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Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Centro competenze tributarie
Novità fiscali
L’attualità del diritto tributario svizzero
e internazionale
N° 1 – Gennaio 2013
Diritto tributario svizzero
Il Parlamento federale ha sbancato la lotteria
3
Diritto tributario italiano
L’imposizione dei premi e delle vincite in Italia,
con particolare riguardo alle imposte sui redditi
Il trattamento fiscale degli interessi corrisposti a soggetti
non residenti senza stabile organizzazione in Italia
9
13
Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UE
Possono essere versati dei compensi a soggetti non residenti
senza ritenuta alla fonte?
Pubblicazioni
Le riorganizzazioni transnazionali nelle imposte sul reddito
Offerta formativa
Seminari e corsi di diritto tributario
17
21
23
Introduzione
Novità fiscali
01/2013
Redazione
SUPSI
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tributarie
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Samuele Vorpe
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Samuele Vorpe
Impaginazione e layout
Laboratorio cultura visiva
Il nuovo anno porta con sé alcuni piccoli accorgimenti rispetto a quello appena trascorso.
Oltre ad una nuova variante grafica, in ogni numero troverete un’introduzione ai temi proposti,
che continueranno a spaziare dal diritto tributario
svizzero a quello italiano, senza dimenticare
la realtà internazionale, che assume sempre più
importanza per gli operatori del settore fiscale.
In modo da poter augurare a tutti un 2013 ricco
di soddisfazioni pensiamo che possa portare
fortuna e che sia dunque di buon auspicio iniziare
l’anno approfondendo gli aspetti fiscali delle
vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe
nel diritto tributario italiano e svizzero. Proprio
quest’ultimo è stato oggetto di importanti cambiamenti decisi dal Parlamento federale nel corso
dell’anno appena trascorso. Vi è poi un articolo che
commenta la presa di posizione dell’Agenzia
delle Entrate nell’ambito dell’assoggettamento
ad imposta dei proventi di fonte italiana percepiti
da soggetti residenti all’estero, senza che questi
abbiano una stabile organizzazione in Italia.
Infine viene proposta una sentenza della Corte
di giustizia riguardante la libera prestazione
dei servizi e la possibilità o meno di trattenere
un’imposta alla fonte sui compensi in uscita.
Viene poi segnalata alla vostra attenzione una
nuova pubblicazione di Nicola Sartori, sugli
aspetti fiscali legati alle riorganizzazioni transnazionali, con particolare riferimento alla dimensione italiana e dell’Unione europea. L’ultima parte
della rivista è, come nei passati numeri, dedicata
agli eventi formativi in ambito fiscale promossi dal
Centro di competenze tributarie della SUPSI.
La principale novità è l’approccio dato alla promozione delle nostre attività, dove vengono illustrati
in maniera più precisa i diversi contenuti che caratterizzano i nostri corsi di formazione continua.
Samuele Vorpe
Diritto tributario svizzero
Il Parlamento federale ha sbancato la lotteria
Samuele Vorpe
Responsabile del Centro di competenze tributarie
della SUPSI
Sono stati decisi importanti adeguamenti legislativi
per l’imposta preventiva e per le imposte dirette, alcuni dei quali in vigore già dal 1. gennaio 2013
1.
Introduzione
L’11 giugno 2009 il consigliere agli Stati Paul Niederberger ha
depositato un’iniziativa parlamentare con la quale ha chiesto
di esentare, ai fini delle imposte dirette e dell’imposta preventiva, i proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe che
non superano l’importo di 1’000 franchi. Nella medesima iniziativa è stata pure proposta una regolamentazione facilitata
che permetta di stabilire in maniera forfettaria l’importo del
costo delle giocate fiscalmente deducibili[1].
Tanto il Consiglio federale[2] quanto l’Assemblea federale[3]
si sono espressi favorevolmente a modificare l’imposizione
dei proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe. Le modifiche riguardanti l’imposta preventiva sono già entrate in
vigore il 1. gennaio 2013, mentre quelle relative all’imposta
federale diretta esplicheranno effetto dal 1. gennaio 2014.
Infine, per quanto riguarda le imposte dirette dei singoli Cantoni, quest’ultimi avranno tempo sino al 31 dicembre 2015
per adeguare la loro legislazione al diritto federale superiore[4]. In questo contributo verranno esaminati questi cambiamenti decisi con la Legge federale, del 15 giugno 2012,
concernente le semplificazioni nell’imposizione delle vincite
alle lotterie[5].
lo 1 della Legge federale concernente le lotterie e le scommesse professionalmente organizzate). Sono parificati alle lotterie
in particolar modo i concorsi di ogni genere ai quali non possono partecipare che le persone che hanno fatto un versamento
o conchiuso un contratto e che fanno dipendere l’acquisto o
l’ammontare dei premi in buona parte da azzardo o da circostanze sconosciute al partecipante (articolo 43 capoverso 2
dell’Ordinanza relativa alla Legge federale concernente le lotterie e le scommesse professionalmente organizzate).
Fra le “manifestazioni analoghe” rientrano tutte le estrazioni
a sorte che non presuppongono alcuna puntata e concorsi a
premi, come quelli organizzati da imprese commerciali a scopi pubblicitari. Per tale motivo le manifestazioni analoghe si
differenziano dalle lotterie, per il fatto che sono gratuite, ma
hanno tuttavia in comune il fatto che il guadagno dipende dalla casualità[6].
2.
Le lotterie e le manifestazioni analoghe
I concorsi gratuiti, i giochi con enigmi e quelli basati su domande e risposte (per esempio i giochi sotto forma di quiz)
non costituiscono invece delle manifestazioni analoghe alle
lotterie; allo stesso modo i giochi per i quali l’abilità del giocatore costituisce un fattore presente almeno nella misura
del 50% rispetto all’azzardo [7]. I proventi conseguiti da tali
giochi sono imponibili in virtù della clausola generale (articoli 16 capoverso 1 della Legge federale sull’imposta federale diretta [di seguito LIFD] e 15 capoverso 1 della Legge
tributaria ticinese [di seguito LT]) e non in applicazione della
disposizione speciale (articoli 23 lettera e LIFD e 22 lettera
e LT) concernente l’imposizione dei proventi da lotterie e da
manifestazioni analoghe.
2.1.
La definizione
Per lotteria e manifestazione analoga si intende qualsiasi operazione con la quale, contro versamento di una posta (acquisto
di biglietti da lotteria, eccetera) o a dipendenza della conclusione di un contratto (acquisto di merce, abbonamento di un
giornale, eccetera), si offre la probabilità di conseguire un lucro
sotto forma di un premio, il cui acquisto, l’entità e la natura
dipendono dall’estrazione a sorte di numeri o titoli o da altro
procedimento fortuito seguendo un piano prestabilito (artico-
2.2.
Le diverse tipologie
Tra le più conosciute al pubblico, rientrano nella definizione lo
Sport-Toto, il Toto-X, le scommesse Trio, il Bingo, i giochi d’azzardo simili alla lotteria come la lotteria di biglietti, il lotto a numeri
(Swiss Lotto, Euro Millions, eccetera), la tombola, le scommesse
sulle corse dei cavalli[8]. Per quanto riguarda la vincita mediante i giochi d’azzardo di una casa da gioco (Casinò), seppur sia
da considerarsi “lotterie e manifestazioni analoghe”, è prevista
esplicitamente un’esenzione ai fini fiscali a decorrere dal 1. aprile
3
4
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
2000 (articoli 24 lettera i LIFD e 23 lettera i LT)[9]. La vincita
presso la casa da gioco situata all’estero è invece considerata un
reddito imponibile quale provento da lotteria.
3.
Verso una semplificazione dell’imposizione dei proventi
da lotterie e manifestazioni analoghe
3.1.
Le conseguenze ai fini dell’imposta preventiva
Non si deve necessariamente conoscere la fiscalità per sapere
che le vincite alle lotterie sottostanno al 35% di imposta preventiva. Tutti i sognatori di un “fortuito” sei al lotto svizzero
sono consapevoli che il 35% se ne va in imposte! Poi è vero
che molti non sanno che quel provento, nonostante abbia già
scontato l’imposta preventiva, deve essere dichiarato all’autorità fiscale e che il 35% rappresenta solo un’imposta di garanzia.
Per legge, le vincite alla lotteria che hanno per oggetto i premi
in denaro superiori ai 50 franchi, versati da lotterie organizzate in Svizzera, soggiacciono al 35% di imposta preventiva
(articolo 6 capoverso 1 della Legge federale sull’imposta preventiva [di seguito LIP])[10].
Secondo l’ordinanza di applicazione, chiunque organizza in
Svizzera una lotteria o un’operazione affine alle lotterie per la
quale sono previsti premi in denaro di più di 50 franchi, come
anche chiunque pattuisce scommesse professionali, è tenuto,
prima di rendere pubblica l’operazione, ad annunciarsi spontaneamente all’Amministrazione federale delle contribuzioni
(articolo 40 capoverso 1 dell’Ordinanza sull’imposta preventiva [di seguito OIPrev]). L’imposta è calcolata sull’ammontare
complessivo dei premi in denaro di più di 50 franchi, vinti con
biglietti venduti o con giocate; essa deve essere pagata spontaneamente all’Amministrazione federale delle contribuzioni
entro 30 giorni dall’estrazione, in base a un rendiconto da farsi
su modulo ufficiale (articolo 41 capoverso 1 OIPrev).
Non sottostanno invece all’imposta preventiva:
◆ le vincite in natura e i viaggi offerti, a meno che sia data la
possibilità di convertire il premio in denaro;
◆ le vincite imponibili in virtù della clausola generale dei redditi (articoli 16 capoverso 1 LIFD e 15 capoverso 1 LT) e non
in applicazione della disposizione speciale (articoli 23 lettera e LIFD e 22 lettera e LT)[11].
Il limite di 50 franchi è rimasto invariato sin dal 1945 quando il
potere di acquisto delle persone era sensibilmente diverso. La
modifica avallata dal Parlamento federale, che esplica effetto
dal 1. gennaio 2013, ha quindi aumentato il limite di esenzione
dell’imposta preventiva a 1’000 franchi consentendo, tra le altre
cose, un risparmio nei costi amministrativi sia per le società delle
lotterie che per le autorità fiscali responsabili del rimborso[12].
Si rileva inoltre che nei rapporti internazionali, le convenzioni
contro le doppie imposizioni stipulate dalla Svizzera escludono dal loro campo di applicazione l’imposta preventiva riscossa sui proventi da lotterie e manifestazioni analoghe (si veda
per esempio l’articolo 2 capoverso 5 della Convenzione contro le doppie imposizioni pattuita tra la Svizzera e l’Italia). Per
coloro che non hanno domicilio fiscale in Svizzera, l’imposta
preventiva del 35% costituisce quindi un’imposta definitiva che
potrebbe causare un “potenziale” rischio di doppia imposizione
qualora lo Stato di residenza del contribuente, sulla base del
suo diritto interno, dovesse tassare a sua volta la medesima
vincita. Un aumento del limite di esenzione a 1’000 franchi avrà
perlomeno l’effetto di ridurre questa spiacevole situazione.
3.2.
Le conseguenze ai fini dell’imposta federale diretta
Ai fini dell’imposta federale diretta i proventi da lotterie e da
manifestazioni analoghe sono esplicitamente imponibili (articolo 23 lettera e LIFD) unitamente agli altri redditi percepiti durante il periodo fiscale (articolo 210 capoverso 1 LIFD).
Benché non sia previsto alcun importo esente da imposta, dal
provento conseguito è possibile dedurre la posta della giocata,
se debitamente comprovata.
La posta della giocata non è rappresentata dalla singola spesa
per la giocata, ma dall’insieme delle spese sostenute per conseguire la vincita di quella specifica lotteria o manifestazione analoga durante il periodo fiscale. Ne consegue che le poste delle
giocate in un tipo di lotteria non possono ad esempio essere
compensate con la vincita ottenuta in un altro genere di lotteria, rispettivamente non è possibile compensare le poste delle
giocate con altre fonti di reddito conseguite dal contribuente.
Il vigente sistema delle deduzioni è stato da più parti criticato
per la possibilità, neanche troppo remota, di frodare il fisco facendo valere sproporzionate spese per il conseguimento della vincita. Siccome i giustificativi non sono nominativi, non è
possibile per le autorità fiscali verificare se quelli presentati siano stati effettivamente acquistati dal contribuente oppure da
qualcun altro. Per evitare simili abusi la deduzione delle spese comprovate verrà sostituita da una deduzione delle spese
stabilita forfettariamente e determinata nel modo seguente
(nuovo capoverso 4 all’articolo 33 LIFD):
◆ 5% della vincita, ritenuto un importo massimo deducibile di
5’000 franchi;
◆ il tetto massimo si attiva quando le vincite oltrepassano i
100’000 franchi (il 5% di 100’000 franchi è infatti uguale a
5’000 franchi).
Nel caso di vincite in natura occorrerà, come già previsto dal
sistema vigente, stabilire il valore di mercato del premio.
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Parimenti, per allineare l’imposta preventiva e quella federale diretta, sarà previsto un limite di esenzione per le vincite
inferiori ai 1’000 franchi che esclude in ogni modo il cumulo
delle vincite inferiori a questo importo (nuovo articolo 24 lettera j LIFD). Se per esempio un contribuente dovesse vincere
nel corso di un periodo fiscale 500 franchi, poi 200 franchi, poi
900 franchi alla stessa lotteria, queste tre vincite, nonostante
l’importo complessivo sia superiore ai 1’000 franchi, sarebbero
esenti sia dall’imposta federale diretta sia da quella preventiva. In caso contrario, in presenza di una singola vincita superiore ai 1’000 franchi, la stessa sarà soggetta ad imposizione
(articolo 23 lettera e LIFD che riguarda l’imposizione e nuovo
articolo 24 lettera j LIFD che precisa il limite di esenzione degli
importi inferiori ai 1’000 franchi delle singole vincite).
Le modifiche entreranno in vigore, ai fini dell’imposta federale
diretta, a decorrere dal 1. gennaio 2014.
3.3.
Le conseguenze ai fini delle imposte cantonali
I proventi conseguiti da una vincita alla lotteria o da una manifestazione analoga sono imponibili ai fini dell’imposta cantonale (articoli 7 capoverso 1 LAID e 22 lettera e LT).
Tabella 1: L’imposizione delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe nei Cantoni (Stato: 1. gennaio 2009, Fonte: AFC; L’impôt sur le revenu des
personnes physiques, Informazioni fiscali edite dalla Conferenza fiscale svizzera, Berna 2009, pagina 56)
Cantoni
Metodo di imposizione
Vincite
aggiunte
agli altri
redditi
AG, AI, AR,
BL, BS, FR, GE,
GL, GR, LU,
NW, OW, SG,
SH, SO, TG,
UR, VD, ZG,
ZH
Osservazioni
Vincite sottoposte
ad un’imposta speciale
secondo:
la scala delle
aliquote
dell’imposta
sul reddito
una tariffa
speciale
AG: una deduzione forfettaria di 1’000 franchi è concessa per il costo delle giocate. In caso di importi superiori, il
costo deve essere comprovato.
FR: i proventi in natura sono imponibili al 60% del loro
valore. Inoltre, per prassi, una deduzione supplementare di
2’000 franchi è concessa sul valore imponibile.
SO: sono esenti i proventi in natura il cui valore è inferiore
ai 2’000 franchi.
●
BE, NE
●
Le vincite devono essere dichiarate insieme agli altri redditi,
ma non vengono prese in considerazione per la determinazione dell’aliquota complessiva. Sono esenti le vincite, al
netto del costo delle giocate, inferiori ai 5’000 franchi per
BE e ai 4’000 franchi per NE.
JU
●
Imposta proporzionale del 2% (imposta semplice che
non tiene conto del moltiplicatore cantonale e comunale).
Sono esenti le vincite inferiori ai 4’000 franchi.
●
Le vincite sottoposte all’imposta preventiva sono imponibili
separatamente con un’aliquota proporzionale del 15%.
* Negli altri casi le vincite sono aggiunte agli altri redditi.
SZ
TI
VS
●*
●
Secondo la scala delle aliquote dei coniugi e delle famiglie
monoparentali, ritenuta un’aliquota minima del 5%. Sono
esenti le vincite inferiori a 1’000 franchi.
●
Le vincite sono imponibili con un’aliquota, ai fini dell’imposta sul reddito, ridotta della metà. Sono esenti le vincite
inferiori ai 5’000 franchi. La deduzione è pari al 5% della
giocata.
5
6
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Nella maggioranza dei Cantoni, le vincite alle lotterie e alle
manifestazioni analoghe sono aggiunte agli altri redditi e sottoposte ai fini dell’imposta ordinaria sul reddito, analogamente a quanto avviene ai fini dell’imposta federale diretta. Una
minoranza di Cantoni (Berna, Giura, Neuchâtel, Svitto, Ticino
e Vallese), invece, impone queste vincite separatamente dagli
altri redditi, i quali soggiacciono ad un’imposta unica e distinta, determinata secondo una tariffa ad hoc oppure secondo la
scala delle aliquote dell’imposta sul reddito. La tabella a pagina
5 propone una panoramica sui sistemi utilizzati dai Cantoni.
Le legislazioni tributarie cantonali si differenziano tra loro non
soltanto per gli importi esenti da imposta, ma anche per i diversi importi deducibili quali costi di conseguimento (articolo
9 capoverso 1 LAID). I Cantoni, infatti, prevedono disposizioni
assai contrapposte tra loro:
◆ alcuni conoscono una deduzione percentuale massima
(VS) o fissa (BE, NE);
◆ altri invece una deduzione compresa tra i 1’000 e i 2’000
franchi (AG e FR);
◆ altri ancora (TI) non riconoscono alcun tipo di deduzione.
Vi sono poi sei Cantoni (tra i quali figura il Canton Ticino) che,
come già indicato, impongono le vincite separatamente dagli
altri redditi. L’imposizione differenziata delle vincite alle lotterie
e alle manifestazioni analoghe nei diversi Cantoni discenderebbe dalla libertà concessa dalla LAID che permetterebbe loro
di decidere se: (i) sottoporre tali proventi ad imposta ordinaria
insieme agli altri redditi oppure (ii) ad imposizione separata.
In effetti, come rilevato da una sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino, l’articolo 11 capoverso 3 LAID si limita ad esigere una tassazione
separata delle prestazioni in capitale versate da istituzioni di
previdenza, come pure dei versamenti in caso di morte o di
danni durevoli al corpo e alla salute[13]. Tuttavia, la Camera
osserva che la dottrina maggioritaria è dell’avviso che i Cantoni sono liberi di sottoporre a tassazione separata anche altri
redditi non periodici, non risultando dalla lettera della disposizione citata in alcun modo che la disciplina da essa prevista
abbia carattere tassativo[14].
Occorre tuttavia precisare che le disposizioni presenti nell’articolo 11 LAID limitano l’autonomia tariffale dei Cantoni. Proprio su questo punto il Gruppo di esperti in materia di LAID[15]
si è posto la domanda a sapere se il capoverso 3 dell’articolo
11 LAID sia stato definito in maniera esaustiva dal legislatore.
La maggioranza del Gruppo di esperti considera che nel testo
di legge poc’anzi menzionato la definizione di reddito imponi-
bile e il trattamento fiscale dei suoi elementi risultano essere indicati esaustivamente nella LAID. La Commissione rileva
quindi che i Cantoni dovrebbero rinunciare ad un’imposizione
separata dei proventi da lotterie o altri proventi analoghi[16].
La compatibilità dell’imposizione separata delle vincite alle
lotterie e alle manifestazioni analoghe adottata dai sei Cantoni con l’articolo 11 capoverso 3 LAID rimane perlomeno
dubbia. Va tuttavia rilevato che negli ultimi tempi sempre più
Cantoni hanno elaborato dei modelli di imposizione agevolata applicabili ad alcune tipologie di reddito invocando la loro
sovranità fiscale in materia di aliquote. Questi modelli hanno
fatto la loro prima comparsa qualche decennio or sono, quando il Canton Nidvaldo decise autonomamente di attenuare la
doppia imposizione economica nei confronti dell’azionista per
il tramite di uno sconto sull’aliquota applicabile ai fini dell’imposta sul reddito. Da allora, molti Cantoni hanno intrapreso
questa via che, seppur di dubbia compatibilità con la Legge federale sull’armonizzazione e con la Costituzione federale, non
è mai stata oggetto di critiche da parte della Confederazione.
Oltre ad attenuare l’aliquota per i redditi da capitale (dividendi,
ma anche interessi), alcuni Cantoni attenuano le aliquote applicabili alle persone giuridiche allorquando queste conseguono dei canoni di licenza (cosiddetto “Licence-Box”, vedi Canton
Nidvaldo), mentre altri Cantoni (vedi Canton Appenzello Interno) dimezzano l’aliquota applicabile all’utile imponibile se
questo viene distribuito agli azionisti come dividendo l’anno
successivo; dividendo che presso l’azionista appenzellese gode
anche di una riduzione dell’aliquota applicabile all’imposta sul
reddito. Infine, altri Cantoni (vedi Canton Giura) propongono
un’attenuazione, sempre dell’aliquota, per contribuenti che
decidono di investire il loro denaro in società innovative[17].
Le recenti modifiche adottate dalle Camere federali impongono ora ai Cantoni una maggiore armonizzazione dell’imposizione delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe
sia per quanto riguarda la fissazione di un limite d’esenzione,
sia per quanto riguarda il tipo di deduzione ammessa:
i) nel primo caso, i Cantoni saranno tenuti a dichiarare esenti
da imposta sino ad un determinato importo le singole vincite da lotterie e da manifestazioni analoghe, come disciplinato dall’imposta federale diretta (nuovo articolo 7 capoverso 4 lettera m LAID). La scelta del limite d’esenzione
spetterà, in virtù dell’autonomia tariffaria stabilita all’articolo 129 capoverso 2 della Costituzione federale e all’articolo 1 capoverso 3 LAID, direttamente ai Cantoni;
ii) nel secondo caso, i Cantoni dovranno armonizzarsi per
quanto concerne il costo delle giocate riferite alle singole
vincite stabilendo un determinato importo. La deduzione
dovrà essere stabilita in percentuale come per l’imposta federale diretta; verrà però lasciata ai Cantoni la possibilità di
scegliere la percentuale e se inserire un importo massimo
deducibile (nuovo articolo 9 capoverso 2 lettera n LAID).
I Cantoni dovranno adeguare il loro diritto cantonale entro
due anni dall’entrata in vigore delle nuove disposizioni nella LAID, prevista per il 1. gennaio 2014 (articolo 72p LAID), e
quindi entro il 31 dicembre 2015.
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
4.
L’imposizione nel Canton Ticino. Cosa potrebbe cambiare?
4.1.
Il sistema vigente
Il legislatore ticinese ha adottato una soluzione diversa da
quella prevista dalla Confederazione, così come dalla maggior
parte dei Cantoni. Benché l’articolo 22 lettera e LT menzioni,
quale reddito imponibile, i proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe, l’articolo 36 capoverso 1 LT stabilisce una
regola speciale per l’imposizione di questi proventi. Infatti, quest’ultimi non vengono cumulati con gli altri redditi per
determinare la capacità contributiva complessiva del contribuente, ma sottostanno ad un’imposta annua intera. Per
determinare l’imposta dovuta, a tali proventi è applicabile la
scala delle aliquote dei coniugi e delle famiglie monoparentali
(articolo 35 capoverso 2 LT), indipendentemente dalla situazione personale e familiare del contribuente (celibe, coniugato,
figli a carico, eccetera). Sono quindi sempre applicabili le aliquote più favorevoli, tenuto conto di un’aliquota minima del
5% e un’esenzione dall’imposta per le vincite inferiori a 1’000
franchi (articolo 36 capoverso 2 LT). In questo caso poiché a
norma dell’articolo 58 LT sono determinanti i proventi complessivi conseguiti nello stesso anno fiscale (e quindi civile), anche l’esenzione per i proventi inferiori a 1’000 franchi va riferita
al cumulo delle vincite realizzate durante un intero anno civile
e non al provento della singola vincita[18].
Per il calcolo dell’imposta non si tiene conto di alcuna deduzione, come per esempio delle spese per le giocate che hanno
permesso la vincita (articolo 36 capoverso 3 LT).
forma di percentuale della vincita. L’importo della percentuale e l’eventuale importo massimo deducibile sarà deciso
dal legislatore cantonale. Il sistema attuale che non ammette alcun tipo di deduzione non sarà dunque più compatibile con il diritto federale superiore;
◆ si dovrà passare da un importo esente ad un limite di esenzione in conformità al nuovo articolo 7 capoverso 4 lettera
m LAID. Se, da un lato, il sistema attuale considera e cumula
tutti i proventi da lotteria e manifestazioni analoghe e, qualora venga superato l’importo di 1’000 franchi durante il periodo fiscale, si procede con l’imposizione, dall’altro le nuove
normative stabiliscono che ogni vincita inferiore ad un importo stabilito dal legislatore cantonale (al momento in Ticino vi è un importo esente da imposta di 1’000 franchi) sarà
esente e non cumulata con altre vincite. Imposte dirette e
imposta preventiva seguiranno quindi i medesimi principi;
◆ il limite di esenzione sopra indicato dovrà figurare nei proventi esenti da imposta (articolo 23 LT);
◆ dall’entrata in vigore nel diritto federale prevista per il 1.
gennaio 2014, il legislatore cantonale avrà tempo di adeguare la propria legge tributaria fino al 1. gennaio 2016
(articolo 72p LAID).
Un’altra soluzione potrebbe anche essere quella di passare da
un sistema d’imposizione separata dei proventi da lotterie e
da manifestazioni analoghe ad un sistema d’imposizione ordinaria di questi proventi unitamente agli altri redditi, come
previsto ai fini dell’imposta federale diretta.
5.
Conclusioni
Sicuramente tra tutte le modifiche segnalate, la più auspicata e benvenuta è quella concernente l’aumento del limite di
esenzione dei proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe, che passerà dagli attuali 50 franchi a 1’000 franchi; le singole vincite inferiori a questo importo saranno sempre esenti
dall’imposta preventiva. L’innalzamento di questo limite, che
sembrava ormai essersi “mummificato” nella legge federale
sull’imposta preventiva da oltre 50 anni, ridurrà inoltre notevolmente i costi amministrativi, senza comportare significative perdite di gettito fiscale[19].
Infine, le altre modifiche approvate dalle Camere federali, oltre
ad allineare il sistema dell’imposta preventiva e dell’imposta
federale diretta, gettano le basi per un’ulteriore armonizzazione del sistema impositivo tra Cantoni e Confederazione e
tra i medesimi Cantoni.
4.2.
L’impatto delle nuove disposizioni nel sistema fiscale
del Canton Ticino
Ci si pone ora la domanda a sapere se le modifiche legislative
federali avranno un impatto sul diritto cantonale ticinese, e se
sì, di che tipo. A questo riguardo si possono formulare le seguenti ipotesi, partendo dal presupposto che il legislatore del
Canton Ticino intenda mantenere l’imposizione separata dei
proventi da lotterie e manifestazioni analoghe:
◆ dovrà essere ammessa la deduzione per la giocata come
imperativamente stabilito dalla LAID al nuovo articolo 9
capoverso 2 lettera n, la quale dovrà essere stabilita sotto
7
8
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Elenco delle fonti fotografiche:
http://v2.suedostschweiz.ch/var/upload/news/image/67079_640.jpg
[21.01.2013]
ht tp://w w w.ca sin o lugan o.ch/clie nt f il e s/p a gin e/s al e -lun ga . jpg
[21.01.2013]
http://www.subliminali.it/2-messaggi-subliminali-sulle-regole-dell-attrazione/images/quadrifoglio.jpg [21.01.2013]
[1] Si veda l’iniziativa parlamentare n. 09.456
“Semplificazione dell’imposizione dei proventi da
lotterie”, in: http://www.parlament.ch/i/suche/
pagine/geschaefte.aspx?gesch_id=20090456
[21.01.2013].
[2] Si veda il parere del 17 agosto 2011 del Consiglio federale all’iniziativa parlamentare, in:
Foglio federale 2011 pagina 5845 e seguenti,
http://w w w.admin.ch/ch/i/f f/2011/5845.pdf
[21.01.2013].
[3] Prima con il Rapporto (e relativo Disegno
di legge) del 24 giugno 2011 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio
degli Stati, che ha trovato l’adesione dell’omologa Commissione del Consiglio nazionale (in:
Foglio federale 2011 pagina 5819 e seguenti,
http://w w w.admin.ch/ch/i/ff/2011/5819.pdf,
http://w w w.admin.ch/ch/i/f f/2011/5843.pdf
[21.01.2013]), poi con l’adesione del Consiglio degli Stati del 21 settembre 2011 (in: http://www.
parlament.ch/ab/frameset/f/s/4820/363615/
f_s_4820_363615_363730.htm
[21.01.2013])
e del Consiglio nazionale del 30 maggio 2012
(in:
http://www.parlament.ch/ab/frameset/f/
n/4904/380262/f_n_4904_380262_380540.
htm [21.01.2013]). Si veda anche Corriere del
Ticino, Vincite sotto i 1000 franchi esentasse, 30 maggio 2012, edizione online, in: http://
www.cdt.ch/confederazione/cronaca/64090/
vincite-sotto-i-1000-franchi-esentasse.html
[21.01.2013], nonché la relativa Legge federale
del 15 giugno 2012 indicata alla nota 5.
[4] Dipartimento federale delle finanze, L’aumento del limite di esenzione per l’imposizione delle vincite alle lotterie entra in vigore nel
2013, Comunicato stampa del 31 ottobre 2012,
in: http://www.news.admin.ch/message/index.
html?lang=it&msg-id=46527 [21.01.2013].
[5] Foglio federale 2012, pagine 5227-5230, in:
http://w w w.admin.ch/ch/i/f f/2012/5227.pdf
[21.01.2013].
[6] Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino, sentenza n. 80.2011.27
del 9 maggio 2011, consid. 1.3. con riferimenti
citati.
[7] Tribunale amministrativo federale, sentenza n.
B-517/2008 del 30 giugno 2009.
[8] Rapporto della Commissione dell’economia
e dei tributi del Consiglio degli Stati, pagina 5832
e seguenti; Amministrazione federale delle contribuzioni, L’impôt sur le revenu des personnes
physiques, Informazioni fiscali edite dalla Conferenza fiscale svizzera, Berna 2009, pagina
55, in: http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00079/00080/00736/index.html?lang=fr
[21.01.2013].
[9] Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino, sentenza n. 80.2011.27
del 9 maggio 2011, consid. 1.3. con riferimenti
citati; Divisione delle contribuzioni, Circolare n.
17/2009, Proventi da lotterie e da manifestazioni
analoghe, Bellinzona 2009, pagina 3. Si rileva che
tanto la dottrina quanto la prassi sono del parere che la disparità esistente nell’imposizione dei
proventi da lotterie e manifestazioni analoghe rispetto a quella delle vincite conseguite nelle case
da gioco ponga evidenti problemi costituzionali.
In particolare si osserva che la diversa imposizione violi i principi della generalità e dell’uniformità
dell’imposizione, come pure il principio dell’imposizione secondo la capacità economica (articolo
127 capoverso 2 della Costituzione federale).
[10] L’importo inferiore ai 50 franchi è un limite di esenzione dall’imposta preventiva e non
un importo esente da imposta. Se, per esempio,
una persona vince al lotto 40 franchi, su questo
provento non sarà trattenuto il 35% di imposta
preventiva, tuttavia egli dovrà inserire questo importo in dichiarazione unitamente agli altri redditi per quanto concerne l’imposta federale diretta.
Per l’imposta cantonale, invece, i proventi inferiori
a 1’000 franchi sono esenti da imposta (articolo
36 capoverso 2 LT).
[11] La questione a sapere se un reddito sia da
qualificare provento da lotteria o manifestazione
analoga oppure provento generale è stata esaminata in due sentenze della Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino (n.
80.2008.106 del 22 ottobre 2008 e n. 80.2011.27
del 9 maggio 2011). Infatti, almeno nel Canton
Ticino, questa differenziazione è fondamentale
perché le lotterie e le manifestazioni analoghe
soggiacciono ad un’imposizione separata dagli altri redditi (articolo 36 LT).
[12] Basti pensare che nel 2008 il numero di vincite sottoposte ad imposta preventiva i cui importi erano inferiori a 1’000 franchi erano quasi
540’000, ovvero circa il 95% delle vincite complessive e rappresentano circa il 17% dell’importo
delle vincite. Invece, le vincite i cui importi erano
superiori ai 1’000 franchi raggiungevano quasi le 16’000 unità, ovvero circa il 5% delle vincite
complessive e rappresentano circa l’83% dell’importo delle vincite (cfr. l’iniziativa parlamentare n.
09.456 “Semplificazione dell’imposizione dei proventi da lotterie” indicata alla nota 1).
[13] L’articolo 11 capoverso 3 LAID recita infatti
quanto segue: “Le prestazioni in capitale versate da
istituzioni di previdenza, come pure i versamenti in caso
di morte o di danni durevoli al corpo o alla salute, sono
imposti separatamente. Essi soggiacciono in tutti i casi
a un’imposta annua intera”.
[14] Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino, sentenza n.
80.2008.106 del 22 ottobre 2008, consid. 2.2. con
dottrina citata.
[15] Harmonisation fiscale: Rapport du groupe
d’experts Cagianut sur l’harmonisation fiscale/
texte de loi LHID, in: Publications de la Chambre
fiduciaire, 1994, volume 128, pagina 83.
[16] Una minoranza riteneva invece che l’imposizione separata delle vincite alle lotterie e alle ma-
nifestazioni analoghe fosse conforme alla LAID.
[17] Vorpe Samuele, Ecco i modelli dei Cantoni diventati laboratori fiscali, in: Giornale del Popolo,
12 dicembre 2011, pagina 3. Anche nel Canton
Ticino sono state lanciate simili iniziative parlamentari elaborate. La prima, depositata il 23 gennaio 2012, da Gabriele Pinoja e cof., è intitolata
“Modifica degli art. 37c e 154 della legge tributaria e
dell’art. 8 del regolamento di applicazione della legge
per l’innovazione economica (Defiscalizzare gli investimenti nelle società innovative ai sensi della L-inn)” ed
è disponibile al seguente link: http://www.ti.ch/
CAN/SegGC/comunicazioni/GC/inizelaborate/
pdf/IE373.pdf [21.01.2013]; la seconda, depositata
il 12 marzo 2012, da Marco Chiesa e cof. per gruppo UDC, è intitolata “Modifica di alcuni articoli della
Legge tributaria «Progetto fiscale per il Ticino»” ed è
disponibile al seguente link: http://www.ti.ch/
CAN/SegGC/comunicazioni/GC/inizelaborate/
pdf/IE382.pdf [21.01.2013].
[18] Divisione delle contribuzioni, Circolare n.
17/2009, Proventi da lotterie e da manifestazioni
analoghe, Bellinzona 2009, pagina 5.
[19] Per l’imposta preventiva delle perdite stimate
tra 0 e 6.8 milioni di franchi, mentre per l’imposta
federale diretta le perdite sono stimate nell’ordine
di mezzo milione di franchi.
Diritto tributario italiano
L’imposizione dei premi e delle vincite
in Italia, con particolare riguardo alle imposte
sui redditi
Claudia Limbiati
Tax Consultant
PwC Tax & Legal Services (TLS), Milano
Quanto è tassata la fortuna?
1.
Premessa
Nell’attuale periodo di incertezza politica ed economica,
sempre più persone sfidano la sorte affidandosi all’industria
della fortuna: lotto, enalotto, gratta e vinci e scommesse. Soltanto nel primo semestre del 2011 l’intero mercato dei giochi
ha fatto registrare una crescita del 21.45% rispetto allo stesso
periodo del 2010, con un guadagno per l’Erario di 5 miliardi di euro[1]. Considerata la rilevanza in termini economici e
l’attualità dell’argomento, scopo del presente lavoro è quello
di illustrare il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette,
dei redditi derivanti da premi e vincite conseguiti da persone
fisiche al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni.
Il legislatore disciplina specificamente i concorsi e le manifestazioni a premio con il Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) del 26 ottobre 2001, n. 430 [2]. Tale
Regolamento, rubricato “Regolamento concernente la revisione
organica della disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio,
nonché delle manifestazioni di sorte locali”, definisce le modalità e
le condizioni alle quali ci si deve attenere per l’organizzazione
di una manifestazione a premio.
Il summenzionato Regolamento riconduce le manifestazioni
a premio alla fattispecie della promessa di premio al pubblico
di cui all’articolo 1989 e seguenti del Codice civile[3] e distingue tre categorie di manifestazioni a premio: (i) le operazioni
a premio, che prevedono l’erogazione di un premio previa dimostrazione dell’acquisto o della vendita di un determinato
quantitativo di prodotti o servizi; (ii) i concorsi a premio, in cui
il premio viene consegnato in base alla sorte o all’abilità del
concorrente; nonché (iii) i concorsi misti, che comprendono le
caratteristiche delle due manifestazioni precedenti.
I soggetti destinatari delle manifestazioni a premio possono
essere non solo i consumatori finali, ma anche i rivenditori,
gli intermediari, i concessionari, i collaboratori e i lavoratori
dipendenti.
2.
Il trattamento ai fini delle imposte dirette
Per quanto attiene alla disciplina fiscale, è opportuno evidenziare che i premi e le vincite, se conseguiti da un consumatore
finale, rientrano nella categoria dei redditi diversi. L’articolo 67,
comma 1, lettera d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo
Unico delle Imposte sui Redditi [di seguito TUIR]), infatti, dispone che sono redditi diversi “le vincite delle lotterie, dei concorsi
a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i
premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte nonché quelli attribuiti
in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali”. A
tal riguardo, appare opportuno evidenziare che il summenzionato articolo 67 del TUIR, non fa alcun riferimento alle vincite derivanti da operazioni a premio; pertanto, si ritiene che le
stesse non siano comprese nella categoria dei redditi diversi[4].
Sulla base di quanto affermato, si può sostenere che le vincite
conseguite attraverso operazioni a premio, non rientrando in
alcuna delle categorie di reddito di cui all’articolo 6 del TUIR,
assumono rilevanza reddituale esclusivamente nell’ipotesi in
cui le stesse vengano percepite nell’esercizio di un’attività di
impresa, di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.
2.1.
Le modalità di tassazione
L’articolo 30 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600[5] , così
come modificato dall’articolo 19, comma 2, della Legge del 27
dicembre 1997, n. 449, prevede che i premi derivanti da operazioni a premio assegnati a soggetti per i quali gli stessi assumono rilevanza reddituale ai sensi dell’articolo 6 del TUIR, gli
altri premi (diversi da quelli su titoli) e le vincite derivanti dalla
sorte, da giochi di abilità, quelli derivanti da concorsi a premio,
da pronostici e scommesse, corrisposti dallo Stato, da persone
giuridiche pubbliche o private o dai sostituti d’imposta di cui
all’articolo 23 dello stesso D.P.R. n. 600/1973[6] , siano assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, con facoltà di
rivalsa, ad eccezione dei casi in cui altre disposizioni già prevedano l’applicazione di ritenute alla fonte.
Dall’analisi della disposizione emerge, innanzitutto, che i premi
derivanti da operazioni a premio sono assoggettati alla ritenuta di cui all’articolo 30 in esame solo nell’ipotesi in cui gli
stessi siano riconducibili ad una delle categorie reddituali indi-
9
10
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
cate all’articolo 6 del TUIR; in caso contrario, gli stessi non si
qualificano come reddito e, di conseguenza, non viene operata
alcuna ritenuta. Considerando che, come già detto, le vincite
derivanti da operazioni a premio sono escluse dalla categoria
dei redditi diversi, nella pratica la ritenuta su tali vincite non
trova applicazione qualora i premi siano rivolti al consumatore
finale. Dall’altro lato, invece, i premi delle operazioni a premio
costituiscono reddito e, come tale assoggettati a tassazione
secondo le modalità di cui si dirà nel prosieguo, nell’ipotesi in
cui gli stessi siano percepiti nell’esercizio di un’attività di impresa, di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.
L’articolo 30 in esame, al comma 2, indica l’aliquota della ritenuta di imposta, la quale varia a seconda della tipologia dei
premi e delle vincite:
◆ 10% per i premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di
beneficenza autorizzati a favore di enti e comitati di beneficenza;
◆ 20% sui premi dei giochi svolti in occasione di spettacoli radiotelevisivi, competizioni sportive o manifestazioni di
qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopongono a prove basate sull’abilità o sull’alea;
◆ 25% in tutti gli altri casi.
L’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973, inoltre, precisa che la ritenuta di imposta non si applica nel caso in cui i premi derivanti da
operazioni a premio attribuiti dal sostituto di imposta abbiano
un valore complessivo non superiore a 25.82 euro. Appare opportuno evidenziare che il limite previsto dal legislatore opera
esclusivamente per i premi derivanti da operazioni a premio e
non per quelli dei concorsi a premio, i quali sono assoggettati a
ritenuta anche se il loro valore è inferiore a 25.82 euro[7].
possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i
servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.
Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento
ai provvedimenti in vigore”. Come precisato dall’Amministrazione finanziaria con la Risoluzione del 26 marzo 2004, n. 54/E,
i criteri per la determinazione del valore normale si devono
riferire al beneficiario del premio e, al contrario, non assume
alcuna rilevanza il prezzo o corrispettivo mediamente praticato al promotore della manifestazione. La Circolare n. 32/E
del 12 aprile 2002, inoltre, ha chiarito che il valore normale
deve essere considerato al netto dell’IVA [9].
L’articolo 30, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 specifica che
il sostituto di imposta ha la facoltà di rivalsa nei confronti del
vincitore, in relazione alla ritenuta alla fonte che esso applica.
Nella pratica molto spesso accade che, per ragioni di immagine, il promotore non eserciti tale facoltà e, di conseguenza,
sostenga interamente il costo della ritenuta, il quale costituisce un onere indeducibile ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del
TUIR[10]. In ogni caso, qualora il promotore eserciti la rivalsa
e i premi siano costituiti da beni diversi dal denaro o da servizi,
al beneficiario viene riconosciuta la possibilità di chiedere un
premio di valore inferiore, differente rispetto a quello originario, per un importo pari all’imposta gravante sul premio originario, con conguaglio in denaro delle eventuali differenze[11].
Nell’ipotesi in cui i premi e le vincite vengano erogati da un
soggetto che non è sostituto di imposta, il contribuente deve
adempiere ai propri obblighi dichiarativi. In particolare, il percettore è tenuto ad indicare le proprie vincite nel rigo RL del
Modello Unico – Persone fisiche. Con riferimento a ciò, occorre precisare che i redditi diversi sono tassati secondo il principio di cassa; per tale ragione, i premi e le vincite concorrono a
formare il reddito complessivo del contribuente nel periodo di
imposta in cui vengono percepiti. L’articolo 69, comma 1, del
TUIR, inoltre, dispone che i redditi di cui alla lettera d), comma
1, dell’articolo 67, costituiscono redditi per l’intero ammontare
percepito nel periodo di imposta, senza possibilità di effettuare
alcuna deduzione delle spese sostenute per la loro produzione.
L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 141/E del 30 dicembre 2010, ha precisato che rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 67, comma 1, lettera d) anche le vincite
realizzate accedendo via internet ad un casinò on-line che non
ha sede in Italia. In questo caso, il fatto che i redditi vengano
erogati da un soggetto non residente senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, richiede che il beneficiario
dichiari la vincita in dichiarazione.
La base imponibile della ritenuta di cui all’articolo 30 del
D.P.R. n. 600/1973 è data dal valore normale dei premi determinato secondo le disposizioni di cui all’articolo 9 del TUIR[8].
Secondo il comma 3 del summenzionato articolo 9 del TUIR,
per valore normale si intende “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in
condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto
A tal riguardo occorre evidenziare che non rientrano nella
disciplina di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 i premi
attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali[12] , elencati anch’essi fra i redditi diversi di cui
all’articolo 67, comma 1, lettera d). Conseguentemente, il percettore ha l’obbligo di dichiarare il valore complessivo degli
stessi nella propria dichiarazione di redditi.
L’articolo 30, commi da 4 a 7, prevede che la ritenuta sia compresa, rispettivamente (i) nel prelievo operato dallo Stato sulle
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
vincite e sui premi del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi
di abilità e dei concorsi pronostici, (ii) nell’imposta unica prevista per le vincite dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici
esercitati dal Coni e dall’Unire, (iii) nei diritti erariali dovuti a
norma di legge sulle scommesse al totalizzatore ed al libro e
(iv) nell’imposta sugli spettacoli per le vincite delle case da gioco autorizzate.
25-bis del D.P.R. n. 600/1973; ovvero, ancora, alle vincite corrisposte a lavoratori autonomi, per i quali opera l’articolo 25 del
D.P.R. n. 600/1973. Al verificarsi delle summenzionate ipotesi,
i premi si considerano conseguiti nell’esercizio dell’attività lavorativa e il loro valore normale concorre alla formazione del
reddito complessivo del contribuente.
2.2.
Alcune questioni particolari
L’articolo 30, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 precisa che, qualora tra chi eroga il premio e il beneficiario vi sia un rapporto
che prevede l’applicazione di altre ritenute alla fonte, prevale la
tassazione ordinaria secondo l’aliquota e le modalità prescritte
per la tipologia di reddito nella quale rientra la vincita erogata
e la ritenuta in esame non opera.
È il caso, ad esempio, dei premi erogati ai lavoratori dipendenti.
Infatti, qualora i premi siano corrisposti in relazione al rapporto di lavoro, ai sensi degli articoli 49 e 51 del TUIR, gli stessi
concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
Conseguentemente, tali vincite vengono assoggettate alla ritenuta a titolo di acconto con aliquota relativa allo scaglione di
reddito di appartenenza, secondo le modalità indicate dall’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973.
Nell’ipotesi in cui i premi assegnati siano beni in natura o servizi, il loro valore deve essere determinato conformemente alle
disposizioni di cui all’articolo 9 del TUIR e gli stessi non concorrono a formare il reddito se il loro importo non supera, nel
periodo di imposta, 258.23 euro.
Si qualificano come redditi di lavoro dipendente, se percepiti in
relazione alla prestazione lavorativa, anche i premi derivanti
da manifestazioni a premio organizzate da soggetti diversi dal
datore di lavoro. Sul punto, infatti, la Circolare n. 326/E del 23
dicembre 1997 ha chiarito che costituiscono redditi di lavoro
dipendente le somme e i valori “che siano in qualche modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente
dal datore di lavoro”, indicando a titolo esemplificativo proprio
i “premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di
lavoro o da altri per suo conto”. Per di più, l’articolo 23 del D.P.R.
n. 600/1973 obbliga ad applicare la ritenuta in tutti i casi in cui
vengano corrisposte somme o valori qualificabili come redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, a
prescindere dal fatto che i percipienti siano propri lavoratori dipendenti. Sull’argomento, la Risoluzione n. 101/E del 27
luglio 2005 ha precisato che i premi erogati da una società
promotrice di un’operazione a premio ai dipendenti dei propri
concessionari in base al raggiungimento di un predeterminato
quantitativo di vendite sono riconducibili fra i redditi di lavoro dipendente e, come tali, devono essere assoggettati dalla
società stessa alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto di cui
all’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973.
Non si applica la ritenuta sui premi e sulle vincite di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 nemmeno ai premi corrisposti a commissionari, agenti, intermediari, rappresentanti di
commercio e procacciatori di affari, i quali sono assoggettati
a ritenuta alla fonte con obbligo di rivalsa prevista dall’articolo
3.
Brevi cenni sull’imposizione indiretta
Il legislatore con la Legge del 27 dicembre 1997, n. 449 ha disposto l’abrogazione dell’imposta di lotteria[13] e, in sostituzione, ha previsto un regime di indetraibilità dell’IVA assolta
sull’acquisto o l’importazione dei beni e servizi utilizzati nelle
manifestazioni a premio[14]. Allo stesso tempo, l’articolo 19,
comma 8, della già citata Legge n. 449/1997 ha fissato l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IVA pari al 20% del valore
di acquisto del bene o servizio messo in palio, nell’ipotesi in cui
lo stesso non sia stato assoggettato ad IVA[15] al momento
dell’acquisto da parte del promotore della manifestazione.
L’indetraibilità dell’IVA sostenuta sui beni o servizi assegnati
nelle manifestazioni a premio non si estende anche ai beni e
servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione stessa.
A tal proposito, infatti, l’articolo 5 della Legge del 18 febbraio
1999, n. 28 ha chiarito che le parole “beni o servizi utilizzati per
l’effettuazione di manifestazioni a premio” devono intendersi riferite esclusivamente ai premi messi in palio dai soggetti promotori in occasione delle manifestazioni medesime.
La successiva assegnazione dei premi ai vincitori della manifestazione da parte del promotore costituisce un’operazione
fuori campo IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera m),
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
11
12
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.mondofinanzablog.com/wp-content/uploads/2009/06/
giochi-de28099azzardo-il-superenalotto-vincite-giocate-e-tassazioneedit.jpg?9f281a [21.01.2013]
http://www.adnkronos.com/IGN/Assets/Imgs/Sedi/tabaccaio_giochi-400x300.jpg [21.01.2013]
[1] Si veda Il Sole 24 ore, 1. ottobre 2011, pagina 60.
[2] Tale Regolamento sostituisce la precedente
disciplina di cui al Titolo V del Regio Decreto Legge (di seguito R.D.L.) del 19 ottobre 1938, n. 1933,
convertito nella Legge del 5 giugno 1939, n. 973.
[3] L’articolo 1 del D.P.R. n. 430/2001 definisce le
manifestazioni a premio come “i concorsi e le operazioni a premio di ogni specie, consistenti in promesse di
premi al pubblico dirette a favorire, nel territorio dello
Stato, la conoscenza di prodotti, servizi, ditte, insegne
o marchi o la vendita di determinati prodotti o la prestazione di servizi, aventi, comunque, fini anche in parte
commerciali. Per le obbligazioni assunte nei confronti
dei promissari si applicano le disposizioni degli articoli
1989, 1990 e 1991 del Codice civile”.
[4] In tal senso anche Cotroneo M., Manifestazioni
a premio: luci ed ombre in attesa della semplificazione, in: Il Fisco n. 9/2001, pagina 3545.
[5] Rubricato “ritenuta sui premi e sulle vincite”.
[6] Il summenzionato articolo 23, comma 1, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 indica quali
sostituti di imposta: (i) gli enti e le società di cui
all’articolo 73, comma 1, del TUIR; (ii) le società
e associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR; (iii) le
persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR; (iv) le imprese agricole; (v) le persone fisiche che esercitano
arti e professioni;
(vi) il curatore fallimentare, il commissario liquidatore e il condominio.
[7] Sul punto si veda la Circolare dell’Agenzia delle
Entrate del 31 dicembre 1997, n. 335/E e la Risoluzione del 31 marzo 2008, n. 119/E.
[8] Si veda la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.
69/E del 7 marzo 1997, nella quale si può leggere
che la base imponibile “è costituita dal valore normale complessivo dei premi assegnati, determinato ai sensi
dell’art. 9 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi”.
[9] Sul punto, già la nota n. 294928 del 26 settembre 1986 aveva precisato che la base imponibile per l’applicazione dell’IVA sulla cessione del
premio da parte del fornitore al promotore della
manifestazione, rappresenta anche la base imponibile della ritenuta alla fonte di cui all’articolo
30 del D.P.R. n. 600/1973. La Corte di Cassazione
n. 3671 del 29 aprile 1997, al riguardo, aveva affermato che “un prelievo fiscale non può costituire in
tutto o in parte base imponibile per un nuovo prelievo
di analoga natura”.
[10] All’articolo 99, comma 1, del TUIR si può leggere: “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, non sono ammesse in
deduzione”.
[11] Articolo 30, comma 4, del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600.
[12] Come precisato dall’Amministrazione finan-
ziaria con la Risoluzione n. 8/1251 del 28 ottobre
1976.
[13] Il comma 3 della summenzionata Legge n.
449/1997 ha prescritto l’abrogazione della tassa
di lotteria fissata dal previgente R.D.L. del 19 ottobre 1938, n. 1933, il quale agli articoli 45 e 49,
prevedeva, rispettivamente, una tassa di lotteria
fissa e proporzionale per i concorsi a premio e per
le operazioni a premio.
[14] L’articolo 19, comma 1, della Legge del 27 dicembre 1997, n. 449 ha modificato l’articolo 19,
comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 disponendo che “in nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio”.
[15] Conformemente a quanto precisato dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 89/E
del 24 marzo 1998, nella nozione di “operazioni non
imponibili” per le quali si deve applicare l’imposta
sostitutiva, è necessario comprendere tutte quelle operazioni che “per qualunque motivo non sono
state assoggettate all’imposta sul valore aggiunto e
quindi anche quelle non rilevanti o esenti”.
Diritto tributario italiano
Il trattamento fiscale degli interessi
corrisposti a soggetti non residenti senza
stabile organizzazione in Italia
Paolo Comuzzi
PwC
Tax & Legal,
Milano
Un primo commento alla Risoluzione ministeriale n.
89/E del 25 settembre 2012 in rapporto alla sentenza
9197/2011 della Corte di Cassazione
1.
Commenti
La Risoluzione ministeriale n. 89/E del 25 settembre 2012[1] ,
oggetto di approfondimento nel presente contributo, è importante per i due seguenti motivi: in primo luogo poiché contrasta la sentenza della Corte di Cassazione n. 9197/2011[2] e,
in secondo luogo, poiché essa indica nella società fiduciaria il
soggetto che deve operare la ritenuta alla fonte.
Il documento dell’Agenzia delle Entrate prende spunto dalla
richiesta di una società fiduciaria di diritto italiano che pone in
essere un’operazione piuttosto semplice:
a) deposita (rectius vincola in pegno) titoli (di soggetti fiducianti residenti fiscali in Italia) presso un istituto di credito
estero e ottiene della liquidità (mutuo oneroso);
b) giroconta questa liquidità ai fiducianti e ovviamente si fa
carico (in senso giuridico e non economico) di corrispondere gli interessi.
Nicola Cameli
PwC
Tax & Legal,
Milano
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Giorgio Tricoli
PwC
Tax & Legal,
Milano
l’interpello (almeno non esiste traccia di questa menzione nel
documento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate).
La tesi della società istante (e anche per questo la risposta ufficiale dell’Agenzia delle Entrate ha una rilevante importanza)
è che vi sarebbe un’esclusione di questi redditi (interessi pagati
alla banca estera) da qualsiasi tassazione in Italia per difetto di
territorialità.
È chiaro il sottostante di una simile e precisa affermazione:
(i) il reddito da interessi è, quando il percettore ha natura di
banca estera, sempre da qualificare come reddito di impresa; (ii) l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia è un
elemento “fondamentale” per consentire la tassazione in Italia
del reddito di impresa (l’esistenza della stabile organizzazione
è un presupposto necessario per consentire che avvenga questa tassazione); (iii) in assenza di questa fattispecie (esistenza
di una stabile organizzazione) il reddito (da interessi) erogato
alla banca estera non può essere oggetto di alcuna forma di
imposizione in Italia.
In sostanza il rapporto economico è sempre tra l’istituto di
credito estero e le persone fisiche (come indicato nell’interpello) che sono i clienti della società fiduciaria (i fiducianti).
Nella sua domanda la società fiduciaria fa notare che il soggetto estero (la banca) che ha erogato il denaro a credito non
ha alcuna stabile organizzazione in Italia e quindi chiede di
conoscere se detti interessi debbano soggiacere a imposta in
Italia e, nel caso di risposta positiva, in quale modo si debba
applicare l’imposta.
Sul piano dei fatti la situazione è sostanzialmente identica
a quella trattata nella sentenza della Corte di Cassazione n.
9197/2011, dove si afferma che “[…] gli interessi conseguiti dalla
banca sanmarinese sui depositi bancari accesi presso istituti di credito italiani configurano reddito di impresa e non reddito di capitale
[…]”, ma questa sentenza (il cui spirito aleggia certamente nella
richiesta) non viene menzionata dal soggetto che ha chiesto
La conseguenza di quanto sopra consiste nel dire che non è
necessario che la società fiduciaria proceda ad operare una
ritenuta alla fonte su questo reddito o che il soggetto estero
rediga una dichiarazione dei redditi ove si giunga alla conclusione che la fiduciaria è un mero soggetto passante e che il
rapporto sostanziale deve considerarsi in essere con la persona fisica ultima prenditrice del denaro.
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Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
La risposta dell’Agenzia delle Entrate è del tutto negativa e
completamente conforme, sul piano sostanziale, a quelle affermazioni critiche che abbiamo riportato nell’articolo di commento alla sentenza[3].
ministeriale citate debbano essere interpretate in un senso
“restrittivo” (rectius limitato) e si debba giungere alla conclusione che i non residenti sono esclusi dalle problematiche indicate
nel documento.
L’Agenzia afferma in modo chiaro ed inequivoco che: (i) i soggetti non residenti in Italia sono soggetti ad imposta sui soli
redditi prodotti nel territorio dello Stato (cosa questa esplicitamente prevista dal TUIR) e che (ii) gli interessi corrisposti a
soggetti non residenti devono essere qualificati come redditi
di capitale (e questa è la vera frattura rispetto alla sentenza
della Corte di Cassazione).
La norma principe nel rapporto con i soggetti non residenti è
l’articolo 23 del TUIR che stabilisce il principio per cui i soggetti
non residenti si tassano sui soli redditi che trovano fonte nel
territorio dello Stato. Con riferimento ai redditi di capitale (di
cui gli interessi sono certamente parte) la norma indica che
questi sono prodotti in Italia quando sono “[…] corrisposti dallo
Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio
stesso di soggetti non residenti […]”. Appare di tutta evidenza che
il soggetto non qualificabile come residente fiscale, il quale
corrisponde interessi verso un altro soggetto non residente,
non ha alcun collegamento con lo Stato (e l’Italia non è il Paese
della fonte degli interessi) e non ci sono imposte che devono
essere corrisposte.
Nel momento in cui viene fatta simile affermazione l’Agenzia delle Entrate non può che trarne le conseguenze logiche
ed immediate: i redditi i di capitale corrisposti a soggetti non
residenti sono oggetto di imposizione in Italia e questa imposizione avviene mediante la ritenuta alla fonte (quando esiste
un sostituto di imposta che possa applicarla) o mediante la
presentazione di una dichiarazione dei redditi e l’assolvimento
della relativa imposta (quando non esiste un sostituto per l’applicazione della ritenuta alla fonte).
È chiaro il conflitto immediato tra la sentenza della Corte di
Cassazione e la posizione dell’Agenzia delle Entrate: la Cassazione parla degli interessi corrisposti alla banca estera come
elementi del reddito di impresa e quindi imposta un cammino logico che trova (giustamente) nell’esistenza o meno della
stabile organizzazione una barriera logica per la tassazione
del provento; l’Agenzia delle Entrate parla invece di reddito
di capitale e quindi non ha alcuna necessità di prendere in
considerazione il tema della stabile organizzazione. L’Agenzia
delle Entrate sostanzialmente afferma (come da noi indicato)
che in assenza di stabile organizzazione i vari redditi devono
essere trattati in modo isolato e quindi mantengono la categoria stabilita dal TUIR per la loro singola natura; devono
quindi essere oggetto di tassazione guardando proprio alla
categoria specifica in cui possono essere inquadrati. In buona
sostanza il soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia non può assurgere a soggetto dotato della
qualifica di imprenditore e quindi non può chiedere che si abbia una tassazione solo in presenza di una stabile organizzazione. Questo è il principio che è alla base della Risoluzione
ministeriale che si commenta in questa sede e per quanto
possiamo dire, ci pare un principio del tutto accettabile mentre eravamo (e siamo ancora oggi) critici verso l’affermazione
portata nella sentenza della Corte di Cassazione.
Andando sul secondo punto si deve evidenziare che la Risoluzione ministeriale citata indica, in modo netto, che è la società
fiduciaria il soggetto che deve agire come sostituto di imposta
anche quando essa non agisce in proprio, ma alle sue spalle vi
sono dei soggetti (ovvero i fiducianti[4]). Questa considerazione è certamente corretta e non la contestiamo in alcun modo
ma vogliamo dire che secondo noi non è completa in quanto
la stessa deve limitarsi alla sola situazione in cui vi siano fiducianti da considerare come soggetti residenti fiscali in Italia.
In questa sede vogliamo dare conto delle ragioni di una simile
impostazione e quindi del perché le parole della Risoluzione
In questa situazione specifica la sola possibilità per invocare
l’applicazione della ritenuta alla fonte da parte della società fiduciaria (come stabilito nella Risoluzione ministeriale) è quella
di sostenere che gli interessi sono erogati, non solo in senso
giuridico formale, ma anche in senso economico sostanziale
dalla fiduciaria stessa (anche se non vanno a comporre alcuna voce del suo conto economico[5] e non comportano alcun
costo per la stessa).
In buona sostanza si deve sostenere che ad erogare gli interessi non sarebbe il soggetto che veramente ne sopporta il costo
in senso economico ma quello che funge da intermediario (la
fiduciaria) per raggiungere il fine del mero nascondimento di
colui che è l’effettivo debitore. Assumere una simile posizione,
in particolare con riferimento ad un soggetto estero che sia
tassabile in Italia solo in presenza di una stabile organizzazione, significa stravolgere il dettato dell’articolo 23 del TUIR
che indica a chiare lettere come si considerino prodotti in Italia
solo gli interessi “[…] corrisposti da stabili organizzazioni nel territorio stesso […]”.
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Andare per una strada diversa significa sostenere che il dettato letterale della norma deve essere ampliato fino a ricomprendere anche gli interessi corrisposti da non residenti (a
soggetti non residenti) quando tale corresponsione avviene
mediante soggetti che sono residenti fiscali in Italia ed ai quali
viene assegnata dalla legge la qualifica di sostituto di imposta
(appunto la fiduciaria) e non solo quando tali interessi gravano
sulla (rectius sono corrisposti dalla) stabile organizzazione[6] in
Italia del soggetto non residente.
Non vi sarebbe alcuna protezione in quanto l’Amministrazione finanziaria italiana non potrebbe certamente emettere
un documento di residenza fiscale in Italia della fiduciaria con
riferimento a quello specifico reddito [9] (anzi non si esclude
che l’Amministrazione finanziaria debba informare con celere immediatezza quella estera di un fatto come quello indicato che si sostanzia in vero e proprio utilizzo abusivo delle
convenzioni[10] mediante un nascondimento del beneficiario
dietro ad un beneficiario che è solo apparente).
È palese che una simile interpretazione supera in modo netto il dettato normativo (viola immediatamente il principio
dell’interpretazione letterale della norma) e quindi non è in
alcun modo accettabile. In aggiunta va posto in evidenza che
un simile principio non è accettabile anche con riferimento ad
aspetti di carattere sistematico, aspetti che vanno certamente oltre gli aspetti letterali evidenziati e che investono il tema
della fiducia in rapporto al tema del beneficiario effettivo previsto nelle convenzioni contro le doppie imposizioni.
A maggior ragione la società fiduciaria non può essere considerata come il beneficiario effettivo [11] del provento in
quanto, e qui sì che le registrazioni contabili possono assumere una loro rilevanza[12] , la stessa non registra questa
componente nel conto economico ma solo nei conti d’ordine
con la rilevazione della entrata di banca e del relativo debito
verso il fiduciante (che ha una scheda personale)[13]. In questa situazione lo Stato della fonte dovrebbe fare un’applicazione del principio “look through” per determinare la residenza
fiscale del vero percettore (il percettore sostanziale) e quindi
applicare la ritenuta alla fonte prevista nel trattato che lo
lega allo Stato del percettore sostanziale (se esiste un trattato [14]), mentre la società fiduciaria (che verrebbe comunque a percepire la somma in quanto è titolata all’incasso in
ragione del contratto fiduciario) dovrebbe retrocedere tutto
l’importo ricevuto al soggetto non residente senza applicare
alcuna forma di tassazione (proprio per la sua natura di soggetto passante[15]).
Per ragioni di carattere storico nel nostro ordinamento “la fiducia” ha il carattere della fiducia tedesca (quindi consiste nel
trasferimento della sola legittimazione ad agire) e non quello
della fiducia di stampo romanistico (che implica il trasferimento della proprietà del bene)[7]. Al di là delle discussioni dottrinali questa è l’impostazione giuridica che appare più accettabile nella definizione del termine fiducia. La conseguenza è che
il vero titolare del diritto reale sul bene posizionato presso la
società fiduciaria, se accettiamo la nozione più diffusa di fiducia, resta sempre e solo il fiduciante (mentre la fiduciaria non
può disporre del bene stesso)[8]. Ove accadesse il caso opposto, lo stesso si potrebbe identificare come segue:
a) soggetto percipiente residente nello Stato A (i.e. Stato extraeuropeo) che non ha con B (i.e. Stato europeo) una convenzione contro le doppie imposizioni;
b) nascondimento del percipiente residente nello Stato A alle
spalle di una fiduciaria italiana per la percezione di tale reddito e questo con la speranza di usare di una convenzione
contro le doppie imposizioni di maggior favore, diciamo che
nessuna protezione sarebbe accordata a tale percipiente.
Andare su una strada diversa (ovvero chiedere l’applicazione
della ritenuta alla fonte italiana al momento dell’erogazione
del reddito da parte della fiduciaria al percettore) significa
dire che la fiduciaria “interrompe” il rapporto economico (rapporto sostanziale) tra i due soggetti (erogante-percipiente),
ma se questa interruzione avviene, allora la fiduciaria deve
intendersi come un soggetto che assume dei rischi in proprio
e quindi che ha una qualche forma di titolarità al reddito con
la conseguenza che, in questo caso, (indipendentemente dal
modo in cui agisce sul piano contabile) la stessa deve intendersi come beneficiario effettivo del reddito stesso con tutte
le conseguenze del caso [16].
In buona sostanza andare su questa strada significa ammettere che la società fiduciaria viene ad apprendere la proprietà del quantum/provento (e prima ancora del titolo da cui il
provento nasce), provento che invece viene trasmesso direttamente al terzo (fiduciante) con accredito sulla sua scheda
personale presso la fiduciaria stessa[17].
2.
Conclusioni
È evidente la cautela usata nella Risoluzione ministeriale che
afferma certamente un principio giusto (in contrapposizione
alla sentenza della Corte di Cassazione) quando parliamo di
reddito “in uscita”, ma è anche chiaro che il principio indicato
deve essere sempre armonizzato con la normativa interna in
tema di tassazione del soggetto non residente (articolo 23
del TUIR) e con i principi sistematici che sono alle spalle della
nozione di fiducia[18].
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Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Questo passaggio deve essere fatto perché la società fiduciaria non sopporta mai l’alea economica di simili strutture
contrattuali (mutui) ma si limita a fungere da soggetto che si
frappone per un nascondimento del beneficiario effettivo che
resta l’ultimo percettore (sia essa una persona fisica o giuridica) e solo tenendo in considerazione questo specifico aspetto
si raggiunge una conclusione completa e non fuorviante.
[1] Il testo integrale della Risoluzione ministeriale
è disponibile al seguente link: http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/wcm/connect/23ac06804
cd8dcc9a7f5efe3d29a02b3/risoluzione+89e.pdf?
MOD=AJPERES&CACHEID=23ac06804cd8d
cc9a7f5efe3d29a02b3 [21.01.2013].
[2] Per un commento alla sentenza della Corte di
Cassazione si veda Comuzzi Paolo/Cameli Nicola,
Il reddito di impresa prevale sul reddito di capitale, Novità fiscali n. 11/2011, SUPSI, novembre
2011, pagine 8-11, in: http://www.supsi.ch/fisco/
dms/fisco/docs/pubblicazioni/2011/NovitaFiscali_11-2011.pdf [21.01.2013].
[3] Si veda la nota 2.
[4] Nulla vieta alla fiduciaria di assumere un prestito in proprio (i.e. per la ristrutturazione dei propri uffici) e quindi nulla vieta che la fiduciaria (il cui
reddito sono commissioni di custodia) corrisponda interessi passivi anche a un soggetto estero. In
questa situazione è chiaro che la fiduciaria agisce
come sostituto di imposta.
[5] Mai la fiduciaria porta a costo questa componente in quanto il suo ruolo è puramente di carattere passante ed è proprio questo che implica
che la stessa non abbia il carattere di beneficiario
effettivo.
[6] Problema diverso è il seguente: gli interessi sono pagati dalla sede centrale per un mutuo
contratto dalla stessa per l’azione generale della
società ed una quota di tali interessi grava sulla
stabile organizzazione (i.e. in proporzione agli
asset complessivi). In questo caso manca la materiale erogazione, ma gli interessi sono portati a
riduzione del reddito della stessa stabile organizzazione; in questo caso un problema di ritenuta
alla fonte potrebbe anche porsi.
[7] Va detto che in dottrina si discute ed il nodo
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.oipamagazine.eu/public/immagini/foto/7250.jpg [21.01.2013]
http://www.carte-di-credito-online.com/uploaded_images/compoundinterest-712516.jpg [21.01.2013]
http://news.biancolavoro.it/images/stories/agentr.jpg [21.01.2013]
problematico è costituito proprio dalla rilevanza
esteriore della fiducia. Si disputa infatti se il fiduciario possa definirsi a tutti gli effetti proprietario,
titolare dei beni di cui è investito (cosiddetta fiducia romanistica) ovvero se egli debba considerarsi
solamente dotato di una legittimazione in ordine
a determinate condotte aventi una valenza giuridica, dovendo la titolarità dei diritti essere piuttosto ricondotta in capo al fiduciante (cosiddetta
fiducia germanistica).
[8] È stato deciso al riguardo che l’intestazione
a società fiduciaria di partecipazioni sociali non
comporta alcun trasferimento (si veda la sentenza del Tribunale di Lecce, del 18 marzo 2008). Il ragionamento è proseguito nel senso che la rinuncia
al mandato enunciata dalla società fiduciaria, non
comporterebbe, analogamente, la cessione delle
quote (e questo è perfettamente coerente con la
natura tedesca della fiducia).
[9] Questa impostazione è coerente con alcune
recenti sentenze italiane in tema di beneficiario
effettivo.
[10] Se non in una vera e propria frode in quanto la fiduciaria manca di qualsiasi caratteristica
per essere considerata il beneficiario effettivo. Se
pensiamo all’importanza che l’Amministrazione
finanziaria ha sempre dato allo scambio delle informazioni ci attendiamo che su questa materia
vi sia una estrema attenzione proprio per cercare
una forma di collaborazione che sia reciproca.
[11] Quindi la fiduciaria non potrebbe mai rilasciare all’Amministrazione finanziaria un documento
che attesti questa qualifica.
[12] Una diversa impostazione contabile andrebbe a violare le norme che regolano la contabilità
della società fiduciaria che deve fare uso dei conti
d’ordine quando movimenta conti dei fiducianti.
[13] Ai sensi di quanto scritto nella sentenza della Commissione tributaria di 1. grado di Torino, n.
124/09/10, il beneficiario effettivo non può essere
solo un percettore formale dei proventi (ovvero
un soggetto che non ha alcuna autonomia organizzativa nell’attività economica da cui derivano i
suddetti proventi).
[14] Se non esiste applicherà la ritenuta alla fonte (o la tassazione) prevista dalla sua legislazione
interna.
[15] In sostanza la fiduciaria viene identificata
come un soggetto trasparente ai fini fiscali.
[16] Si pensi alla fiduciaria italiana che per conto
di un soggetto extraeuropeo detiene una partecipazione in una società dell’Unione europea con
applicazione della Direttiva Madre-Figlia.
[17] E questo è coerente con la normativa fiduciaria (che parla di effettivi proprietari dei titoli stessi). Proprio questa normativa rende impossibile
considerare la società fiduciaria come il beneficiario effettivo del provento e quindi come il soggetto titolato a invocare i benefici convenzionali.
[18] Sul piano pratico la fiduciaria dovrà sempre
identificare la condizione del soggetto che viene a
stipulare con la stessa un accordo al fine di evitare
qualsiasi disguido.
Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UE
Possono essere versati dei compensi a soggetti
non residenti senza ritenuta alla fonte?
Paolo Arginelli
Consulente fiscale e dottore commercialista,
Lugano
Professore a contratto di diritto tributario,
Università Cattolica del Sacro Cuore
Sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (Prima Sezione), causa C-498/10, del 18 ottobre 2012, in: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=128644&p
ageIndex=0&doclang=it&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=1879541 [21.01.2013]
a detti importi, come previsto dalla disciplina olandese in materia di imposta sui compensi, la X ha ricevuto delle cartelle di
pagamento pari, rispettivamente, a 26’050 e 9’450 euro, corrispondenti al 20% di tali importi, computati al netto di taluni
costi ad essi inerenti.
Libera prestazione dei servizi – Restrizioni – Normativa tributaria – Ritenuta alla fonte dell’imposta sui compensi che deve
essere effettuata, da parte del beneficiario di una prestazione di
servizi residente sul territorio nazionale, sul compenso dovuto ad
un prestatore di servizi residente in un altro Stato membro – Assenza di un siffatto obbligo nel caso di un prestatore di servizi
residente nello stesso Stato membro
Il Rechtbank te ‘s-Gravenhage, investito in primo grado dalla X,
ha annullato le decisioni relative a dette cartelle di pagamento.
Su appello dello Staatssecretaris van Financiën, il Gerechtshof
te ‘s-Gravenhage ha annullato le sentenze del Rechtbank te ‘sGravenhage. Ritenendo che la normativa olandese rappresenti una restrizione ai sensi dell’articolo 56 TFUE, la X ha proposto ricorso per cassazione avverso tale sentenza dinanzi allo
Hoge Raad der Nederlanden, il quale ha deciso di sospendere il
procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni
pregiudiziali:
1.
Introduzione
La sentenza concerne una domanda di pronuncia pregiudiziale
proposta alla Corte di giustizia dell’Unione europea (di seguito
Corte), ai sensi dell’articolo 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (di seguito TFUE), da parte dello Hoge
Raad der Nederlanden (Paesi Bassi), con ordinanza del 24 settembre 2010.
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 56 TFUE, che disciplina la libera prestazione
di servizi, ed è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la X NV, società di calcio semiprofessionistico avente la
propria sede nei Paesi Bassi (di seguito X oppure società), ed il
Staatssecretaris van Financiën in merito alla ritenuta alla fonte
da operarsi sul compenso corrisposto ad un prestatore di servizi residente in un altro Stato membro.
2.
La causa principale e le questioni pregiudiziali
La X ha convenuto, nel luglio 2002 e nel marzo 2004, di giocare una partita amichevole con due società di calcio semiprofessioniste del Regno Unito. Tali partite si sono svolte nei Paesi
Bassi, rispettivamente nell’agosto 2002 e 2004. La X ha versato a tali società rispettivamente 133’000 e 50’000 euro per
le partite in questione. Le suddette società non hanno versato
tali importi ai loro giocatori. Non avendo proceduto alla ritenuta ed al versamento dell’imposta sui compensi in relazione
1) se l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso
che si configura una restrizione alla libera circolazione dei
servizi quando il destinatario di un servizio, effettuato da
un prestatore di servizi stabilito in un altro Stato membro,
in forza della normativa dello Stato membro in cui è stabilito il destinatario del servizio e in cui viene prestato il servizio, è tenuto a trattenere l’imposta sul compenso dovuto
per detto servizio, mentre siffatto obbligo di ritenuta non
sussiste nel caso di un prestatore di servizi avente sede nello stesso Stato membro del destinatario dei servizi;
2) a. qualora la questione che precede venga risolta nel senso che una disposizione che prevede che il destinatario dei servizi effettui la trattenuta comporta una restrizione della libera circolazione dei servizi, se siffatta
restrizione possa essere giustificata dalla necessità di
garantire l’imposizione e la riscossione di un’imposta
da società straniere che si trovano nei Paesi Bassi solo
per un breve periodo e che sono difficili da controllare, il
che rende problematico l’esercizio del potere impositivo
conferito ai Paesi Bassi,
b. se in tal caso sia rilevante che detta disposizione, per situazioni come quella in esame, è stata successivamente modificata nel senso che si rinuncia unilateralmente all’imposizione, in quanto non attuabile in maniera
semplice ed efficace;
17
18
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
3) se la disposizione vada oltre quanto necessario, alla luce
delle possibilità offerte, segnatamente, dalla Direttiva n.
76/308/CEE del Consiglio, del 15 marzo 1976, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da
taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure, come modificata dalla Direttiva n. 2001/44/CE del Consiglio, del 15
giugno 2001, per l’assistenza reciproca in sede di riscossione delle imposte (di seguito Direttiva n. 76/308);
4) se, ai fini della soluzione delle questioni che precedono, sia
rilevante che l’imposta dovuta sul compenso nello Stato
membro dove ha sede il destinatario dei servizi possa essere compensata con l’imposta dovuta su tale compenso in
tale altro Stato membro.
3.
Sulle questioni pregiudiziali
3.1.
Sulla prima questione pregiudiziale
La Corte evidenzia anzitutto come, in conformità alla propria
giurisprudenza, l’articolo 56 TFUE osti all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che produca l’effetto di rendere la
prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro,
vuoi con riferimento al prestatore dei servizi, vuoi in capo al
destinatario degli stessi. (paragrafi 20, 21 e 23 della sentenza)
L’ordinamento tributario dei Paesi Bassi, il quale assoggetta i
destinatari di servizi che si avvalgono di prestatori di servizi
non residenti nel settore sportivo all’obbligo di procedere ad
una ritenuta alla fonte sui compensi corrisposti a detti prestatori non residenti, mentre non impone siffatto obbligo al
destinatario dei servizi qualora lo stesso si avvalga della prestazione di un soggetto residente, rende i servizi transfrontalieri meno attraenti rispetto ai servizi forniti da prestatori
di servizi residenti e può dissuadere i destinatari residenti dal
rivolgersi a prestatori di servizi non residenti. (paragrafi 24 e 28
della sentenza)
Ad avviso della Corte, sebbene la propria giurisprudenza ammetta l’applicazione, da parte degli Stati membri, di tecniche
impositive diverse a seconda che i beneficiari dei redditi siano
o meno residenti, nei limiti in cui tale differenza di trattamento
concerna situazioni non oggettivamente comparabili, ed affermi il principio secondo il quale, qualora la suddetta differenza di trattamento non procuri un vantaggio ai beneficiari
residenti, la stessa non costituisce una restrizione alla libertà di
stabilimento del contribuente, la situazione oggetto del rinvio
pregiudiziale concerne la diversa posizione del sostituto d’imposta, sub specie destinatario dei servizi. Il prestatore e il destinatario dei servizi sono due soggetti di diritto diversi, ciascuno
portatore di interessi propri, ognuno dei quali deve potersi avvalere della libera prestazione dei servizi, qualora i suoi diritti
subiscano un pregiudizio. Indipendentemente dagli effetti che
la ritenuta alla fonte può avere sulla situazione fiscale dei prestatori di servizi non residenti, l’obbligo di procedere ad una
ritenuta siffatta, in quanto comporta un onere amministrativo
supplementare, nonché i rischi ad esso relativi in materia di
responsabilità, può rendere i servizi transfrontalieri meno attraenti, per i destinatari dei servizi residenti, rispetto ai servizi
forniti da prestatori di servizi residenti e dissuadere i suddetti
destinatari dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti.
(paragrafi 26-28 della sentenza)
Tale conclusione non è inficiata né dalla constatazione che
l’incidenza di tale onere amministrativo supplementare sarebbe trascurabile, in quanto il destinatario dei servizi sarebbe già tenuto ad operare altre ritenute alla fonte, né dalla
considerazione che tale onere sarebbe compensato da un
alleggerimento dell’onere amministrativo del prestatore di
servizi non residente, il quale non è obbligato a presentare
una dichiarazione d’imposta nei Paesi Bassi. Riguardo alla prima eccezione, la giurisprudenza della Corte ha ripetutamente
affermato il principio secondo il quale anche le limitazioni di
debole portata o di importanza minore di una libertà fondamentale sono vietate dal TFUE. Con riferimento alla seconda
eccezione, la medesima giurisprudenza ha evidenziato come
un trattamento fiscale sfavorevole contrario ad una libertà
fondamentale non possa essere considerato compatibile con
il diritto dell’Unione in ragione dell’esistenza di altri vantaggi.
(paragrafi 29-31 della sentenza)
La Corte ritiene pertanto che l’articolo 56 TFUE debba essere
interpretato nel senso che l’obbligo imposto al destinatario dei
servizi di operare una ritenuta alla fonte sui compensi corrisposti a prestatori che siano stabiliti in altri Stati membri, in
assenza di un comparabile obbligo con riferimento ai compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello stesso Stato
membro, costituisce una restrizione alla libera prestazione
di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un
onere amministrativo supplementare, nonché i rischi ad esso
relativi in materia di responsabilità. (paragrafo 34 della sentenza)
3.2.
Sulla seconda e la terza questione pregiudiziale
La Corte richiama preliminarmente la sua costante giurisprudenza, secondo la quale una restrizione alla libera prestazione
dei servizi può essere ammessa solo per ragioni imperative di
interesse generale essendo in tal caso inoltre necessario che
l’applicazione di tale restrizione sia atta a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito e non ecceda quanto necessario per conseguire tale obiettivo. (paragrafo 36 della sentenza)
In secondo luogo, la Corte evidenzia come la successiva rinuncia, da parte di uno Stato membro, ad applicare una data misura
(fiscale) non incida sulla valutazione in merito all’idoneità di sif-
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
fatta misura a realizzare l’obiettivo originariamente perseguito,
né della sua proporzionalità, che devono essere valutate unicamente alla luce di tale obiettivo. (paragrafo 38 della sentenza)
Con specifico riferimento alla necessità di garantire l’efficacia
della riscossione delle imposte, la Corte ricorda di aver già avuto
occasione di affermare come la stessa costituisca una ragione
imperativa di interesse generale atta a giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi. In particolare, la procedura della ritenuta alla fonte e il sistema di responsabilità che
opera come garanzia rappresentano un mezzo legittimo e appropriato per garantire la tassazione dei redditi di un soggetto
stabilito al di fuori dello Stato e per evitare che i redditi in questione sfuggano alla tassazione sia nello Stato di residenza, sia
in quello in cui i servizi sono forniti. (paragrafo 39 della sentenza)
Tanto premesso, la Corte ritiene che, con riferimento alla fattispecie di prestatori che forniscono servizi occasionali in uno
Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti, restandovi
solo poco tempo, l’obbligo di applicazione di una ritenuta alla
fonte costituisca un mezzo idoneo a garantire l’efficace riscossione dell’imposta dovuta. (paragrafo 42 della sentenza)
In relazione alla proporzionalità di una siffatta misura, la Corte rileva come la rinuncia alla ritenuta alla fonte ed il ricorso
alle modalità di reciproca assistenza previste dalla Direttiva n.
76/308 consentirebbero di eliminare la restrizione alla libera
prestazione dei servizi causata al destinatario dei servizi dalla
normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale. Tuttavia, una siffatta rinuncia non eliminerebbe necessariamente tutte le formalità a carico del destinatario di servizi.
Infatti, in assenza della predetta ritenuta, l’amministrazione
fiscale dello Stato membro interessato sarebbe verosimilmente condotta ad imporre al destinatario dei servizi stabilito sul
suo territorio l’obbligo di dichiarare la prestazione effettuata dal prestatore di servizi non residente. Inoltre, la rinuncia
alla ritenuta alla fonte potrebbe essere compensata solo da
un prelievo diretto nei confronti del prestatore di servizi non
residente, il che potrebbe comportare un considerevole onere
per tale prestatore, il quale sarebbe probabilmente tenuto a
presentare una dichiarazione dei redditi in una lingua straniera
e ad adeguarsi ad un sistema tributario a lui estraneo. Poiché
ciò potrebbe dissuadere il prestatore di servizi non residente dal fornire il servizio nel territorio dell’altro Stato membro,
per il destinatario di servizi potrebbe dunque divenire ancora
più difficile avvalersi di un servizio proveniente da uno Stato
membro diverso da quello in cui è stabilito. Peraltro, una siffatta riscossione diretta comporterebbe altresì un considerevole
onere amministrativo per le autorità fiscali da cui dipende il
destinatario dei servizi, alla luce dell’elevato numero di servizi
forniti una tantum. Argomentando dalle predette considerazioni, la Corte conclude che la riscossione diretta dell’imposta nei confronti del prestatore dei servizi non residente non
rappresenta necessariamente una misura meno restrittiva
dell’obbligo di applicazione della ritenuta alla fonte. (paragrafi
48-52 della sentenza)
Pertanto, la Corte ritiene che si debba rispondere alla seconda
e alla terza questione pregiudiziale nel senso che:
i) nei limiti in cui la restrizione alla libera prestazione di servizi derivante dalla normativa nazionale risulti dall’obbligo
di operare la ritenuta alla fonte, la quale comporti un onere
amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità, tale restrizione può essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficace riscossione dell’imposta, non eccedendo quanto necessario per
la realizzazione di tale obiettivo, anche tenuto conto delle
possibilità di reciproca assistenza in materia di riscossione
delle imposte offerte dalla Direttiva n. 76/308;
ii) la successiva rinuncia alla ritenuta alla fonte di cui trattasi nel procedimento principale non incide sulla valutazione
della sua idoneità a realizzare l’obiettivo perseguito, né della sua proporzionalità, le quali devono essere valutate unicamente alla luce dell’obiettivo da realizzare.
3.3.
Sulla quarta questione pregiudiziale
Infine, con riferimento alla quarta questione, la Corte nota
come l’obbligo di procedere ad una ritenuta alla fonte da parte
del destinatario dei servizi possa rendere i servizi transfrontalieri meno attraenti rispetto ai servizi forniti da prestatori
di servizi residenti e, conseguentemente, dissuadere detti destinatari dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti, indipendentemente dagli effetti che tale ritenuta possa avere
sulla situazione fiscale dei prestatori di servizi non residenti.
Pertanto, la Corte ritiene che il trattamento fiscale del prestatore di servizi nello Stato membro in cui questi è stabilito non
presenti alcuna rilevanza per valutare se l’obbligo del destinatario di servizi di procedere alla suddetta ritenuta alla fonte costituisca una restrizione alla libera prestazione di servizi
vietata dall’articolo 56 TFUE. (paragrafi 55 e 56 della sentenza)
4.
Dispositivo
Per questi motivi, la Corte dichiara:
1) l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che
l’obbligo imposto, in forza della normativa di uno Stato
membro, al destinatario di servizi di procedere alla ritenuta
alla fonte dell’imposta sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un
siffatto obbligo non sussiste per quanto riguarda i compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato
19
20
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
membro in questione, costituisce una restrizione alla libera
prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto
comporta un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità;
2) nei limiti in cui la restrizione alla libera prestazione di servizi derivante dalla normativa nazionale, come quella di cui
trattasi nel procedimento principale, risulti dall’obbligo di
procedere alla ritenuta alla fonte, in quanto comporta un
onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad
esso relativi in materia di responsabilità, tale restrizione
può essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficace riscossione dell’imposta e non eccede quanto necessario
per la realizzazione di tale obiettivo, anche tenuto conto
delle possibilità di reciproca assistenza, in materia di riscossione delle imposte, offerte dalla Direttiva n. 76/308. La
successiva rinuncia alla ritenuta alla fonte di cui trattasi nel
procedimento principale non incide sulla valutazione della
sua idoneità a realizzare l’obiettivo perseguito, né della sua
proporzionalità, che devono essere valutate unicamente
alla luce dell’obiettivo da realizzare;
3) al fine di valutare se l’obbligo del destinatario di servizi di
procedere alla ritenuta alla fonte, in quanto comporta un
onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad
esso relativi in materia di responsabilità, costituisca una restrizione alla libera prestazione di servizi vietata dall’articolo 56 TFUE, non è rilevante sapere se il prestatore di servizi
non residente possa detrarre l’imposta trattenuta nei Paesi
Bassi dall’imposta di cui è debitore nello Stato membro in
cui è stabilito.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.welt.de/img/bildergalerien/crop106637441/6170717374ci3x2l-w580-aoriginal-h386-l0/Hurst-Scores-Third.jpg [21.01.2013]
http://www.kroladvies.nl/userfiles/bestanden/Hoge%20Raad%20
der%20Nederlanden%20Den%20Haag.jpg [21.01.2013]
Pubblicazioni
Le riorganizzazioni transnazionali
nelle imposte sul reddito
Nicola Sartori
LL.M. e S.J.D., Michigan University, USA
Assegnista di ricerca in diritto tributario,
Università degli Studi di Milano
Scheda del libro
Titolo
Le riorganizzazioni transnazionali nelle imposte sul reddito
Autore
Nicola Sartori
Editore e collana
Giappichelli – Studi di diritto tributario.
Collana diretta da Giuliano Tabet e Francesco Tesauro
Anno di pubblicazione
2012
Il volume affronta le principali tematiche fiscali sul reddito
d’impresa che caratterizzano le riorganizzazioni transnazionali, contemperando regole e principi domestici, con quelli del
diritto tributario internazionale e dell’Unione europea.
Il libro è diviso in quattro capitoli.
Il primo capitolo si compone di tre sezioni. Nella prima è esaminata la tradizionale quadripartizione delle riorganizzazioni
transnazionali, basata sulla residenza dei soggetti dante causa e avente causa, in riorganizzazioni “in entrata”, “in uscita”,
“estero su estero” e “Italia su Italia”. Nella seconda sezione,
prescindendo dai dati positivi dei diversi ordinamenti, è affrontata la tematica dell’imposizione reddituale delle riorganizzazioni transnazionali (dunque, sia internazionali che
transfrontaliere) secondo un approccio di policy, tipico della
dottrina statunitense. I risultati di detta analisi conducono
(nella terza sezione) ad una classificazione sistematica delle
riorganizzazioni transnazionali, basata non sulla residenza fiscale dei soggetti coinvolti, ma sulla qualificazione giuridicotributaria dei beni d’impresa in un ordinamento.
Nei successivi capitoli, il tema è ripercorso per istituti, nel sistema dell’imposizione reddituale italiano, avendo riguardo al
giusto bilanciamento tra tutela degli interessi erariali dell’Italia e necessità di garantire la neutralità fiscale delle riorganizzazioni, anche transnazionali.
Nel secondo capitolo sono analizzate le riorganizzazioni
transfrontaliere nel diritto dell’Unione ed, in particolare, nella
cosiddetta Direttiva “Riorganizzazioni” (anche nel suo rapporto con il diritto primario).
Nel terzo capitolo sono analizzate le riorganizzazioni transfrontaliere, secondo la disciplina contenuta negli articoli 178181 TUIR, attuativa della Direttiva “Riorganizzazioni”, tenendo presente la giurisprudenza della Corte di giustizia.
Nel quarto ed ultimo capitolo, l’indagine è rivolta alle riorganizzazioni internazionali nel sistema italiano dell’imposizione reddituale. Poiché tali operazioni non sono oggetto di
una specifica disciplina, le norme in tema di riorganizzazioni
domestiche sono ripercorse, al fine di valutarne l’applicabilità
anche ai fenomeni riorganizzativi internazionali.
21
22
Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013
Indice
Premessa
I.
Introduzione al tema dell’imposizione reddituale delle riorganizzazioni transnazionali
Sez. I
Considerazioni introduttive
Sez. II
Imposizione reddituale delle riorganizzazioni transnazionali
Sez. III
Impostazione metodologica
II.
Le riorganizzazioni transfrontaliere nel diritto dell’Unione europea: la Direttiva “Riorganizzazioni”
III.
Le riorganizzazioni transfrontaliere nel T.U.I.R.
Sez. I
Il presupposto soggettivo
Sez. II
Conferimenti d’azienda transfrontalieri
Sez. III
Lo scambio di partecipazioni transfrontaliero
Sez. IV
Fusioni e scissioni transfrontaliere
IV.
Le riorganizzazioni internazionali nel sistema delle imposte sui
redditi
Sez. I
Considerazioni introduttive
Sez. II
Riorganizzazioni internazionali sui beni di primo grado
Sez. III
Riorganizzazioni internazionali sui beni di secondo grado
Sez. IV
Le riorganizzazioni internazionali sui soggetti
Bibliografia
Per maggiori informazioni:
Il volume può essere ordinato tramite il seguente link:
http://www.giappichelli.it/Home/978-88-348-3733-7,3483733.asp1
[21.01.2013]
Offerta formativa
Seminari e corsi di diritto tributario
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se
m
in
ar
io
La tassazione delle eredità “nascoste”.
Quali conseguenze per gli eredi?
Gli ordinamenti svizzero e italiano a confronto
nelle procedure di recupero d’imposta e nelle imposte
di successione
La lotta contro l’evasione fiscale da parte delle autorità fiscali dei
diversi Stati sta mettendo sempre più sotto pressione i contribuenti che hanno dei patrimoni non dichiarati. Il seminario ha lo
scopo di comparare i due ordinamenti tributari, svizzero e italiano,
mettendo in risalto le principali differenze, sia per quanto riguarda
i mezzi di accertamento dell’autorità fiscale, sia per quanto riguarda le sanzioni applicabili in caso di successione. Verrà inoltre spiegato il ruolo delle imposte di successione in Svizzera e in Italia per
gli eredi domiciliati in Italia, soprattutto nei casi riferiti all’emersione di patrimoni di fonte svizzera.
La lotta contro l’evasione fiscale da parte delle autorità fiscali dei diversi Stati
sta mettendo sempre più sotto pressione i contribuenti che hanno dei patrimoni non dichiarati. Si pone soprattutto la questione a sapere se, nel caso
di una successione, gli eredi, ma anche
la banca, conoscano le procedure applicabili e le eventuali sanzioni nel caso in
cui intendano denunciare un patrimonio
non dichiarato dal defunto. Cosa succede infatti se, alla morte del contribuente,
gli eredi, che subentrano nei suoi diritti
e obblighi fiscali, denunciano volontariamente il suo patrimonio all’autorità
fiscale?
E se invece quest’ultima viene a conoscenza del patrimonio all’insaputa degli
eredi, cosa accade?
Nel diritto svizzero in caso di autodenuncia da parte degli eredi dei redditi e
dei patrimoni non dichiarati dal de cuius,
ci si può avvalere del recupero semplificato d’imposta (cd. “amnistia fiscale
per gli eredi”). Questa misura di condono non può essere tuttavia adottata se
l’autorità fiscale scopre la sottrazione.
Nel diritto italiano gli eredi di un de cuius
domiciliato in Italia al momento di apertura della successione sono obbligati in
solido al pagamento delle imposte sui
redditi relativi ai periodi di imposta non
prescritti, ma non sono responsabili per
le sanzioni derivanti da comportamenti illeciti del de cuius. Tuttavia, la norma
pone a carico degli eredi un obbligo relativo alla presentazione della dichiarazione dei redditi del de cuius relativamente
ad alcuni periodi di imposta, e quindi gli
eredi possono essere sanzionati in caso
di mancata dichiarazione. Pertanto, la
tempestiva dichiarazione dell’eredità
consente la regolarizzazione del patrimonio senza l’assolvimento di sanzioni.
Una volta regolarizzato il passato, subentra poi l’eventuale imposta di successione da versare all’autorità fiscale.
Se per esempio il de cuius, il cui ultimo
domicilio era in Italia, disponeva di un
patrimonio situato in Svizzera (ad esempio un immobile o un conto bancario), gli
eredi, fiscalmente residenti in Italia, devono pagare le imposte di successione in
Svizzera e/o in Italia? Quali sono inoltre
le conseguenze qualora gli eredi decidano di dichiarare in sede di inventario
i patrimoni “nascosti” di fonte svizzera,
sapendo che poi potrebbe subentrare
un’imposta federale sulle successioni,
con effetti retroattivi?
Il seminario ha lo scopo di comparare
i due ordinamenti tributari, svizzero e
italiano, mettendo in risalto le principali differenze, sia per quanto riguarda
i mezzi di accertamento dell’autorità fiscale, sia per quanto riguarda le sanzioni
applicabili in caso di successione. Verrà
inoltre spiegato il ruolo delle imposte di
successione in Svizzera e in Italia per gli
eredi domiciliati in Italia, soprattutto nei
casi riferiti all’emersione di patrimoni di
fonte svizzera.
Programma
La tassazione delle eredità “nascoste”
al Fisco svizzero: procedure e sanzioni
applicabili
Marzio Teoldi
Capoufficio presso l’Ufficio delle
procedure speciali della Divisione delle
contribuzioni del Cantone Ticino
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
La tassazione delle eredità “nascoste”
al Fisco italiano: procedure e sanzioni
applicabili
Pierpaolo Angelucci
Dottore commercialista, Studio Tributario Associato Facchini Rossi Scarioni,
Milano
Luogo
Centroeventi
Via Industria 2
CH-6814 Cadempino
L’imposta di successione nel Cantone
Ticino e la relazione con l’ipotetica
imposta federale sulle successioni:
gli aspetti da considerare per gli eredi
residenti in Italia che ereditano beni
di fonte svizzera
Vittorio Primi
Già capo dell’Ufficio imposte di successione e donazione, Divisione delle
contribuzioni del Cantone Ticino
L’imposta di successione in Italia:
gli aspetti da considerare per gli eredi
residenti in Italia che ereditano beni
di fonte svizzera
Avv. Enzo Sami Giuliano
Notaio in Milano
Data e orario
Mercoledì 20 febbraio 2013,
14.00-17.30
Iscrizioni
Entro lunedì 18 febbraio 2013
Costo
CHF 350.–
Rinunce
Nel caso in cui il partecipante rinunci
al corso, la fattura inerente la quota
di iscrizione sarà annullata a condizione
che la rinuncia sia presentata entro
il termine d’iscrizione.
Chi fosse impossibilitato a partecipare
può proporre un’altra persona previa
comunicazione a SUPSI e accettazione
da parte del responsabile
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Il sistema fiscale italiano
La disciplina del monitoraggio fiscale valutario
Con la disciplina sul monitoraggio fiscale valutario del 1990, è stato previsto per i
contribuenti e gli intermediari professionali (banche, fiduciarie, altri professionisti),
l’obbligo di fornire adeguate informazioni all’autorità fiscale relativamente alle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, anche solo potenzialmente idonee a
produrre redditi esteri tassabili in Italia, nonché alla loro movimentazione. In caso di
inosservanza di questi obblighi le sanzioni sono importanti, anche in capo agli intermediari. Il seminario ricostruisce la disciplina del monitoraggio come si è evoluta fino
a oggi, soffermandosi in conclusione sugli effetti prodotti dai più recenti interventi
normativi e interpretativi dell’Amministrazione fiscale.
Programma
La normativa del monitoraggio fiscale
◆ Ratio della disciplina del Decreto
n. 167/90
◆ I soggetti obbligati
◆ Le comunicazioni degli intermediari
Il nuovo modello RW
◆ Gli investimenti e le attività all’estero
Lo scudo fiscale-ter
◆ Effetti sulle attività di accertamento
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Relatore
Mauro Manca, laureato in giurisprudenza
e scienze politiche all’Università statale
di Milano; esperto fiscale
Iscrizioni
Entro giovedì 21 febbraio 2013
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Costo
CHF 200.–
Data e orario
Sabato 23 febbraio 2013, 8.30-12.00
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Il sistema fiscale italiano
La fiscalità dei soggetti IAS
L’adozione dei principi contabili internazionali nella redazione dei bilanci di molte imprese ha portato a grosse conseguenze anche in ambito tributario. Il seminario intende approfondire le tematiche tributarie discendenti dall’applicazione dei principi
contabili internazionali e analizzare le sensibili differenze di tassazione gravanti sulle
imprese che li adottano, rispetto alle imprese che applicano i principi contabili tradizionali. Non è necessaria – ai fini della comprensione dei contenuti del seminario –
una conoscenza dei principi contabili internazionali giacché, nel corso della presentazione, si farà riferimento a essi con esemplificazioni tese a facilitare l’apprendimento
delle tematiche tributarie.
Programma
Principi contabili internazionali e regole
generali di determinazione del reddito
d’impresa ai fini fiscali
Principi contabili internazionali e valutazione dei beni immobili aziendali
ai fini fiscali
Principi contabili internazionali
e valutazione dei titoli e degli strumenti
finanziari ai fini fiscali
Relatore
Roberto Franzè, ricercatore di Diritto
tributario, Università della Valle D’Aosta
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Data e orario
Venerdì 8 marzo 2013, 8.30-12.00
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Iscrizioni
Entro mercoledì 6 marzo 2013
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Costo
CHF 200.–
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Il sistema fiscale italiano
La tassazione dei gruppi di società
Il modulo si prefigge di analizzare approfonditamente i regimi italiani del consolidato fiscale nazionale e del consolidato fiscale mondiale e il regime della trasparenza
fiscale delle società di capitali. I temi sono trattati alla luce dei principi fondanti della
fiscalità specialistica d’impresa.
Programma
Il consolidato fiscale nazionale
Il consolidato fiscale mondiale
La trasparenza fiscale
Relatore
Andrea Ballancin, Professore a contratto
di Diritto Tributario presso l’Università
degli Studi del Piemonte Orientale
Iscrizioni
Entro mercoledì 6 marzo 2013.
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Costo
CHF 200.–
Data e orario
Venerdì 8 marzo 2013, 13.30-17.00
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Il sistema fiscale italiano
La tassazione dei soggetti non residenti in Italia
Il corso fornisce una panoramica della tassazione dei soggetti non residenti in Italia,
soffermandosi sulle principali differenze rispetto alla tassazione dei soggetti residenti.
Particolare attenzione è posta all’individuazione dei redditi rilevanti in Italia e ai relativi criteri di collegamento territoriale con l’Italia. Sono inoltre analizzate le limitazioni
alla tassazione che l’ordinamento italiano subisce per effetto di convenzioni contro
le doppie imposizioni, di disposizioni comunitarie e di accordi con la Svizzera. Infine,
è affrontato il tema della stabile organizzazione in Italia dei soggetti non residenti
con i relativi casi giurisprudenziali più significativi. Nel corso della lezione sono forniti
esempi di tassazione di alcuni tipi di redditi conseguiti da soggetti non residenti.
Programma
Differenze nella tassazione dei soggetti
residenti e non residenti
Individuazione dei redditi dei soggetti
non residenti imponibili in Italia
Limitazioni alla tassazione dei redditi
in Italia a fronte di convenzioni contro
le doppie imposizioni, direttive comunitarie e accordi con la Svizzera
Stabile organizzazione e relativi precedenti giurisprudenziali
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Relatore
Siegfried Mayr, laurea in Economia e
Commercio e Giurisprudenza; docente
a vari Master di diritto tributario internazionale in Italia e all’estero; collaboratore di riviste fiscali italiane ed estere;
socio dello studio Mayr Fort Frei, Milano
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Data e orario
Sabato 9 marzo 2013, 8.30-12.00
Iscrizioni
Entro giovedì 7 marzo 2013
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Costo
CHF 200.–
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Approfondimenti settoriali dell’IVA svizzera
Finanza e assicurazioni
Avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti
Il corso si occupa di esaminare due settori d’attività dell’IVA svizzera: la finanza
e le assicurazioni e gli avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti. Il modulo comprende le specificità dei vari settori, con particolare riferimento alla prassi
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, pubblicata nei rispettivi “Info IVA
concernenti il settore”.
Programma
Finanza e assicurazioni
Avvocati, notai e uffici di esecuzione
e fallimenti
Destinatari
Fiduciari, commercialisti, avvocati,
consulenti fiscali, consulenti bancari
e assicurativi, dirigenti aziendali,
collaboratori attivi nel settore fiscale
di aziende pubbliche e private,
persone interessate alla fiscalità
Relatori
Elisa Antonini, Avvocato, Master of
Advanced Studies SUPSI in Tax Law,
Senior Manager PwC, Lugano
Marco Molino, dottorato di specializzazione all’Università di Friburgo sul tema
dell’IVA nelle relazioni internazionali,
docente alla SUPSI, ICEC, CSB
Luogo
SUPSI
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Palazzo A
CH-6928 Manno
Date e orari
Finanza e assicurazioni:
venerdì 22 febbraio 2013, 8.30-17.00
Avvocati, notai e uffici di esecuzione
e fallimenti:
sabato 23 febbraio 2013, 8.30-12.00
Iscrizioni
Entro mercoledì 20 febbraio 2013
Il numero di posti
è limitato a 30 partecipanti
Costo
Finanza e assicurazioni: CHF 400.–
Avvocati, notai e uffici di esecuzione
e fallimenti: CHF 200.–
Informazioni amministrative
SUPSI
Centro competenze tributarie
www.supsi.ch/fisco
[email protected]
Offerta formativa
Iscrizione ai corsi di diritto tributario
Sì, mi iscrivo al seguente corso:
Il sistema fiscale italiano
Approfondimenti settoriali dell’IVA svizzera
□ La disciplina del monitoraggio fiscale valutario
□ Finanza e assicurazioni
□ La fiscalità dei soggetti IAS
□ Avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti
□ La tassazione dei gruppi di società
□ La tassazione dei soggetti non residenti in Italia
Seminario
□ La tassazione delle eredità “nascoste”.
Quali conseguenze per gli eredi?
Dati personali
NomeCognome
TelefonoE-mail
Indicare l’indirizzo per l’invio delle comunicazioni e l’addebito della tassa di iscrizione
Azienda/Ente
Via e N.
NAP Località
DataFirma
Termine di iscrizione
Vedi scheda del corso
Inviare il formulario di iscrizione
Per posta
SUPSI
Centro competenze tributarie
Palazzo E
Via Cantonale 16e
CH-6928 Manno
Via e-mail
[email protected]
Via fax
+41 (0)58 666 61 76
