può essere effettuato in un massimo di dodici rate
trimestrali di pari importo.
Se il pagamento avviene in forma rateale il contribuente deve prestare
idonea garanzia per l’importo rateizzato, maggiorato degli interessi legali
dovuti fino al termine della rateazione, e deve garantire il credito erariale
per il periodo di rateazione aumentato di un anno.
La garanzia deve essere prestata in conformità a quanto disposto
dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 in materia I.V.A., ossia mediante
titoli di Stato o garantiti dallo Stato o titoli a sicura copertura ovvero
mediante fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa
commerciale che, a giudizio dell’Agenzia delle Entrate, offa adeguate
garanzie di solvibilità, o, ancora, attraverso polizza fideiussoria rilasciata
da un’impresa di assicurazione.
In tale ipotesi di versamento rateale, il concordato si perfeziona, e
quindi ha effetto, con il pagamento della prima rata, la quale va versata nel
termine ordinario di 20 giorni dalla redazione dell’atto di accertamento
con adesione. Sulle rate successive sono dovuti interessi al tasso legale,
calcolati a decorrere dalla data di pagamento della prima rata.
Il
mancato
pagamento
anche
di
una
sola
rata
autorizza
l’Amministrazione finanziaria a escutere la garanzia per l’intero debito
residuo, previo ricalcolo degli interessi dovuti.
Tutti i contribuenti devono utilizzare il modello di delega unica di
pagamento F24, sia per le imposte e gli interessi che per le relative
sanzioni. Il versamento può essere effettuato indifferentemente presso gli
sportelli di qualsiasi concessionario, di qualsiasi banca delegata o di
qualsiasi ufficio postale abilitato sul territorio nazionale.
44
Entro i 10 giorni successivi all’avvenuto pagamento dell’intero importo
dovuto ovvero della prima rata, il contribuente deve fare pervenire
all’Ufficio competente la quietanza e, nei casi di rateazione, la
documentazione relativa alla garanzia, così da ottenere il rilascio della
copia dell’atto di adesione.
Chiaramente, al momento del perfezionamento, perde efficacia l’eventuale
avviso di accertamento emanato in precedenza.
Una volta raggiunta l’adesione l’accertamento relativo all’anno concordato
non è più impugnabile davanti alla Commissione Tributaria Provinciale,
da parte del contribuente, e, da parte dell’Ufficio, non è più modificabile o
integrabile, salvo il verificarsi delle ipotesi previste dall’art. 1, co. 4, del
D.Lgs. 218/97, di seguito esaminate.
In ordine agli adempimenti previsti dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997 ed ai
suoi immediati effetti sul perfezionamento della definizione, oggetto del
successivo art. 9, è necessario esaminare le diverse tipologie di irregolarità
che possono verificarsi in tale fase, al fine di verificarne le conseguenze
sull’atto sottoscritto.
La “guida” operativa sul punto è offerta dalla Circolare del 28 giugno
2001, n. 65 che fornisce istruzioni agli Uffici istruzioni relative a
specifiche problematiche gestionali dell’accertamento con adesione, tra cui
il perfezionamento dell'
adesione.
La norma in esame riporta una casistica di irregolarità attinenti a tale
fase della procedura concordataria:
OMESSO VERSAMENTO
degli importi dovuti a titolo di perfezionamento
dell’adesione (unico versamento o prima rata nei casi di pagamento
rateale), ovvero MANCATA PRESTAZIONE DELLA GARANZIA;
CARENTE VERSAMENTO degli
importi dovuti;
45
TARDIVO VERSAMENTO
DELLA GARANZIA
degli importi dovuti, ovvero TARDIVA PRESTAZIONE
nei casi di pagamento rateale.
A fronte delle fattispecie sopra delineate, è ravvisabile il mancato
perfezionamento dell’adesione , con la conseguente inefficacia dell’atto
sottoscritto e la mancanza di titolo per l’iscrizione a ruolo delle somme
risultanti dall’atto stesso.
Tuttavia l’Amministrazione finanziaria opera un corretto distinguo tra
comportamenti totalmente omissivi, ovvero gravemente carenti e anomalie
di minore entità, quali lievi carenze e/o tardività: nella prima e più grave
delle ipotesi, soprattutto se il contribuente non ha offerto alcuna valida
giustificazione, l’Ufficio prenderà atto dell’inefficacia dell’atto di adesione
sottoscritto e, poiché questo non costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo
delle somme risultanti dall’atto stesso, non può che “rivivere” l’avviso di
accertamento notificato, con i relativi originari imponibili. Diversamente,
nei casi di lieve carenza e/o tardività dei versamenti eseguiti, di
intempestività nella presentazione della garanzia, nonché in presenza di
valide giustificazioni anche per i casi più gravi, l’Ufficio può valutare il
permanere o meno del concreto e attuale interesse pubblico al
perfezionamento dell’adesione.
Ai sensi della medesima Circolare, non è tuttavia ravvisabile l’"interesse
pubblico" al perfezionamento dell’atto di adesione nelle seguenti ipotesi:
– quando l’accertamento già notificato, oggetto del procedimento di
adesione a seguito di istanza del contribuente, sia ormai divenuto
definitivo per scadenza dei termini di impugnativa;
– quando sia sopravvenuta la conoscenza di nuovi elementi, in forza dei
quali è possibile accertare maggiori imponibili ovvero maggiori
imposte rispetto a quelli determinati nell’atto di adesione sottoscritto.
46
Invece, l’"interesse dell’Ufficio" a conferire validità all’atto di adesione
può verificarsi nei seguenti casi:
– quando per l’accertamento notificato e non impugnato dal contribuente,
al momento della constata irregolarità, residuano i termini per ricorrere,
al fine di evitare un prevedibile procedimento di contenzioso;
– in presenza di procedimento di adesione su iniziativa dell’Ufficio o del
contribuente , ai sensi dell’art. 5 ovvero dell’art. 6, co. 1, del D.Lgs.
218/1997, al fine di evitare un aggravio del generale procedimento di
accertamento, considerato che in questi casi l’Ufficio dovrebbe
notificare un avviso di accertamento coerente con le determinazioni
assunte in sede di sottoscrizione dell’atto di adesione, con l’unica
conseguenza, aggravante, della relativa riscossione posticipata.
In tali casi, gli Uffici, riscontrato l’interesse pubblico al perfezionamento
dell’adesione e verificati i termini di decadenza dell’azione accertatrice,
provvederanno con immediatezza a invitare il contribuente a rimuovere gli
ostacoli al corretto perfezionamento, assegnando un breve termine,
comunque non superiore a 20 giorni.
Qualora il contribuente non ottemperi all’invito dell’Ufficio nel
termine assegnato, dovrà essere definitivamente assunto il mancato
perfezionamento dell’adesione, con la successiva conseguenza di ridare
efficacia all’originario accertamento notificato ovvero di procedere alla
notifica dell’avviso di accertamento.
Da tali norme di carattere “gestionale”, traspare con chiara evidenza come
l’interesse dell’Amministrazione finanziaria sia orientato alla definizione
in via amministrativa di tali contesti, senza ricercare la via contenziosa,
obiettivo fondamentale della procedura in esame.
47
§ 4.
ADEMPIMENTI SUCCESSIVI AL CONCORDATO
In ordine agli obblighi contabili dei contribuenti, si osserva che nella
nuova disciplina42 dell’istituto in commento non è stata riproposta la
disposizione di cui all’abrogato art. 2-bis, co. 8, del D.L. n. 564/1994 che
eliminava, a seguito della definizione, l’obbligo di conservazione delle
scritture e dei documenti contabili relativi all’esercizio oggetto
dell’accertamento, con la sola esclusione dei registri I.V.A.
La permanenza del suddetto obbligo, anche a seguito della definizione,
trova fondamento nella considerazione che i documenti e le scritture
contabili rilevano anche ai fini di talune attività di controllo dell’Agenzia
delle Entrate, quale, ad esempio, lo scambio di informazioni tra Paesi
diversi previsto nelle convenzioni internazionali contro la doppia
imposizione. I medesimi documenti e scritture possono, inoltre, essere
utilizzati per riscontri contabili in occasione di accertamenti nei confronti
di terzi (cd. “controlli incrociati”). La loro conservazione rende altresì
concretamente applicabile l’eventuale, ulteriore azione accertatrice
prevista dall’art. 2, co. 4, lett. a), e si pone anche a tutela dell’interesse del
contribuente a contestare la fondatezza e la legittimità del nuovo atto di
imposizione.
42
L’art. 16 del D.Lgs. n. 218/1997 prevede infatti: «…La conservazione della copia delle dichiarazioni è
obbligatoria per i soggetti che devono tenere le scritture contabili, nonché per i soci o associati di società o
associazioni di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, o per il coniuge dell’azienda coniugale non gestita in forma societaria».
48
§ 5.
L’ATTIVITA'
ACCERTATIVA
SUCCESSIVA
ALLA
DEFINIZIONE
Il perfezionamento dell’atto di adesione comporta, in via generale, la
definizione dei rapporti di imposta che hanno formato oggetto del
procedimento, di conseguenza, l’accertamento in esame non è integrabile
né modificabile da parte dell’Ufficio finanziario.
Non si tratta, però, di un divieto assoluto, poiché l’adesione lascia
impregiudicata la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di
effettuare un’ulteriore azione accertatrice, sempreché si verifichino le
condizioni prescritte dal comma 4 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 218/1997.
La legislazione del 1958 (art. 35 del D.P.R. 29 gennaio 1958, n° 645 (testo
unico delle imposte dirette) in materia di concordato includeva la
possibilità
di
procedere
all'
integrazione
ed
alla
modificazione
dell'
accertamento, ancorché fosse intervenuta l'
adesione del contribuente
(art. 35, primo comma). È interessante evidenziare anche che lo stesso
potere di integrazione nasce storicamente legato al concordato43, proprio al
fine
di
evitare
risultati
di
compromesso
nella
determinazione
dell'
imponibile o, peggio, dell'
imposta, e preclusioni a qualsiasi ulteriore
intervento dell'
ufficio, sulla base di una formulazione stereotipa dell'
atto.
La normativa che ha determinato la reintroduzione di tale istituto, invece,
ne ha espressamente escluso ogni successiva integrazione o modifica (art.
2 bis, quinto comma, D.L. 564/94), rinforzandone in tal modo la
definitività, a vantaggio del contribuente, anche per favorire una reale
capacità deflativa del contenzioso44.
43
Appare utile, inoltre, ricordare che nel sistema precedente la riforma l'
accertamento concordato era
inteso come la forma “normale” di accertamento (cfr. A.D. GIANNINI, Istituzioni, op. cit., p. 186).
44
Pur riconoscendo la validità di detti obiettivi di politica legislativa, la dottrina ha concordemente
criticato questa limitazione; cfr. ad es. M. BASILAVECCHIA, Gli effetti processuali della reiterazione
dell'
accertamento, Riv. dir. trib., 1995, I, p. 177 nota 27, e S. LA ROSA, L'
amm.ne fin., op. cit., p. 136
49
Da ultimo, la nuova normativa ha introdotto disposizioni finalizzate a
non pregiudicare la possibilità per gli Uffici finanziari di effettuare
ulteriori accertamenti successivi all’avvenuta definizione, contemperando
l’interesse del contribuente a “chiudere la partita” con il Fisco per un
determinato periodo di imposta, con l’interesse pubblico a recuperare a
tassazione forme macroscopiche di evasione non percepibili al momento
dell’adesione, ovvero a proseguire l’azione accertatrice, quando l’atto
posto a base delle definizione abbia per sua natura effetti solo parziali.
La complessità del presupposto d'
imposta nelle imposte sui redditi e
nell'
I.V.A. fa sì che spesso l'
avviso di accertamento riguardi solo alcuni
elementi di esso. Può pertanto accadere, come nella realtà accade, che gli
uffici rilevino, dopo un primo accertamento e per lo stesso presupposto
d'
imposta, ulteriori elementi, diversi da quelli presi in considerazione
nell'
attività precedente, oppure che quegli stessi elementi siano sottoposti
ad un nuovo esame. Questi ulteriori rilievi non potrebbero che dare origine
ad un ulteriore avviso di accertamento, concernente lo stesso presupposto
d'
imposta. Da un punto di vista teorico, dunque, non ci sarebbero ostacoli
ad un nuovo "esame della pratica"45. Esistono però numerose ragioni per
evitare che il contribuente sia sottoposto ad uno “stillicidio” di successivi
accertamenti. In primo luogo, da un punto di vista sostanziale, sembra
doversi riconoscere in capo al contribuente un diritto alla certezza del suo
rapporto con il Fisco. Probabilmente considerazioni di questo tipo hanno
indotto il legislatore a disciplinare le ipotesi ed i limiti della reiterazione di
atti accertativi concernenti lo stesso presupposto d'
imposta.
nota 54, dove solleva dubbi di legittimità costituzionale su tale scelta. Quest'
ultimo autore, inoltre,
sottolineando il carattere chiaramente eccezionale di un'
espressa esclusione dell'
integrabilità del
concordato, ne ricava una conferma indiretta all'
esistenza del principio generale della “istituzionale”
pluralità di atti accertativi per uno stesso periodo d'
imposta.
45
L'
espressione è utilizzata da R. LUPI in Diritto tributario. Parte generale, Giuffrè, 1996, p. 184.
50
Il D.Lgs. n. 218/1997, in particolare, conferma nell'
art. 2, terzo comma, il
principio della non integrabilità del concordato, ma il quarto comma dello
stesso articolo prevede quattro ipotesi nelle quali quel principio non opera,
ed è pertanto consentito l'
intervento integrativo dell'
ufficio.
È stabilito, infatti, che l’intervenuta definizione non pregiudica
l’esercizio di una successiva azione accertatrice quando:
1. sulla base della SOPRAVVENUTA CONOSCENZA DI NUOVI ELEMENTI è
possibile accertare un maggio reddito superiore al 50 per cento di
quello definito e comunque non inferiore a £. 150 milioni (euro
77.468,53) [art. 2, co. 4, lett. a].
In questa ipotesi i presupposti che devono congiuntamente sussistere
per l’esercizio dell’ulteriore azione di accertamento sono:
la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi;
la possibilità che i nuovi elementi comportino l’accertamento di
un maggior reddito superiore al 50 per cento di quello definito e,
comunque, non inferiore a £. 150 milioni (euro 77.468.53)46.
Se però il concordato è sorto a seguito di accertamenti parametrici o
basati sugli studi di settore non si applicano i limiti suddetti, quindi,
per l’ulteriore azione accertatrice è sufficiente la sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi (art. 70, commi 2 e 3, L. 342/2000).
Assume primaria importanza, quindi, stabilire “quando” la conoscenza
di un elemento da parte dell’Amministrazione finanziaria possa
ritenersi “sopravvenuta”. Ai fini di tale analisi, può essere di ausilio
quanto disposto dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973. Al riguardo, si
ritiene che, ai fini della concreta applicazione dell’ipotesi in esame,
46
La percentuale del 50% va commisurata considerando anche il reddito dichiarato spontaneamente (non
solo il maggior reddito definito).
51
occorra che gli Uffici vengano a conoscenza di nuovi elementi in un
momento successivo al perfezionamento della definizione, vale a dire
dal giorno in cui è stato effettuato il versamento delle somme dovute o
sia stata versata la prima rata e prestata la relativa garanzia per quelle
successive. Pertanto, nonostante gli elementi in possesso dell’Ufficio
superino i limiti quantitativi sopra menzionati, l’ulteriore accertamento
non potrà realizzarsi allorquando i fatti per i quali l’Amministrazione
intende procedere siano astrattamente a conoscenza degli Uffici prima
dell’intervenuta definizione. Deve trattarsi, quindi, di fatti o elementi
fino a quel momento del tutto ignorati dall’Ufficio, per cui non era
possibile rilevarli né dal contenuto della dichiarazione né dagli atti in
possesso dell’Ufficio alla data medesima.
2. La definizione ha riguardato un
ACCERTAMENTO PARZIALE
(art. 2,
co. 4, lett. b), di conseguenza sono accertabili i redditi diversi da
quelli presi in considerazione, anche sulla base di elementi conosciuti
o conoscibili al momento dell’adesione.
Rientrano in questa ipotesi le seguenti tipologie di accertamento:
–
accertamenti di cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/197347;
–
accertamenti di cui all’art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/197248;
47
L’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, dispone: «Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei
termini stabiliti dall’art. 43, gli uffici delle imposte, qualora dalle segnalazioni effettuate dal Centro
informativo delle imposte dirette, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti
pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di
stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggior ammontare di un reddito parzialmente
dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da
partecipazione in società, associazioni ed imprese di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in
tutto o in parte non spettanti, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il
maggior reddito imponibili..».
48
L’art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce: «Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice
nei termini stabiliti dall’art. 57, l’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto, qualora dalle segnalazioni
effettuate dal Centro informativo delle tasse e delle imposte indirette sugli affari, dalla Guardia di
Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe
52
–
accertamenti fondati sui parametri di cui alla L. 28 dicembre 1995
n. 549. Tali accertamenti, infatti, quando non riguardano l’intera
posizione reddituale del contribuente, non pregiudicano l’esercizio
di un’ulteriore attività accertatrice con riferimento ai redditi diversi
da quelli di impresa e di lavoro autonomo e professionale (art. 3,
co. 181, L. n. 549/95). Pertanto, solo per questi ultimi gli
accertamenti integrativi soggiacciono alle condizioni di cui all’art.
2., co. 4, lett. a.
3. La definizione ha riguardato esclusivamente i redditi derivanti dalla
partecipazione in società di persone o associazioni professionali di
cui all’art. 5 del T.U.I.R., ovvero in aziende coniugali non gestite in
forma societaria (art. 2, co. 4, lett. c).
In tale ipotesi l’ulteriore azione accertatrice potrà riguardare i redditi
diversi da quelli derivanti dalla partecipazione oggetto della
definizione, senza le condizioni poste dalla lett. a del comma 4 in
esame.
4. Successivamente alla definizione della posizione personale del socio,
associato o coniuge sia stato accertato un maggior reddito nei
confronti della società di persone, dell’associazione professionale o
dell’azienda coniugale non gestita in forma societaria (art. 2, co. 4,
lett. d).
Secondo tale disposizione qualora uno dei soci o associati o l’altro
coniuge abbia definito i propri redditi con adesione all’accertamento
tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non
dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi
predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante ».
53
per un periodo d’imposta, senza che oggetto della definizione sia stata
anche il reddito di partecipazione, l’Ufficio può procedere all’ulteriore
azione accertatrice limitatamente al reddito di partecipazione, se viene
esercitata l’azione di accertamento nei confronti dell’ente collettivo,
associazione o del titolare dell’azienda coniugale.
In tal caso per l’esperibilità dell’ulteriore azione accertatrice nei
confronti del contribuente che ha precedentemente definito i propri
redditi, non operano i presupposti ed i limiti previsti alla let.. a del
comma 4 dell’art. 2 analizzato.
§ 6.
GLI EFFETTI DELLA DEFINIZIONE
L’accertamento definito con adesione produce due tipi di effetti:
a) EFFETTI TRIBUTARI
b) EFFETTI EXTRATRIBUTARI.
6.1. EFFETTI TRIBUTARI
Secondo quanto dispone l’art. 2, co. 3, del D.Lgs. n. 218/1997,
l’accertamento con adesione produce degli effetti che possiamo
classificare in:
EFFETTI PRINCIPALI
l’accertamento definito con l’adesione:
a) definisce la posizione delle parti:
–
esclude per l’Amministrazione la possibilità di modificare o
integrare ulteriormente il reddito accertato e concordato, principio
che, come precedentemente esaminato, trova tuttavia mitigazione
54
nel disposto del co. 4 del medesimo articolo di legge che prevede la
possibilità di un’ulteriore azione accertatrice;
–
esclude per il contribuente la possibilità di impugnarlo.
b) A norma dell’art. 6, co. 4, qualora l’adesione sia conseguente alla
notifica di un avviso di accertamento, questo perde efficacia nel
momento del perfezionamento dell’adesione.
EFFETTI “COLLATERALI”:
sulle sanzioni amministrative → Comporta la riduzione delle sanzioni
ad ¼ del minimo previsto dalla legge – “minimo edittale” – (art. 2, co.
5, D.Lgs. 218/97).
La riduzione si riferisce alle sanzioni relative alle violazioni
concernenti:
- il tributo oggetto dell’adesione;
- il contenuto della dichiarazione
Dal tenore letterale della disposizione citata, si evince che la prevista
riduzione si applica, in sostanza, a tutte le sanzioni derivanti da
omissione, incompletezza e infedeltà della dichiarazione e dalla
inosservanza di adempimenti relativi al periodo di imposta cui si
riferiscono le dichiarazioni definite.
Non si applica la riduzione alle infrazioni riguardanti:
– la liquidazione delle imposte dirette e dell’IVA a seguito di controllo
formale delle dichiarazioni presentate (art. 36-bis del D.P.R. 600/73
e art. 60, co. 6, del D.P.R. 633/72). In tal caso la definizione non
produce effetti sugli esiti dell’attività di controllo formale delle
dichiarazioni originariamente presentate (art. 2, co. 3, D.Lgs.
218/97), non essendoci una diretta connessione tra la violazione e
55
l’accertamento del tributo per cui le sanzioni vengono applicate
nella misura ordinaria.
– L’omessa, incompleta o inesatta risposta alle richieste fatte
dall’Ufficio.
Inoltre, poiché la legge stabilisce che sono ridotte ad ¼ le sanzioni
relative al contenuto delle dichiarazioni, si ritiene che in caso di
omessa presentazione non operi la suddetta riduzione.
Detta riduzione agisce sull’ammontare delle sanzioni irrogate nello
stesso atto di accertamento oggetto dell’adesione (Circ. Min. n. 235/E
dell’8 agosto 1997).
6.2. EFFETTI EXTRATRIBUTARI
a) Riduzione delle eventuali sanzioni penali
Nell’ambito degli effetti della definizione, riveste particolare rilevanza
la nuova previsione in base alla quale la definizione che consegue al
perfezionamento del procedimento di accertamento con adesione,
costituisce, sotto il profilo degli effetti “premiali” di diritto penale,
causa di esclusione della punibilità per i reati previsti dal D.L. 10 luglio
1982, n. 429, convertito dalla L. 7 agosto 1982, n. 516 e successive
modificazioni, con esclusione dei reati previsti dall’art. 2, co. 3, e
dell’art. 4 del medesimo decreto legge. Pertanto, dalla definizione
concordataria, fermo restando la punibilità dei reati connotati da intento
fraudolento, discende la non punibilità, anche con effetto retroattivo, per
taluni reati tributari, di natura essenzialmente contravvenzionale. Tale
disposizione, che costituisce un forte incentivo all’adesione, è molto più
56
favorevole al contribuente rispetto a quella previgente, che si limitava a
sancire la «non rilevanza agli effetti penali».
L’effetto “premiale” viene conseguito per tutti i periodi di imposta o
annualità per i quali è intervenuta la definizione, limitatamente ai fatti
che sono stati oggetto dell’accertamento con adesione, anche con
applicazione retroattiva, in deroga all’art. 20 della L. 7 gennaio 1929,
n.449.
Relativamente alle ipotesi di reati non punibili, l’Ufficio darà notizia
dell’intervenuta adesione all’Autorità giudiziaria.
Rimangono invece punibili, anche a seguito dell’accertamento con
adesione, i reati più gravi considerati dalla legge tributaria ed in
particolare:
il mancato versamento, entro il termine previsto per la presentazione
della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, di ritenute per
l’ammontare stabilito dalla legge;
l’occultamento o la distruzione delle scritture e documenti contabili,
nonché tutte le ipotesi di falso e di frode fiscale previste dall’art. 4 del
D.L. n. 429/1982.
b) L’art. 2, co. 3, del D.Lgs. 218/97, dispone altresì che l’accertamento
con adesione non rileva ai fini dell’ICIAP e ai fini extratributari, fatta
eccezione per i contributi previdenziali ed assistenziali, in quanto
commisurati alla medesima base imponibile delle imposte sui redditi.
I contributi previdenziali ed assistenziali (es. contributo per il S.S.N.,
contributi INPS dovuti da artigiani e commercianti) parametrati al
49
L’art. 20 della L. n. 4/1929, ora abrogato, disponeva: «Le disposizioni penali delle leggi finanziarie si
applicano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore, ancorché le disposizioni medesime
siano abrogate o modificate al tempo della loro applicazione».
57
reddito, sono dovuti sul maggior imponibile definito ma senza
pagamento di sanzioni ed interessi.
58
CAPITOLO IV
L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE PER LE ALTRE
IMPOSTE INDIRETTE
SOMMARIO
§ 1. INTRODUZIONE.- § 2. I PRESUPPOSTI E L’OGGETTO DELL’ADESIONE.- § 3 IL
PROCEDIMENTO DI DEFINIZIONE.
_________________________________________________________
§ 1.
INTRODUZIONE
La possibilità di avvalersi dell’accertamento con adesione anche ai fini
delle
ALTRE IMPOSTE INDIRETTE,
diverse dall’I.V.A, era stata introdotta
nell’ordinamento tributario dall’art. 2-ter, D.L. 30 settembre 1994, n. 564,
convertito dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, successivamente
regolamentato dal D.P.R. 31 luglio 1996, n. 460 ora abrogato dal D.Lgs. n.
218/1997.
L’art. 1 del D.Lgs. 218/1997, prevedendo al comma 2 la nuova disciplina
dell’accertamento con adesione per le altre imposte indirette, introduce la
prima importante innovazione rispetto alla richiamata previgente
disciplina, poiché prevede la possibilità di concordare anche con
59
l’adesione di uno solo dei soggetti obbligati. Questa novità scaturisce, in
particolare, dall’evidente peculiarità e particolarità dei tributi in esame, in
relazione ai quali è possibile e frequente la presenza di più obbligati allo
stesso titolo50, per cui risulta ormai superato quanto disposto dall’art. 3, co.
3, del citato D.P.R. n. 460/1996, laddove prevedeva la necessaria
partecipazione all’atto di adesione di tutte le parti contraenti, nonché di
tutti i soggetti obbligati.
Le imposte concordabili sono:
IMPOSTA DI REGISTRO;
IMPOSTE DI DONAZIONE E SUCCESSIONE;
IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI;
IMPOSTA COMUNALE
SULL’INCREMENTO DI
VALORE
DEGLI
IMMOBILI
(INVIM).
§ 2.
I PRESUPPOSTI E L’OGGETTO DELL’ADESIONE
In armonia con il sistema disegnato per le imposte sui redditi e per
l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 3, D.Lgs. 218/97, disciplina i
presupposti e gli effetti dell’adesione nelle altre imposte indirette.
In particolare il comma 1 del citato art. 3 precisa che, poiché da un unico
atto può derivare l’obbligo al pagamento di più tributi, la definizione ha
effetto per tutti i tributi dovuti dal contribuente relativamente al complesso
dei beni e dei diritti indicati in ciascun atto, denuncia o dichiarazione che
ha formato oggetto di imposizione. Quindi, in virtù del medesimo fine di
eliminazione o sensibile riduzione del potenziale contenzioso, è esclusa
l’adesione parziale.
50
Frequente è, ad esempio, la presenza di eredi coobbligati nell’imposta di successione.
60
Di converso, il comma 2 dello stesso articolo precisa che, se un atto
contiene più disposizioni autonome fra loro, che non derivano,
necessariamente, a causa della loro intrinseca natura, le une dalle altre (ad
esempio, un atto contenente più contratti di compravendita), ciascuna di
esse, se soggetta ad autonoma imposizione, potrà formare oggetto di
definizione con adesione come se fosse un atto distinto.
Rientrano nell’oggetto dell’adesione:
–
LA VALUTAZIONE DEGLI IMMOBILI (FABBRICATI E TERRENI);
–
LA VALUTAZIONE DELLE AZIENDE;
–
LA VALUTAZIONE DELLE AREE EDIFICABILI;
Sono compresi anche i diritti reali su tali beni.
Per la determinazione dei valori in contraddittorio con il contribuente, sono
stabiliti alcuni principi, che variano in funzione del bene oggetto di
valutazione, applicati dagli Uffici.
A) Per le
AREE EDIFICABILI,
l’Ufficio competente determina il valore
secondo il valore venale in commercio, tenendo conto:
– dell’EDIFICABILITÀ del terreno così come risulta dalle certificazioni
rilasciate dal Comune;
– dei
VALORI GIÀ DEFINITI NEL TRIENNIO PRECEDENTE
per terreni
similari51;
– dell’ESISTENZA
DI CONCESSIONE AD EDIFICARE,
dal cui contenuto è
possibile determinare il valore effettivo dell’area;
– delle
CONVENZIONI
intercorse con il Comune, dalle quali
l’edificabilità risulti subordinata all’adempimento di particolari
obblighi.
51
Il valore definito è quello “resosi inoppugnabile, ma non quello divenuto tale a seguito dell’applicazione
di norme particolari quali quelle relative alle definizioni agevolate per condono”.
61
B) Per gli
ALTRI IMMOBILI,
il cui valore è stabilito su base catastale, il
concordato si applica se è stato dichiarato un valore inferiore a quello
catastale (non avvalendosi della cd. definizione automatica), per cui
l’Ufficio ha mantenuto il potere di rettificarlo. L’ufficio, in questo caso,
determina il valore, in contraddittorio con il contribuente, tenendo
conto:
– dei
VALORI
DEFINITI NEL TRIENNIO PRECEDENTE
per immobili
similari;
– della
VETUSTÀ,
del
DEGRADO
e dello
STATO DI MANUTENZIONE
del
fabbricato;
– della UBICAZIONE dell’immobile;
– dell’eventuale STATO LOCATIVO o di affittanza;
– dell’EFFETTIVA DESTINAZIONE del terreno.
C) Per le
AZIENDE,
il bene oggetto di valutazione è rappresentato
dall’avviamento. L’Amministrazione finanziaria si è riservata di
formulare specifici criteri per la determinazione dello stesso:
– elementi desunti dagli STUDI DI SETTORE;
– in mancanza degli studi i settore, la
PERCENTUALE DI REDDITIVITÀ
applicata alla media dei ricavi accertati (o dichiarati) ai fini delle
imposte sui redditi negli ultimi tre anni di imposta, antecedenti a
quello in cui è intervenuto il trasferimento. Il risultato derivante da
tale calcolo va poi moltiplicato per 3.
Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi
validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno
una delle seguenti situazioni:
a) l’attività sia stata iniziata entro i 3 periodi di imposta precedenti a
quello in cui è intervenuto il trasferimento;
62
b) l’attività non sia stata esercitata, nell’ultimo periodo precedente a
quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del
normale periodo di svolgimento dell’attività stessa;
c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è
svolta l’attività, sia inferiore a 12 mesi.
§ 3.
IL PROCEDIMENTO DI DEFINIZIONE
La Relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. n. 218/1997
chiarisce che «Per quel che concerne le regole procedurali per l’attuazione
della definizione (articoli da 11 a 13) si rinvia a quanto già precisato ai fini
delle imposte sul reddito (capo II)».
La procedura di definizione, infatti, segue le stesse fasi precedentemente
analizzate cui si rinvia.
63
CAPITOLO V
LA NATURA GIURIDICA DELL’ACCERTAMENTO CON
ADESIONE: ISTITUTO DI NATURA PUBBLICA O
PRIVATA?
UNA QUERELLE ANCORA IN ATTO
SOMMARIO
§ 1. INTRODUZIONE.- § 2. IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO
PRIVATO.- § 3. IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PUBBLICO.- §
4. IL CONCORDATO COME MODELLO CONVENZIONALE NON CONTRATTUALE.
_________________________________________________________
§ 1.
INTRODUZIONE
La natura giuridica dell’accertamento con adesione ha costituito, e
costituisce tutt’ora, una querelle non priva di interesse in virtù degli effetti
che si riverberano sui concordati da redigere.
Il rinnovato interesse verso questa particolare tematica è dovuto al
mutato quadro in cui si inserisce il rapporto tra cittadino-contribuente ed
Amministrazione finanziaria progressivamente orientato ad una posizione
di parità sostanziale, in cui assumono un più ampio rilievo gli spazi di
democrazia del nuovo ordine sociale. Di conseguenza gli stessi interessi
pubblici devono essere valutati nell’ottica di un ordinamento non più
64
autoritario ma democratico, senza, per questo, confondere parità con
eguaglianza52.
Se queste sono le premesse, ne discende, come logica conseguenza, un
modello di azione amministrativa che va sposando sempre più criteri
consensuali a discapito dei tradizionali principi autoritativi, superando, in
tal modo, il pregiudizio secondo cui la garanzia di correttezza della
Pubblica Amministrazione sia inscindibilmente legata all’idea di
autorità53.
In questo quadro, in cui è evidente l’eclissi dell’unilateralità dell’agire
della Pubblica Amministrazione, si ripresenta il quesito relativo alla
natura giuridica del concordato fiscale, ovvero del cd. accertamento con
adesione. Sul punto la dottrina aveva assunto una posizione fortemente
dicotomica, considerando l’atto in esame:
– un atto unilaterale della P.A.54
– un contratto di transazione o, secondo altra versione, un negozio
giuridico atipico di accertamento.
Alla luce di tali posizioni la dottrina maggioritaria considerava l’atto di
adesione come un “atto unilaterale di imposizione, caratterizzato
dall’adesione del contribuente alla quantificazione dell’imponibile operata
dall’ufficio impositore” e non una transazione o “un contratto tout court,
versandosi in materia estranea all’autonomia privata e quindi alle
obbligazioni di diritto (privato) comune”55. Rispetto a tale atto era
52
Il principio di eguaglianza nel contesto attuale è diretto non tanto verso l’uniformità, quanto, piuttosto,
verso la differenziazione, la sola in grado di garantire quella reale parità di situazioni giuridiche altrimenti
“appiattite” sotto il peso della omogeneità.
53
In tal senso si v. SANVITI, Convenzioni e intese nel diritto pubblico, Milano, 1978, p. 1 e ss.;
FALCON, Le convenzioni pubblicistiche. Ammissibilità e caratteri, Milano, 1984; AA.VV., (a cura di ) C.
AMIRANTE, La contrattualizzazione dell’azione amministrativa, Torino, 1993.
54
Tale tesi fa capo a A.D. GIANNINI (Istituzioni di diritto tributario, VII ed., 1956, p. 171 e ss.).
55
Cfr. M. STIPO, Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex
D.Lgs. 19 giugno1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica
Amministrazione nell’ordinamento democratico, in Rass. Trib., n. 6/2000.
65
evidente la posizione di disparità tra le parti: la volontà di adesione del
contribuente fungeva da mero requisito di efficacia dell’atto (condicio
juris), mentre, la volontà della P.A. era costitutiva del rapporto56. Lo
stesso legislatore con l’art. 34 del T.U. delle imposte dirette (approvato
con D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645) aveva, chiaramente, rigettato la tesi
contrattualistica configurando il concordato come uno strumento atto a
porre fine alla contestazione del contribuente (non potendo più avvalersi,
quest’ultimo, della procedura contenziosa), senza intaccare, allo stesso
tempo, il potere della P.A. di modificare o integrare l’accertamento.
D’altra parte, secondo questa impostazione dottrinaria, risultava assai
difficile concepire un rapporto contrattuale derivante dall’incontro di due
opposte volontà.
Anche chi ragionava nell’ottica di contratto di diritto pubblico, in realtà
considerava il contratto solo come mero rivestimento formale di un atto
che, quanto a funzione e ad effetti, era tutt’altro che privatistico, per cui, la
forma contrattuale dissimulava il carattere sostanzialmente autoritativo,
ossia la forma privata copriva la realtà pubblica57.
Se questo orientamento poteva essere coerente al periodo storico
considerato, oggi, le soluzioni concretamente prospettabili, riguardo al
quesito oggetto dell’analisi, sembrerebbero oscillare tra le seguenti
direzioni:
1.
CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PRIVATO;
2.
CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO PUBBLICO;
56
Secondo GIANNINI, le due volontà (quella del privato e quella della P.A.) "non si fondono in una
comune volontà, contrattuale, che diventi la fonte autonoma e sia pure sussidiaria, delle reciproche
obbligazioni delle parti, ma restano giuridicamente distinte, essendo l’una l’esplicazione di un potere e
dando vita ad un provvedimento, l’altra formando la condizione perché quel provvedimento possa essere
emanato in quel momento e con gli effetti che si sono indicati" (A.D. GIANNINI, Istituzioni, cit., p. 175).
57
Tale concezione risale a U. FORTI, Natura giuridica delle concessioni amministrative, ora in “Studi di
diritto pubblico”, I, Roma, 1937, p. 360 e ss.
66
3.
CONCORDATO COME MODULO CONVENZIONALE,
pur sempre fondato
sul consenso, ma DI TIPO NON CONTRATTUALE.
Esaminiamo, di seguito, i tre distinti orientamenti dottrinari.
§ 2.
IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO
PRIVATO
Questa soluzione non appare molto convincente se pensiamo che il
contratto (di diritto privato) è una tipica manifestazione di autonomia
privata,
ossia
del
potere
che
lo
Stato
riconosce
ai
soggetti
dell’ordinamento di creare e conformare le proprie situazioni giuridiche
secondo la loro volontà per la regolazione dei propri interessi,
condizionandolo, inoltre, alle norme imperative. Al di là della natura del
soggetto che pone in essere l’atto contrattuale, ciò che rileva è il fatto che
l’attività di diritto privato viene qui ad essere concepita come equivalente,
sostitutiva o alternativa agli istituti di natura pubblicistica, per cui lo
strumento privatistico e quello amministrativo sono posti sullo stesso
piano, ascrivendosi la scelta dell’uno o dell’altro a mere ragioni di
opportunità58. Se pur nell’attività tipicamente privatistica non sussistono
vincoli quali la riserva di legge o il principio di legalità, allorché la P.A.
agisca come soggetto privato, e quindi in una posizione paritaria rispetto
agli altri soggetti, ciò non esclude l’applicazione del principio di
58
Si veda in proposito M.S GIANNINI, Attività amministrativa, in “Enc. dir.”, III, Milano, 1958, p. 95 e
ss. Recentemente si è rilevato che "l’efficienza di ogni azione è data infatti non già dalla rigidità del
modello utilizzato (negozio giuridico o atto amministrativo), ma dalla funzionalità al conseguimento dei
suoi fini e dei suoi obiettivi. L’amministrazione dello Stato sociale non può più essere solo formalista, ma
deve essere soprattutto rivolta al fine, preoccupata degli obiettivi più che del modo giuridico di agire,
interessata all’output dell’azione amministrativa, piuttosto che dell’input" (cfr. CROSETTI, L’attività
contrattuale della Pubblica Amministrazione. Aspetti evolutivi, Torino, 1986, p. 26 e ss.
67
articolazione, poiché occorre motivare la preferenza dello strumento
privato rispetto a quello pubblicistico. In tale ottica, nel caso
dell’accertamento con adesione si verserebbe al di fuori dell’autonomia
privata della P.A. poiché, sebbene quest’ultima sia potenzialmente in
grado di avvalersi del ventaglio di scelte in merito alle modalità di azione,
in realtà esistono materie per cui il sistema contrattuale privato risulta
inadeguato. Ciò perché sono “in gioco” interessi pubblici talmente
essenziali che si deve escludere la disponibilità secondo le norme del
diritto privato, ed il caso della materia tributaria è un tipico esempio. Nel
campo tributario, infatti, ci troviamo in presenza di interessi pubblici di
livello particolarmente importante e rilevante, per cui sembrerebbe più
consono
il
ricorso
a
mezzi
pubblicistici,
non
necessariamente
autoritativi59.
§ 3.
IL CONCORDATO COME CONTRATTO DI DIRITTO
PUBBLICO
Sulla falsariga dell’elaborazione germanica, parte della dottrina ha
individuato un tertium genus tra le consolidate categorie del
provvedimento amministrativo e del contratto di diritto privato, ossia il cd.
contratto di diritto pubblico, questo perché si osservava come molti atti
giuridici nel diritto amministrativo venivano posti in essere dalla P.A. in
concorso con la volontà del privato. In realtà non si tratta di una categoria
concettuale consolidata, ed infatti molteplici sono le tesi che tendono a
sminuirne la vis innovatoria. Quello che viene evidenziato – soprattutto
59
Se ponessimo nel rapporto giuridico, pubblicistico, tra P.A. e contribuente, l’interesse di quest’ultimo
allo stesso livello dell’“interesse fiscale”, si altererebbero i lineamenti dello Stato democratico di diritto; a
dimostrazione di ciò la presenza di norme che sanciscono, ad esempio, la non ammissibilità del
referendum per le leggi tributarie (art. 75, co. 2, Cost.), nonostante il pilastro del nostro sistema
costituzionale sia il principio del favor populi.
68
dalla dottrina unilateralistica – è l’inconciliabilità e la fusione tra contratto
e atto amministrativo. D’altra parte, come più volte rilevato da autorevoli
studiosi, si potrebbe ammettere l’esistenza di questo tipo contrattuale
come figura giuridica autonoma se esistesse una disciplina positiva che lo
caratterizzasse in modo tale da distinguerlo dal contratto privatistico60.
Sebbene tale categoria abbia subito nel tempo
una sorta di
“demitizzazione”, oggi, in presenza di un tendenziale rovesciamento
dell’equilibrio tra manifestazioni unilaterali e manifestazioni consensuali
nell’agire dei pubblici poteri, sembra aver trovato nuovo vigore. Tale
tipologia contrattuale, infatti, sembra quella più idonea a rappresentare
quel più moderno aspetto dell’amministrazione come erogatrice di
prestazioni e di servizi in cui la P.A. è debitrice mentre il privato
creditore. Pertanto l’ambito di operatività di tale categoria concettuale
risulta fortemente circoscritto.
§ 4.
IL CONCORDATO COME MODELLO CONVENZIONALE
NON CONTRATTUALE
Dal momento che la natura giuridica dell’accertamento con adesione “a
regime” (ex D.Lgs. n, 218/1997) sembra sfuggire alla categorizzazione
nelle tipologie su esaminate, parte della dottrina avanza la tesi secondo cui
si tratterebbe di una "convenzione singolare a carattere non contrattuale
che attraverso un’auto-composizione interviene per assodare rapporti
dubbi o litigiosi, precisandone i contorni attraverso una disciplina che
trova la propria fonte in senso traslato nella legge ed in concreto nella
convenzione medesima. Che di regola preclude ogni pretesa, ragione od
60
Sul punto si veda M.S. GIANNINI, Diritto amministrativo, cit., II, p. 428.
69
azione che risulti contrastante con essa (tranne che – a favore della
Pubblica Amministrazione – nelle ipotesi previste dall’art. 2, comma 4,
del D.lgs. n. 218 citato)61. L’accertamento con adesione costituisce,
quindi,
una
figura
di
accertamento
consensuale
che
promana
concordemente dalle parti interessate – P.A. e contribuente – a seguito
della quale si realizza la determinazione definitiva della situazione
tributaria. Tuttavia, pur trattandosi di un accordo, le parti si trovano in una
posizione di disparità, per questo si può configurare come un modulo
consensuale non contrattuale. Secondo questa interpretazione si
tratterebbe di un atto bilaterale ineguale dove, conseguentemente, non è
riconosciuto un eguale potere di determinazione all’azione del pubblico
potere ed a quello del privato. Questa peculiarità si deve all’"emergere di
esigenze proprie del settore pubblicistico tributario", nei cui confronti l’
“infatuazione contrattualistica”62 non produce alcun effetto. In tal senso
l’istituto in esame sembra appartenere ad una categoria concettuale
diversa dal contratto, in quanto nel rapporto in questione la P.A. emette
una dichiarazione che produce effetti diversi rispetto alla dichiarazione del
privato. In altri termini l’adesione del contribuente non sarebbe
configurabile come “condicio juris”, anche se "è elemento indeclinabile
necessario concomitante dell’effetto"63, ma costituisce un elemento
interno e non esterno di detta fattispecie, conseguentemente, fonte di
determinazione della conseguenza giuridica in quanto parte integrante del
nucleo centrale di tale istituto. La diversa posizione – a rilevanza interna –
tra le due diverse volontà che concorrono alla realizzazione dell’adesione,
61
Così, M.STIPO, Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex
D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica
Amministrazione nell’ordinamento democratico, in “Rass. Trib.” n. 6/2000, p. 1777.
62
Così M.NIGRO, Conclusioni, in “L’accordo nell’azione amministrativa”, cit., p. 87.
63
Così M. STIPO, Ancora sulla natura giuridica…, cit., p. 1781.
70
si deve al peculiare carattere della potestà tributaria e, di conseguenza, al
fatto che gli uffici finanziari sono al servizio dell’“interesse fiscale” della
comunità. Se pur i mutati rapporti tra P.A. e cittadini hanno consentito una
maggiore negoziazione del potere, nel caso dell’accertamento con
adesione non si può non configurarlo come modulo convenzionale
pubblicistico. L’amministrazione finanziaria, in particolare, non può
essere “appiattita” sul ruolo di amministrazione di prestazioni; se pur
“patteggia” con il privato – come accade nel caso in oggetto – è comunque
depositaria di un potere indisponibile per cui non assume mai il ruolo di
semplice contraente, ma conserva una posizione “altra” rispetto al privato,
instaurando un "atipico rapporto (bilaterale) di diritto pubblico che si
riflette sullo strumento convenzionale cui partecipa"64. Tale facoltà, di cui
dispone l’amministrazione finanziaria, risponde al primario compito di cui
questa è attributaria: la cura dell’interesse pubblico; a garanzia di ciò la
inevitabilità
della
motivazione
quale
elemento
essenziale
dell’accertamento con adesione. Proprio questo carattere sembra spingere
nella direzione di tale istituto come “modulo convenzionale dichiarativo
non contrattuale”. La motivazione, infatti, svolge una duplice funzione
poiché si atteggia non solo a strumento di garanzia per i cittadini, ma,
anche a strumento di autoanalisi dell’amministrazione medesima in
quanto – attraverso questo particolare adempimento – l’amministrazione
compie un opportuno approfondimento ed una ponderata comparazione
degli elementi di “fatto” e di “diritto” affiorati ed accertati nella fase
istruttoria. Proprio laddove la conoscenza è incerta la motivazione assume
un ruolo di primo piano poiché atta a sorreggere le tesi sostenute65.
64
Cfr. M. STIPO, Op. ult. cit.
Così IACOVIELLO, “La motivazione della sentenza generale e il suo controllo”, in Cassazione,
Milano, 1997; ed anche ROMANO-TASSONE, Motivazione dei provvedimenti amministrativi e sindacato
di legittimità, Milano, 1987.
65
71
Alla luce di queste brevi considerazioni in ordine alla natura dell’atto di
adesione, emerge la difficoltà di classificare, con esattezza e certezza,
suddetto istituto. Difficoltà che è dovuta alla commistione di elementi
puramente pubblico-amministrativi, di matrice tradizionale, ad elementi
privatistici progressivamente emergenti nel mutato quadro delle relazioni
tra pubblico e privato. Tuttavia la considerazione per cui "il concordato
non costituisce un atto dispositivo del credito tributario ma un
compromesso
sugli
aspetti
controversi
della
determinazione
dell’imposta"66 mi sembra la definizione che più efficacemente inquadra
la funzione precipua di tale istituto: armonizzare il rapporto tra P.A. e
cittadino, coerentemente alle trasformazioni subite in quest’ultimo
decennio dall’intera organizzazione amministrativa pubblica.
D’altra parte "il certo nessuno lo ha mai colto, né alcuno ci sarà che lo
colga… perché a tutti, è dato solo l’opinare"67.
66
Cfr. R. LUPI, “Prime considerazioni sul nuovo regime del concordato fiscale”, in Rassegna Tributaria
n. 4/1997, p. 793.
67
SENOFANE, I presocratici, Testimonianze e frammenti, Bari, Laterza, 1993, I, p. 117.
72
CAPITOLO VI
L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: DALLA TEORIA
ALLA PRASSI
SOMMARIO
§ 1. ESAME DI UN CASO CONCRETO.- § 2. AMBITO DI OPERATIVITA’ NELLA
REALTA’ GESTIONALE DELL’UFFICIO LOCALE DELL’AGENZIA DELLE
ENTRATE.-.
_________________________________________________________
§ 1. ESAME DI UN CASO CONCRETO
In data 23 maggio 2000 l’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate
notificava al Sig. ***, titolare della ditta individuale ***, avente ad
oggetto l’attività di ristorazione – pizzeria (codice 55301), trasformata
nell’anno 1998 in S.r.l., due avvisi di accertamento/rettifica, uno ai fini
delle imposte sul reddito delle persone fisiche ed un altro ai fini
dell’I.V.A., per l’anno di imposta 1995.
L’avviso di rettifica ai fini dell’I.V.A. – come anche quello ai fini
dell’IRPEF – scaturisce da un processo verbale di constatazione redatto
dalla Guardia di Finanza nei confronti del contribuente, di cui gli è stata
rilasciata una copia (C.T.C. 6 novembre 1992 n. 5943), nel quale sono
riportate le motivazioni ed i fatti contestati dalla stessa autorità di finanza.
73
L’Ufficio, sulla base di tale processo verbale, redige un avviso di
accertamento in cui figura una motivazione per relationem all’atto sopra
citato. Infatti così si legge: "Dal processo verbale di constatazione,
notificato in data …1998, dalla Guardia di Finanza, è scaturito quanto
segue". Di seguito vengono elencati i fatti contestati con le relative
sanzioni applicabili alle violazioni commesse, riportate al fine di una
maggiore chiarezza espositiva.
I rilevi mossi sono i seguenti:
1) la ditta ha omesso la registrazione e la dichiarazione dei corrispettivi
per un imponibile di £. *** ed I.V.A. al 10% £. ***;
2) ha presentato dichiarazione annuale con un minor volume d’affari;
3) la ditta non ha tenuto regolarmente le scritture contabili;
4) la ditta non ha emesso n° 3 ricevute fiscali per un importo di £. ***
mentre la stessa ha emesso n° 7 ricevute fiscali con un corrispettivo
inferiore al reale per un totale di £. ***.
Relativamente ai fatti commessi si rilevano tali violazioni:
OMESSA REGISTRAZIONE DEI CORRISPETTIVI IN VIOLAZIONE DELL’ART.
21 DEL D.P.R. N. 633/1972;
INFEDELE DICHIARAZIONE IN VIOLAZIONE DELL’ART.
28
DEL
D.P.R. N.
633/1972;
IRREGOLARE TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI
MANCATA EMISSIONE DI RICEVUTE FISCALI IN VIOLAZIONE DELL’ART.
8
L. N. 249/1976;
EMISSIONE DI RICEVUTE FISCALI CON CORRISPETTIVI INFERIORI AL REALE
IN VIOLAZIONE DELLA L. N. 249/76 ART. 8;
74
tenuto conto della normativa stabilita dal D.Lgs. n. 472/1997, in
particolare dei criteri indicati dall’art. 7, del principio del favor rei di cui
all’art. 3, nonché dell’art. 12 per il caso di concorso di violazione e
continuazione, l’Ufficio determina la sanzione irrogabile scegliendo quella
più grave, relativa al primo fatto commesso, aumentata di ¼.
Dal momento che tali fatti realizzano presupposti previsti dall’art. 54 del
D.P.R. n. 633/1972, l’Ufficio ha provveduto a rettificare la dichiarazione
presentata relativamente all’anno di imposta 1995, rideterminando, in
particolare, il
VOLUME D’AFFARI
e la
LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA,
mettendo a raffronto il valore dichiarato dal contribuente con il valore
accertato dall’Ufficio in sede di istruttoria.
A seguito della notifica dell’avviso di accertamento il contribuente decide
di avvalersi della procedura di accertamento con adesione, presentando
regolare istanza in data 12 giugno 2000, affinché nel termine di 15 giorni –
previsto dall’art. 6, co. 4, del D.Lgs. n. 218/199768 – l’Ufficio formuli
invito a comparire per la redazione in contraddittorio dell’atto di adesione.
Ai sensi della citata norma, l’Ufficio notifica alla parte l’invito a
comparire in data 10 ottobre 2000 presso la sede dell’Ufficio medesimo.
In detta data si instaura il contraddittorio ove il contribuente ha la
possibilità di esprime le proprie “controdeduzioni”.
Il primo rilievo mosso dalla parte riguarda l’accertamento del maggior
volume d’affari e del maggior reddito d’impresa effettuato sulla base delle
dichiarazioni rese ai militari in sede di verifica da terzi-clienti che hanno
ricevuto prestazioni dalla ditta. In tal senso il contribuente in esame avanza
l’ipotesi di dubbia attendibilità dei dati di cui si è servita la Guardia di
68
L’art. 6, co. 4, del D.Lgs. 218/97, stabilisce: «Entro quindici giorni dalla ricezione dell’istanza di cui al
comma 2, l’ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a
comparire…».
75
Finanza per l’effettuazione del controllo, trattandosi di dichiarazioni rese
da terzi a distanza di anni dal momento della ricezione della prestazione da
parte dello stesso contribuente. Inoltre fa rilevare che la percentuale di
ricarico praticata e risultante dalle dichiarazioni dei redditi presentate è da
ritenere congrua in considerazione della realtà economica in cui l’impresa
opera.
L’Ufficio attestata, in primis, la tendenziale unicità dell’accertamento
con adesione sia ai fini dell’I.V.A. che delle imposte sul reddito delle
persone fisiche, ha attivato l’accertamento per la medesima annualità
anche ai fini delle imposte sul reddito ed ha formulato la proposta di
adesione sulla base degli elementi risultanti dal processo verbale di
constatazione redatto dalla Guardia di Finanza.
Di seguito, riesaminata la documentazione di cui è in possesso e
ritenute attendibili e valide le ragioni addotte dalla parte, formula una
proposta di accertamento che rappresenta il momento topico in cui
l’amministrazione “scende a patti” con il contribuente. In tale sede
l’Ufficio, al fine di evitare un inutile contenzioso, ridetermina il reddito di
impresa ed il volume d’affari applicando agli imponibili accertati
induttivamente sulla base delle dichiarazioni rese da terzi, una percentuale
di riduzione del 30%.
Una volta rilevato il consenso del contribuente si passa al vero e proprio
atto di adesione redatto dall’Ufficio in duplice copia, ove vengono
indicati gli elementi riportati nella proposta, le motivazioni della
definizione, ossia le ragioni per cui l’Ufficio decide di portare a buon fine
la procedura della definizione e le imposte, sanzioni e interessi legali
dovuti.
76
L’atto viene sottoscritto dal funzionario responsabile dell’accertamento e
dal contribuente in data 26 ottobre 2000.
Successivamente la parte fa richiesta di pagamento dilazionato in 8 rate
trimestrali di pari importo, prestando idonea garanzia mediante la
sottoscrizione di una polizza fidejussoria.
L’importo della I rata viene versato con modello F24, tramite il
concessionario del servizio di riscossione, in data 7 novembre 2000,
pervenendo nel termine prestabilito – 10 giorni – all’Ufficio con la relativa
prestazione della garanzia. Solo in tale momento il contribuente è venuto
in possesso della copia dell’atto di accertamento con adesione.
L’analisi di questo caso mi ha consentito di entrare “nel vivo” della
procedura, permettendomi di osservare come opera l’amministrazione
finanziaria nel concreto e, soprattutto, come si pone nei confronti del
contribuente
nel
mutato
rapporto
aministrazione-contribuente.
La
procedura di definizione dell’accertamento con adesione del contribuente
evidenzia, in particolare, la peculiare mediazione che il funzionario
responsabile deve mettere in atto per giungere ad un accordo soprattutto
quando, come nel caso esaminato, vi sia la piena volontà del contribuente
di definire il procedimento dal momento che lui stesso si attiva a tal fine.
La percentuale di riduzione sui valori accertati operata dall’ufficio nel
caso oggetto dell’analisi, attesta la mutata posizione dell’amministrazione
rispetto al contribuente nell’ottica di una maggiore vicinanza, non certo
uguaglianza, di posizioni. Ciò rappresenta un indice sicuramente positivo
per il contribuente che in tal modo non si sente defraudato ed
“espropriato” nelle sue ragioni, ma, al contrario, grazie a strumenti quali il
contraddittorio, acquista la reale sensazione di avere “voce in capitolo”
nella determinazione di una situazione a lui più favorevole.
77
§ 2. AMBITO
REALTA’
DI
OPERATIVITA’
GESTIONALE
DELL’ISTITUTO
DELL’UFFICIO
NELLA
LOCALE
DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Nell’ottica di ottimizzare la specifica attività amministrativa rappresentata
dall’ACCERTAMENTO CON ADESIONE, considerata la forte valenza innovativa
sia nei rapporti con il contribuente che come strumento deflativo del
contenzioso e di celere acquisizione all’erario dei tributi dovuti, le
DIREZIONI REGIONALI sono investite di un costante compito in termini di
indirizzo, monitoraggio e vigilanza delle attività connesse.
Si rende necessaria, infatti, da parte delle Direzioni, una mirata attività
di indirizzo degli Uffici e di analisi dei procedimenti posti in essere al fine
precipuo di produrre modalità operative che siano dotate di maggiore
coerenza con la ratio dell’istituto in esame. Di conseguenza – come
espressamente indicato nella Circolare 28 giugno 2001 n. 65 – è cura delle
Direzioni Regionali:
• imprimere massimo impulso all’attivazione del procedimento ad
iniziativa degli Uffici, anche attraverso un’apposita programmazione
concertata;
• svolgere una costante attività d’indirizzo e di risoluzione delle
problematiche evidenziate dagli Uffici nel corso dei procedimenti
avviati, adottando, a tal fine, idonee iniziative organizzative;
• operare il monitoraggio dell’attività per le conseguenti analisi dei
risultati raggiunti in ordine a profili sia quantitativi che qualitativi.
Sulla base di tali premesse e considerato che la Regione Calabria
nell’ultimo biennio (2001-2002), pur essendo in linea con la media
nazionale, non ha eccelso nel compimento dei risultati definitori pretesi, la
Direzione Regionale ha operato costituendo dei Gruppi di Lavoro
78
composti, in linea generale, dal Dirigente dell’Ufficio Locale e dal capo
area. L’obiettivo precipuo di tale strategia è quello di coinvolgere
direttamente i responsabili degli Uffici Locali. Questi ultimi, infatti,
versano in una situazione ad hoc per valutare ed individuare iniziative
volte a rimuovere le criticità e ad incrementare e migliorare i processi
definitori dell’accertamento con adesione, in quanto possiedono una
diretta conoscenza della realtà territoriale amministrata. Ciò anche al fine
di garantire una maggiore omogeneità di risultati a livello regionale,
poiché si registra un alto grado di diversificazione tra gli Uffici Locali,
passando da minimi del 9 % a punte del 43 %.
L’iniziativa di “cooperazione mirata” si inserisce nella più ampia
convenziona tra Ministero dell’Economia e delle Finanze ed Agenzia delle
Entrate, in base alla quale quest’ultima ha prestato il proprio impegno ad
ottenere la definizione per adesione del contribuente (insieme all’altra
procedura dell’acquiescenza69) in una quota non inferiore al 30 % degli
accertamenti notificati. Il raggiungimento di questo obiettivo richiede, da
parte degli Uffici, un atteggiamento attivo, in grado di stimolare e favorire
l’accesso dei contribuenti all’istituto definitorio esaminato con iniziative
congrue a rimuovere le criticità interne ed esterne all’Ufficio.
L’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate di Rossano70, in particolare, ha
conseguito per l’anno 2002 una percentuale del 30,22% di accertamenti
69
L’istituto dell’ACQUIESCENZA, disciplinato dall’art. 15, D.Lgs. 218/1997, consente al contribuente di
pagare le maggiori somme accertate, entro 60 giorni dalla notifica dell’atto, beneficiando della riduzione
delle sanzioni nella misura di ¼ dell’importo irrogato nell’atto. Condizione fondamentale per avvalersi
dell’acquiescenza è la rinuncia alla presentazione sia del ricosrso che dell’istanza di concordato. In tal
caso l’atto di accertamento si chiude a seguito del versamento delle imposte accerate e delle sanzioni
ridotte, compresi gli interessi e le imposte già rimborsate e non più spettanti a seguito dell’accertamento
(Circ. Min. 14 ennaio 1998, n. 8/E).
70
Si prende in considerazione l’attività dell’Ufficio locale di Rossano in virtù dello stage svolto presso
questa sede, avendo avuto la possibilità di osservare personalmente e di “entrare nel vivo” dell’iter
procedurale.
79
definiti con adesione e acquiescenza. Tale dato attesta la priorità attribuita,
in ambito gestionale, alla definizione con adesione dall’Ufficio medesimo
quale istituto “privilegiato” nella risoluzione di quelle controversie
opportunamente “sanabili” in via amministrativa prima che conteziosa.
Questo esito positivo rispecchia il cambiamento delle strategie gestionali
intervenuto in questi ultimi anni nell’amministrazione finanziaria, laddove
l’attività deve rispondere a precisi obiettivi nel perseguimento di risultati
preventivamente stabiliti, nel rispetto dei criteri di efficienza, efficacia ed
economicità. L’impiego di tale istituto consente, tra l’altro, di snellire e
rendere più celere l’azione amministrativa altrimenti ritardata nelle more
di un eventuale processo tributario. A tal fine i momenti “salienti” della
procedura in esame risultano essenzialmente due:
– la fase dell’istruttoria
in tale momento, l’Ufficio "è tenuto a
svolgere un esame circostanziato dei complessivi elementi n suo
possesso al fine di verificare l’effettiva legittimità dei presupposti
impositivi" (Circ. n. 65/E 2001). Si tratta, cioè, di un momento cruciale
in cui l’Ufficio, sulla base dei documenti in possesso, formula la
propria “presunzione” che andrà ad avvalorare ovvero a rimodulare
nella successiva fase di contraddittorio.
– La fase di contraddittorio
sulla base di quanto sopra affermato, il
contraddittorio si deve tenere su "nuovi elementi di valutazione rispetto
a quelli già conosciuti e quindi valutabili dall’ufficio in dipendenza
dell’attività istruttoria svolta" (Circ. n. 65/E del 2001). Il confronto con
il contribuente permette al funzionario responsabile di chiarire e
comprendere, per quanto possibile, il comportamento fiscale tenuto dal
contribuente o di apprendere nuovi fatti in virtù dei quali l’ufficio
rivede la propria posizione stabilendo i “confini” entro cui impostare la
80
mediazione. L’Ufficio, infatti, non stabilisce dei limiti a priori, ma
l’azione concordataria si costruisce momento per momento, scaturendo
dal confronto verbale, oltreché documentale, con il contribuente.
Inoltre risulta pressoché fondamentale, affinché la procedura vada a
buon fine, una spiccata capacità di mediazione del funzionario
responsabile che gode, a tal fine, di una discrezionalità “flessibile”,
ossia tale di espandersi o restringersi in base al grado di validità della
pretesa avanzata dal contribuente. Non si tratta di libertà assoluta dal
momento che l’azione deve comunque derivare da un corretto
procedimento rispettoso delle norme tributarie e, d’altra parte, non
dobbiamo dimenticare che l’obiettivo di concordare le due volontà
risponde all’esigenza di chiudere un’azione accertatrice che altrimenti,
ed anzi sicuramente, potrebbe definirsi davanti ad una Commissione
Tributaria con il rischio, per l’Ufficio, di una eventuale “sconfitta”..
L’Ufficio, infatti, nel decidere se e come addivenire all’adesione, può
valutare la convenienza alla rapida e certa acquisizione dell’imposta,
ossia valutare i tempi e i costi di un eventuale contenzioso, di una sua
prosecuzione, valutare la sostenibilità oggettiva della pretesa erariale,
anche in termini di prevedibile esito dell’eventuale processo.
Ovviamente l’Ufficio non può effettuare scelte di opportunità sociopolitica come la situazione personale e familiare del contribuente,
l’importanza sociale dell’attività svolta, la situazione finanziaria del
contribuente anche ai fini della sua solvibilità in caso di vittoria
dell’Ufficio in contenzioso.
L’Ufficio ed il contribuente conseguono sicuramente vantaggi di
rapidità e certezza; in tal senso la definizione con adesione rappresenta
una soluzione di compromesso dove il contribuente riconosce alcune
81
contestazioni sollevate dall’Ufficio ed, al tempo stesso, l’Ufficio
ridimensiona, a vantaggio del contribuente, l’imponibile accertato.
L’adesione si presenta come un istituto definitorio che prevede l’incontro
di due volontà nel corso di una procedura il cui input può derivare,
indifferentemente, dall’iniziativa dell’Ufficio o dalla richiesta del
contribuente e che tendenzialmente epiloga nella determinazione
dell’imponibile sul quale si forma l’accordo delle parti.
L’Ufficio assume un ruolo di attore avendo ampie possibilità di
promuovere o favorire l’utilizzo della procedura.
Sebbene, in passato, le perplessità sorte sull’opportunità di ricorrere a
tale istituto ne abbiano impedito un corretto e normale utilizzo, oggi, al
contrario, si punta sull’incremento dello stesso per operare un
rinnovamento dei normali rapporti tra Amministrazione finanziaria e
contribuente. Ciò non significa procedere ad una sorta di “privatizzazione”
del rapporto medesimo in virtù dell’orientamento prevalente nel settore
giuridico-economico.
L’accertamento con adesione non configura una libera trattativa ed il
suo risultato non è un atto transattivo dal momento che l’Ufficio non ha
assolutamente la disponibilità dei diritti oggetto di accertamento ed,
eventualmente, di accordo. L’Ufficio si limita ad accertare fatti sulla cui
base formula la pretesa erariale valutando in assoluta armonia la possibilità
di giungere all’accordo quando l’imponibile concordato risulti quantificato
nel rispetto della normativa tributaria. In tal senso non rileva individuare
una “scala” di percentuali di abbattimento consentite, potendosi applicare
ora il 10%, ora il 30% - come nel caso precedentemente esaminato – se il
nuovo imponibile è determinato nel rispetto delle norme tributarie relative.
82
Rispetto a tale procedura, il contribuente assume una posizione attiva
sin dal primo momento, fornendo tutti quegli elementi utili per una
rivalutazione del rilievo così che, se le argomentazioni offerte risultano
valide, è inutile, oltre che dispendioso, rinviare ad un secondo momento
l’esame del rilievo contestato.
Affinché l’accertamento con adesione del contribuente divenga un istituto
di successo occorre che il dialogo tra persone – funzionari della Pubblica
Amministrazione e soggetti contribuenti – poggi sulla condivisione di
taluni valori fondamentali il cui pilastro è rappresentato dal principio di
buona fede, criterio deontologico consistente in un atteggiamento positivo
che si traduce nei doveri reciproci di lealtà, di chiarimento, di
informazione71.
71
Si veda BETTI, Teoria generale delle obbligazioni, I, Milano, 1953, p. 66.
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