ASSEGNAZIONI, CESSIONI AGEVOLATE E
TRASFORMAZIONI IN SOCIETA’ SEMPLICE,
ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI
IMPRENDITORE INDIVIDUALE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
Via Roma, 276 – Martinsicuro (TE)
Ascoli Piceno - 10 Marzo 2016
Gioacchino Pantoni1
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
FONTI NORMATIVE
Art. 1, commi da 115 a 121, Legge n. 208/2015 (Legge Stabilità
2016)
DOCUMENTI DI PRASSI
Circolare Ministero delle Finanze 16.7.1998, n. 188/E,
Circolare Ministero delle Finanze 21/5/1999 n. 112/E
Circolare Agenzia delle entrate 21/9/1999 n. 189/E
Circolare Agenzia delle entrate 13/5/2002 n. 40/E
Circolare Agenzia delle entrate 4/5/2007 n. 25/E
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AMBITO SOGGETTIVO
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Possono procedere all’assegnazione/cessione/trasformazione
seguenti soggetti:
• società per azioni;
• società in accomandita per azioni;
• società a responsabilità limitata;
• società in nome collettivo;
• società in accomandita semplice.
agevolata
i
Non paiono utilizzabili criteri estensivi, se non per ricomprendere (ai sensi del
paragrafo 2.1 della circolare n. 112/E/1999) i soggetti citati dall’articolo 5 del
TUIR, quali le società le società di armamento e le società di fatto che hanno
per oggetto l’esercizio di attività commerciali.
Possono accedere anche le società in liquidazione (Ministero delle Finanze
nella Circolare 16.7.98, n. 188/E)
Sono esclusi dall’assegnazione le società cooperative, i consorzi nonché gli
enti non commerciali.
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AMBITO SOGGETTIVO
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Soggetti beneficiari dell’assegnazione:
persone fisiche e società, anche non residenti, che rivestono
(1) la figura di socio all’atto dell’assegnazione
e
(1) che risultano iscritti nel libro soci, qualora prescritto, alla
data del 30.9.2015 ovvero che vengono iscritti entro il
31.1.2016 in forza di un titolo di trasferimento avente data
certa anteriore all’1.10.2015.
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AMBITO SOGGETTIVO
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LIBRO SOCI
-
per le società prive per loro natura di tale libro (è il caso delle società
personali) si dovrà fare riferimento a qualsiasi titolo idoneo (con data
certa) atto a dimostrare l’esistenza della qualità di socio alla data
prescritta;
-
per le società che, in virtù della norma ed in assenza di previsioni
specifiche dello statuto, non hanno più tenuto il libro soci, si dovrà avere
riguardo al disposto dell’articolo 2470 cod. civ. che dispone l’efficacia
del trasferimento delle quote di Srl dal momento del deposito dell’atto al
registro delle imprese;
(segue..)
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AMBITO SOGGETTIVO
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LIBRO SOCI
per le società che, in virtù di specifici patti societari, abbiano deciso
di mantenere comunque in uso il libro soci, si tratterà di assumere (in
assenza di differente impostazione che volesse assumere la prassi) un
atteggiamento prudenziale, considerando che appare eccessivo ritenere che
la semplice annotazione possa prevaricare l’adempimento e la prescrizione
codicistica che richiede il deposito al registro delle imprese.
NECESSITA’ DI CHIARIMENTI:
si ritiene che la semplice annotazione a libro soci avvenuta entro il 30
settembre 2015, in assenza di deposito dell’atto al registro delle imprese,
non sia situazione che consenta di ritenere soddisfatto il requisito.
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AMBITO SOGGETTIVO
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l’assegnazione è possibile anche in caso di ingresso di
nuovi soci successivamente al 30.9.2015; in tal caso
l’agevolazione interessa soltanto coloro che erano soci a
detta data.
Esempio 1
Al 30.9.2015 la ZETA srl era composta da 2 soci, X e Y, al 50%.
Il 20.3.2016 il socio X cede una quota del 10% al nuovo socio
Z. L’assegnazione agevolata può essere effettuata
esclusivamente nei confronti dei soci X e Y. Nei confronti del
nuovo socio Z l’assegnazione non è agevolata.
.
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la percentuale di partecipazione del socio, rilevante ai fini
dell’agevolazione,
è
quella
esistente
alla
data
dell’assegnazione.
Esempio 2
Con riferimento all’esempio 1 l’assegnazione agevolata è
effettuata considerando per il socio X la percentuale del 40% e
per il socio Y quella del 50%.
ATTENZIONE!
Non è richiesto il possesso ininterrotto della partecipazione dal
30.9.2015 alla data dell’assegnazione.
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Il subentro dell’erede nella qualità di socio dopo il 30.9.2015 a
seguito di accettazione dell’eredità non comporta la perdita
dell’agevolazione, posto che il subentro non configura
un’ipotesi di cessione volontaria della partecipazione. Di fatto,
l’assegnazione può essere effettuata anche a favore
dell’erede.
In caso di fusione e scissione le nuove azioni o quote si
considerano aventi la medesima anzianità di quelle sostituite.
In presenza di un diritto di usufrutto, la qualità di socio è
rivestita dal nudo proprietario.
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AMBITO OGGETTIVO
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I beni che possono essere assegnati ai soci sono:
- beni immobili (terreni e fabbricati), con esclusione di quelli
strumentali per destinazione; dovrebbero essere esclusi
secondo il parere dell’amministrazione anche i diritti parziali
sugli immobili, quali l’usufrutto;
- beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati quali beni
strumentali nell’attività propria dell’impresa.
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AMBITO OGGETTIVO
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Ricordiamo che……..gli immobili delle imprese possono
distinguersi in 3 categorie
• immobili strumentali per l’esercizio dell’attività, a loro volta
suddivisibili in immobili strumentali per natura ed immobili
strumentali per destinazione;
• immobili oggetto dell’attività, c.d. immobili merce;
• immobili patrimonio che, a mente dell’articolo 90, Tuir, sono
quelli non ascrivibili alle prime 2 categorie
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AMBITO OGGETTIVO
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L’agevolazione è applicabile, certamente,
agli immobili patrimonio e
agli immobili merce,
senza peraltro richiedere che tale “qualificazione” sussista ad
un particolare momento storico; si fa invece riferimento alla
situazione esistente al momento dell’assegnazione.
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PER GLI IMMOBILI STRUMENTALI….
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La strumentalità viene fatta discendere:
dalle caratteristiche strutturali e catastali del fabbricato
che, ove classato in categoria A/10, B, C, D, E risulta
strumentale per natura a prescindere dall’utilizzo effettivo;
dall’impiego
che
materialmente
fa
l’impresa
dell’immobile, a prescindere dalla natura catastale del
medesimo (strumentalità per destinazione).
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ATTENZIONE!!
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Sono agevolabili gli immobili strumentali per natura (categorie catastali B, C, D,
E e A/10) qualora non utilizzati direttamente per l’esercizio dell’attività.
Trattasi dei beni dati in locazione / comodato ovvero, come specificato nella
Circolare n. 112/E del 1999, “comunque non direttamente utilizzati dall’impresa”.
A tal proposito è precisato che:
“sono esclusi dall’agevolazione anche i beni immobili i quali, pur essendo per le
loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia
utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa …”.
Di fatto, se l’immobile strumentale per natura è utilizzato per l’esercizio dell’impresa,
lo stesso assume la qualifica di bene strumentale per destinazione e, quindi, non è
agevolabile.
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PER GLI IMMOBILI
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In base a quanto specificato nella citata Circolare n. 112/E:
• sono assegnabili anche gli immobili appartenenti alle società di
gestione immobiliare, posto che, come evidenziato dalla Corte di
Cassazione nella sentenza 13.10.83, n. 1367, la strumentalità è esclusa per
gli immobili che pur potendo essere strumentali rispetto alle finalità che il
soggetto persegue attraverso l’esercizio dell’attività, costituiscono, nel
contempo, l’oggetto dell’attività imprenditoriale, quali, in generale, gli
immobili locati a terzi;
•non sono assegnabili i terreni utilizzati da una società agricola per l’attività
di coltivazione /allevamento;
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BENI MOBILI REGISTRATI
Sono agevolati i beni mobili iscritti in Pubblici registri non
utilizzati come strumentali per l’esercizio dell’attività.
Sono esclusi dall’agevolazione, ad esempio, le autovetture
utilizzate dalle imprese che svolgono attività di noleggio delle
stesse, gli aeromobili da turismo / imbarcazioni da diporto
utilizzati dalle scuole di addestramento al volo / navigazione
(circ. 37/E/1997).
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ATTENZIONE!
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Nel caso dell’assegnazione (che richiede il
rispetto di una proporzionalità nelle
attribuzioni tra soci) potrebbero non essere
sufficienti i beni dotati dei requisiti richiesti;
nulla impedisce, allora, di assegnare
(contemporaneamente) anche altre tipologie
di beni (magari anche il denaro) che,
ovviamente, non beneficeranno di alcuna
agevolazione.
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ATTENZIONE!
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In merito al presunto requisito della proporzionalità in sede di
assegnazione, possiamo richiamare il parere del Comitato dei
Notai del Triveneto I.G.24, che, al riguardo, ha affermato che “È
legittimo, con il consenso di tutti i soci, sia nell’ipotesi di
riduzione reale che in quella per perdite, deliberare la riduzione
del capitale in misura non proporzionale rispetto alle singole
partecipazioni, modificando in tal modo le percentuali di
partecipazione dei singoli soci. Il disposto dell’articolo 2482quater cod. civ., è infatti applicabile alle sole delibere adottate a
maggioranza”.
Parimenti, un’assegnazione agevolata potrebbe rilevare in sede
di recesso del socio, senza che vi sia la necessità di rispettare
alcuna parità tra partecipanti.
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ATTENZIONE!
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Va evidenziato che le caratteristiche del bene devono essere
verificate all’atto dell’assegnazione
(a tal fine rileva il momento di effettuazione dell’assegnazione e
non quello della delibera che la dispone), a prescindere dalla
data di acquisizione.
In presenza di beni difficilmente divisibili (ad esempio, immobili)
la par condicio è comunque rispettata qualora ad un socio sia
attribuito un immobile agevolabile e agli altri sia corrisposta una
somma di denaro, che rappresenta una distribuzione di utili o
una restituzione di capitale. È comunque possibile assegnare
un immobile in comunione tra i soci.
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IMPOSTA SOSTITUTIVA
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L’assegnazione agevolata in esame richiede il versamento di un’imposta
sostitutiva dell’IRPEF / IRES / IRAP sulla
differenza
tra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto
dei beni assegnati.
L’imposta sostitutiva è pari:
• in generale, all’8%;
• al 10,5% per le società non operative in almeno 2 dei 3 periodi
d’imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.
ATTENZIONE!
La percentuale maggiorata riguarda sia le società di comodo in quanto
conseguono ricavi inferiori ai ricavi minimi (presunti) che le società “in
perdita sistematica”.
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IMPOSTA SOSTITUTIVA
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L’imposta sostitutiva dovuta va versata in 2 rate, secondo la
seguente modalità:
•I rata 60% entro il 30.11.2016
•II rata 40% entro il 16.06.2017
Va evidenziato che:
• sulla seconda rata non sono dovuti interessi.
• l’imposta, da versare utilizzando il mod. F24, può essere
compensata ai sensi del D.Lgs. n. 241/97 con crediti tributari
e contributivi disponibili.
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FISCALITA’ DIRETTA IN CAPO ALLA SOCIETA’
DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE
IMPOSTA SOSTITUTIVA
Assegnazione
Valore normale (o
catastale) dei beni
assegnati
Cessione
Corrispettivo se
maggiore, o valore
normale (o catastale)
se corrispettivo
inferiore
Trasformazione
in società
semplice
Valore normale (o
catastale) dei beni
posseduti
Costo
fiscalmente
riconosciuto dei
beni assegnati
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Imponibile
imposta
sostitutiva
Costo
fiscalmente
riconosciuto dei
beni ceduti
Imponibile
imposta
sostitutiva
Costo fiscalmente
riconosciuto dei
beni
Imponibile
imposta
sostitutiva
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Secondo quanto evidenziato nella
Circolare n. 40/E/2002, l’operazione
agevolata in esame può essere
effettuata anche nell’ipotesi in cui la
base imponibile (differenza tra valore
normale
e
costo
fiscalmente
riconosciuto) risulti pari a zero o sia
negativa.
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.
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L’assegnazione può essere effettuata mediante una delle seguenti
operazioni (CIRC. 112/E):
• restituzione di riserve di capitale (ad esempio, sovrapprezzo quote,
versamenti a fondo perduto e in conto capitale, riserve da
rivalutazione monetaria);
• distribuzione di riserve di utili (ad esempio, riserva straordinaria,
riserva statutaria);
• recesso del socio, liquidazione della società e riduzione del capitale
sociale per esuberanza.
Importante:
In assenza di riserve capienti l’assegnazione non può essere
effettuata. Per ovviare a tale situazione è possibile che i soci effettuino
un versamento in c/capitale ovvero rinuncino a finanziamenti
precedentemente effettuati alimentando così una riserva di capitale.
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IMMOBILI:
INDIVIDUAZIONE VALORE NORMALE
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• valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR)
oppure
•valore catastale individuato applicando alla rendita catastale
rivalutata del 5% (25% per i terreni) il moltiplicatore di cui
all’art. 52, DPR n. 131/86 tenendo conto degli aumenti disposti
dal DL n. 168/2004 (20%) nonché, per gli immobili di categoria
B, dal DL n. 262/2006 (40%).
ATTENZIONE: La possibilità di utilizzare il valore catastale è consentita,
come stabilito dal comma 117, a fronte di “richiesta della società”.
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BENI MOBILI REGISTRATI:
INDIVIDUAZIONE VALORE NORMALE
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR)
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FISCALITA’ DIRETTA IN CAPO ALLA SOCIETA’
INDIVIDUAZIONE DEL COSTO FISCALMENTE
RICONOSCIUTO DEL BENE
Bene dalla cui
cessione si
realizza
una plus /
minusvalenza
Bene merce
valutato a
costo specifico
Bene merce
valutato con il
metodo
Lifo, Fifo,
costo medio
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COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO:
costo d’acquisto (aumentato delle spese incrementative)
comprensivo degli oneri di diretta imputazione, al netto degli
ammortamenti fiscalmente dedotti
COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO:
costo d’acquisto comprensivo degli oneri di diretta imputazione
COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO:
valore risultante da una situazione di magazzino redatta alla data di
assegnazione
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TRATTAMENTO AI FINI IVA
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
La nuova disciplina non prevede alcuna agevolazione ai fini IVA in
quanto, come evidenziato nella Relazione illustrativa, il Legislatore ha
voluto “evitare che si pongano problemi di incompatibilità della norma …
con le direttive dell’Unione Europea”.
SI APPLICANO LE REGOLE ORDINARIE
In particolare, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 6), DPR n. 633/72
“costituiscono … cessioni di beni … le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi
titolo da società di ogni tipo e oggetto …”.
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ATTENZIONE!
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Sono escluse da IVA le assegnazioni di beni per i quali,
all’atto dell’acquisto, la relativa imposta non è stata
detratta (circolare 40/E).
Per i beni la cui assegnazione rientra nel campo di
applicazione dell’IVA, al fine di verificare l’imponibilità o
meno va fatto riferimento all’art. 10, comma 1, n. 8-bis) e
8-ter), DPR n. 633/72, distinguendo i casi in cui si è
presenza di un immobile abitativo o strumentale.
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ATTENZIONE!
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
In caso di assegnazione esente IVA, si rende necessario operare la rettifica della
detrazione dell’IVA a credito ex art. 19-bis2, DPR n. 633/72, in misura pari ai
decimi mancanti al compimento del decennio dall’acquisto.
Per beni per i quali l’IVA non è stata detratta, qualora sugli stessi siano stati fatti
interventi di recupero, manutenzione, riparazione, ecc., operando la detrazione
della relativa IVA a credito, sarà necessario procedere, come evidenziato nelle
citate Circolari n. 112/E e n. 40/E, alla rettifica della detrazione, sempre che a
seguito di tali interventi
(1) non sia stata realizzata una nuova unità immobiliare e
(2) che gli stessi siano stati effettuati a partire dall’1.1.98 (entrata in vigore del
citato art. 19-bis2).
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TRATTAMENTO AI FINI DELLE
IMPOSTE DI REGISTRO ED IPOCATASTALI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
per l’assegnazione dei beni è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di
registro (se dovuta in misura proporzionale) e l’applicazione dell’imposta
ipotecaria e catastale in misura fissa. In caso di assegnazione di:
fabbricati strumentali, se l’operazione è
imponibile o esente IVA:
• trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa (€ 200);
• le imposte ipocatastali, generalmente dovute nella misura pari al 4% (3% + 1%),
sono dovute, per effetto di quanto sopra, nella misura di € 200;
fabbricati abitativi:
• se l’operazione è imponibile IVA, l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa
di € 200, così come anche le ipocatastali;
• se l’operazione è esente IVA, oltre all’imposta di registro del 4,5% o dell’1% se
prima casa (rispettivamente 9% e 2% ridotti alla metà) sono dovute le imposte
ipocatastali in misura fissa pari a € 50 ciascuna.
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TRATTAMENTO AI FINI DELLE
IMPOSTE DI REGISTRO ED IPOCATASTALI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
ATTENZIONE!
Qualora l’assegnazione sia effettuata “fuori
campo IVA” (bene acquistato da privato, ante 1973
o apportato dal socio), l’imposta di registro è
dovuta nella misura proporzionale del 4,5% sia per i
fabbricati abitativi (o 1% se prima casa) sia per i
fabbricati strumentali e le imposte ipocatastali nella
misura di € 50 ciascuna.
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IMMOBILI AD USO ABITATIVO (*)
(*)Fabbricati classificati nella categoria catastale “A” con esclusione della
categoria “A/10”
(**) dall‘1/1/2011 il termine è passato da 4 a 5 anni
CESSIONI
Cedente
Acquirente
Regime IVA
I. Registro
4% (1° casa) 10% (altre
Imprese costruttrici o di ripristino che cedono
abitazioni non di lusso)
l’immobile entro 5 anni (**) dalla data di
22% (abitazioni di lusso)
200 €.
Chiunque
10% (immobile ristrutturato ex
ultimazione della costruzione o
art. 31 lett. c), d) e) Legge
dell’intervento di recupero
457/78)
I. Ipotecaria
I. Catastale
detrazione
200 €.
200 €.
Ammessa
200 €.
200 €.
200 €.
Ammessa
Esente (regime naturale)
1% prima
casa
4,5% non
prima casa.
50 €.
50 €.
Non ammessa
o ammessa
con pro-rata
Operazioni esenti art. 10
n. 8-bis DPR 633/72
1% (1° casa)
4,5% (altro
fabbricato)
50 €
50 €.
Non ammessa
o ammessa
con pro-rata
(Opzione per iva)
4% (1° casa) 10% (altre
Imprese costruttrici o di ripristino che cedono
abitazioni non di lusso)
l’immobile oltre 5 anni (**) dalla data di
Chiunque
22% (abitazioni di lusso)
ultimazione della costruzione o
10% (immobile ristrutturato ex
dell’intervento di recupero
art. 31 lett. c), d) e) Legge
457/78)
Imprese costruttrici o di ripristino che cedono
l’immobile oltre 5 anni (**) dalla data di
Chiunque
ultimazione della costruzione o
dell’intervento di recupero
Altri soggetti passivi di imposta
Chiunque
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IMMOBILI STRUMENTALI (*)
CESSIONI
Cedente
Acquirente
Regime IVA
.
Imprese costruttrici o di ripristino che
cedono l’immobile entro 5 anni dalla
data di ultimazione della costruzione o
dell’intervento di recupero
Imprese costruttrici o di ripristino che
cedono l’immobile oltre 5 anni dalla data
di ultimazione della costruzione o
dell’intervento di recupero
Altri soggetti passivi iva diversi dalle
imprese di costruzione o ripristino che
optano per l'applicazione dell'IVA
Altri soggetti passivi IVA diversi dalle
imprese di costruzione o ripristino che
non optano per l'applicazione dell'IVA
Chiunque
IVA 22% **
I.
Registro
200€.
Commercialisti e Avvocati
detrazione
Viale Tunisia,I.46 – Milano
(MI)
I. Ipotecaria
per (TE)
il
V.Roma,276 – Martinsicuro
Catastale
200 €
200 €
cedente
Ammessa
Non
ammessa o
ammessa
con pro-rata
Chiunque
Esente art 10 (regime
naturale)
200€.
200 €
200 €
Chiunque
Opzione per iva aliquota 22%
o 10% (reverse charge se
acquirente soggetto passivo
imposta)
200€.
200 €
200 €
Ammessa
Chiunque
IVA 22% **
200€.
200 €
200 €
Ammessa
Chiunque
Operazioni esenti art. 10 n. 8ter DPR 633/72
200 €
Non
ammessa o
ammessa
con pro-rata
200€.
200 €
(*) Fabbricati strumentali classificati nelle categorie catastali “B”, “C”, “D”, “E”, “A/10”.
(**) 10% per gli uffici e negozi facenti parte di fabbricati "Tupini" a prevalente destinazione abitativa, e 10% per i fabbricati ceduti dalle imprese che hanno
eseguito gli interventi di ristrutturazione di cui alle lett. c), d), ed e) Legge 457/78.
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Società non operative
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
L’imposta sostitutiva è pari al 10,5% nell’ipotesi in cui la
società risultasse non operativa per almeno due dei tre periodi
d’imposta precedenti a quello di assegnazione (periodo
interessato dal 1° gennaio 2016 al 30 settembre 2016).
Normalmente, dunque, per i soggetti con esercizio solare si
tratterà di verificare la posizione fiscale delle annualità
2013 - 2014 - 2015
Attenzione:
la norma opera un riferimento non giuridicamente corretto
alle sole società “non operative”, cioè quelle che non soddisfano il test dei
ricavi, mentre la relazione governativa prende in considerazione anche le
società in perdita sistemica.
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Società non operative
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Quale aliquota applicare nel caso di:
1) società non operative che si sono adeguate?
2) Società per le quali è accolta all’istanza di interpello
disapplicativo?
circ. 25/E2007 par. 11, applicabile ??
«…..Al riguardo si precisa che l'eventuale presentazione dell'istanza di disapplicazione
(seguita o meno dal provvedimento di accoglimento) non preclude l'accesso alla
disciplina di scioglimento o trasformazione agevolata. Della disciplina in questione
non possono avvalersi, in ogni caso, i soggetti cui non si applica la disciplina delle
societa' non operative, in quanto interessati da una delle cause automatiche di
esclusione indicate nel paragrafo
2….»
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Società non operative
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Società in perdita sistemica:
-
Effetti accoglimento interpello disapplicativo? 10,5%?
-
Causa di disapplicazione o esclusione in uno periodo nel
triennio considerato, effetti? 8%?
-
Mancanza di tre periodi d’imposta precedenti? 8%
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Tassazione riserve in sospensione
d’imposta: aliquota 13%
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
La fiscalità della riserva in sospensione di imposta (sia
“radicale” che “moderata”) determina:
•l’obbligo di assoggettamento ad Ires del 27,5% in capo alla
società che la distribuisce, mediante apposita variazione in
aumento nella dichiarazione dei redditi;
•l’obbligo di tassazione (ovviamente nel caso di società di
capitali) delle somme distribuite al socio, al pari di quanto
avviene per un normale dividendo.
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Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Tassazione riserve in sospensione
d’imposta: aliquota 13%
Casistiche possibili:
riserve da rivalutazione fiscale (se, infatti, la rivalutazione fosse stata solo civilistica
– come accaduto con il D.L. 185/2008 – non si sarebbe determinata alcuna
sospensione), ovviamente escluso il caso in cui le medesime fossero state a suo
tempo già affrancate con il pagamento dell’ulteriore imposta sostitutiva.
Per le rivalutazioni più recenti (quelle effettuate in ossequio alla L. 147/2013) non
hanno ancora visto riconosciuto il maggior valore fiscale del bene rivalutato (rinviato
al successivo periodo 2017), con la conseguenza che:
•nel calcolo della plusvalenza da assegnazione il costo fiscale del bene sarà ancora
fermo a quello esistente prima dell’incremento operato con la rivalutazione;
•la riserva iscritta nel patrimonio netto (non affrancata) non assume la qualifica di
sospensione di imposta per il semplice fatto che la rivalutazione non ha ancora
materialmente esplicato i propri effetti.
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EFFETTI IN CAPO AL SOCIO
Commercialisti e Avvocati
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
1)
“nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni di cui ai commi
1, secondo periodo, e da 5 a 8 dell’articolo 47 [TUIR]”;
2)
il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo
fiscalmente riconosciuto della partecipazione (aumentato della base imponibile
dell’imposta sostitutiva).
Quindi……è sancita l’inapplicabilità del secondo periodo del comma 1 del citato art. 47 in
base al quale, a prescindere dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente
distribuiti gli utili e le riserve di utili. Di conseguenza, ai fini dell’assegnazione la società può
scegliere di distribuire prioritariamente riserve di capitale. (civilistico??)
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Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
…..restano applicabili:
il primo periodo del comma 1 dell’art. 47 e pertanto
il valore del bene assegnato costituisce utile in natura;
il comma 3, in base al quale il valore imponibile è
individuato nel valore normale del bene.
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Commercialisti e Avvocati
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
il costo fiscalmente riconosciuto del bene in capo al socio
assegnatario corrisponde al valore normale assunto dalla
società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.
Pertanto, se il socio intende vendere “a breve” (entro il
quinquennio) l’immobile assegnato, potrebbe essere
maggiormente conveniente assumere il valore di mercato per il
calcolo dell’imposta sostitutiva in capo alla società,
consentendo al socio di evitare in sede di cessione il realizzo
di una plusvalenza o di determinare una plusvalenza di
importo ridotto.
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Commercialisti e Avvocati
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
la tassazione in capo al socio è limitata alla differenza tra il
valore normale (di mercato / catastale, a seconda della
scelta effettuata dalla società) dei beni assegnati e
l’importo su cui la società ha corrisposto l’imposta
sostitutiva..
Di fatto il socio non può essere tassato in relazione all’imponibile
sul quale la società ha pagato le imposte.
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
la differenza tra il valore normale del bene assegnato e
l’importo su cui la società ha applicato l’imposta
sostitutiva assume rilevanza in capo al socio:
• quale riduzione del costo della partecipazione, se sono state annullate
riserve di capitale, sia per i soci di società di capitali che per i soci di
società di persone;
•come utile in natura se sono state annullate riserve di utili, per i soci di
società di capitali.
In capo ai soci di società di persone a seguito dell’annullamento di riserve di utili
non si determina alcuna tassazione.
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
ANNULLAMENTO DI RISERVE DI CAPITALE
Come evidenziato nella citata Circolare n. 40/E, al fine di
evitare la tassazione in capo al socio dell’importo su cui la
società ha assolto l’imposta sostitutiva il valore della
partecipazione
va
aumentato
della
differenza
assoggettata ad imposta sostitutiva, prima di diminuirlo
del valore normale del bene assegnato.
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Esempio A:
Si ipotizzi la seguente situazione:
•Costo partecipazione 300.000
• Valore normale bene assegnato:
• valore di mercato 220.000
• valore catastale 200.000
• Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato 140.000
Se si assume quale “valore normale” il valore catastale:
Base imponibile imposta sostitutiva : 60.000, così individuata:
•200.000 (valore normale del bene) – 140.000 (costo fiscalmente riconosciuto del bene)
Costo della partecipazione del socio rideterminato: 160.000, così individuato:
costo partecipazione (300.000) + base imponibile imposta sostitutiva (60.000) – valore
•normale del bene assegnato (200.000)
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46
Commercialisti e Avvocati
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Se il valore normale del bene assegnato (di mercato o
catastale, a seconda della scelta operata dalla società)
è maggiore
rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della
partecipazione aumentato della differenza assoggettata ad
imposta sostitutiva (c.d. “sottozero”), l’eccedenza è tassata in
capo al socio assegnatario, quale utile, “nei modi ordinari”.
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ESEMPIO B:
Si ipotizzi la seguente situazione:
•Costo partecipazione 200.000
• Valore normale bene assegnato:
•valore di mercato 430.000
•valore catastale 400.000
• Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato 280.000
•Assumendo quale “valore normale” il valore catastale:
Base imponibile imposta sostitutiva : 120.000, così calcolata:
•400.000 (valore normale del bene) – 280.000 (costo fiscalmente riconosciuto del bene)
Costo della partecipazione del socio rideterminato : – 80.000, così determinato:
•costo partecipazione (200.000) + base imponibile imposta sostitutiva (120.000) – valore
•normale del bene assegnato (400.000)
Tale importo negativo, pari a – 80.000, è tassato in capo al socio; il costo della
partecipazione è assunto in misura pari a 0.
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Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
La tassazione del “sottozero” riguarda sia i soci di società di capitali che quelli di
società di persone. Per questi ultimi, in particolare, si tratta non di utili già
assoggettati a tassazione per trasparenza bensì di attribuzioni eccedenti i
conferimenti / versamenti effettuati dai soci a titolo patrimoniale.
“… anche nell’ipotesi in cui la società assegnante sia una società di persone,
l’eventuale maggior valore del bene assegnato al socio rispetto al costo
fiscalmente riconosciuto della partecipazione da esso detenuta comporta
l’assoggettamento a tassazione della eccedenza in capo al socio medesimo”.
Circolare Ministero delle Finanze 21.9.99, n. 189/E
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ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
In caso di annullamento di riserve di utili il trattamento è differenziato a
seconda che il soggetto sia socio di una società di capitali ovvero di
persone.
Soci di società di capitali
Nel caso in cui ai soci sia attribuita una riserva di utili, il valore della
partecipazione non viene modificato. Il valore normale del bene
assegnato configura un utile in natura che costituisce reddito per la sola
parte eccedente quanto già tassato in capo alla società mediante
imposta sostitutiva.
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Commercialisti e Avvocati
ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276
– Martinsicuro (TE)
ESEMPIO C:
• Valore normale bene assegnato
•valore di mercato 200.000
•valore catastale 190.000
• Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato 140.000
Il socio vuole cedere a breve il bene e pertanto la società adotta, quale “valore
normale", il valore di mercato, più elevato rispetto a quello catastale,
Base imponibile imposta sostitutiva : 60.000 così individuata:
•200.000 (valore normale del bene) – 140.000 (costo fiscalmente riconosciuto del
bene)
Costo della partecipazione del socio: non cambia
Il valore normale del bene assegnato (200.000), costituisce reddito per il socio
limitatamente alla parte (140.000) non assoggettata ad imposta sostitutiva, ossia:
•200.000 (valore normale del bene) – 60.000 (base imponibile imposta sostitutiva)
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ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Nel caso in cui il costo fiscalmente riconosciuto del bene
sia pari a zero (bene interamente ammortizzato), in capo
al socio non si determina alcuna tassazione, considerato
che il valore normale del bene è interamente tassato in
capo alla società.
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Commercialisti e Avvocati
ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276
– Martinsicuro (TE)
ESEMPIO D:
Valore normale bene assegnato
•valore di mercato 220.000
•valore catastale 200.000
Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato: 0
Se si assume quale “valore normale” il valore catastale:
Base imponibile imposta sostitutiva: 200.000 così individuata:
200.000 (valore normale del bene) – 0 (costo fiscalmente riconosciuto del bene)
Costo della partecipazione del socio: non cambia
In capo al socio non si rileva alcuna tassazione posto che il valore normale del
bene assegnato (200.000) è stato interamente assoggettato ad imposta
sostitutiva. Infatti per il socio l’importo tassabile è pari a zero:
200.000 (valore normale del bene) – 200.000 (base imponibile imposta sostitutiva)
Ascoli Piceno - 10 Marzo 2016
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ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Soci di società di persone
Per i soci di società di persone, in caso di annullamento di riserve di utili, come
evidenziato nella citata Circolare n. 112/E, “l’assegnazione non rileva sulla
posizione reddituale ... in quanto per tali società opera il regime di trasparenza
…in base al quale sono ininfluenti le vicende correlate all’attribuzione di utili ai
soci”.
Per detti soggetti il valore del bene assegnato, ridotto dell’importo assoggettato
ad imposta sostitutiva dalla società, riduce il costo fiscalmente riconosciuto della
partecipazione.
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
IN SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Società interessate
Sono le stesse che possono accedere alla assegnazione e/o cessione agevolata ma
la trasformazione in società semplice è possibile solo se le società hanno per
oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobili (quindi, trattasi
solitamente delle società di gestione immobiliare) e cioè attività essenziale per
realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo e
dallo statuto.
ATTENZIONE! Verifica oggetto sociale e attività effettivamente svolta
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Compagine societaria
Viene richiesto, per la fattibilità dell’operazione, che la compagine societaria resti
immutata (per soci e non anche per quote di partecipazione) rispetto alla
situazione esistente al 30 settembre 2015.
Nessun impedimento a che nell’ambito della compagine sociale esistente possano
variare le quote di partecipazione dopo il 30/9/2015 e prima della trasformazione
regressiva.
Possibilità di accedere alla trasformazione anche in presenza di socio
rappresentato da società fiduciaria: a patto che è dimostrabile che il contratto
fiduciario è sorto anteriormente alla data richiesta dalla norma per l’iscrizione
libro soci. (risoluzione agenzia entrate n. 134/2007)
I soci devono essere tutti non imprenditori?? Testo della norma non lo richiede.
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Determinazione dei valori di assegnazione e misura della sostitutiva applicabile
criteri identici alla assegnazione e/o cessione misure percentuali identiche,
compresa la sostitutiva sulle riserve in sospensione di imposta , pagamento
imposta sostitutiva con F24, compensabilità dell’imposta sostitutiva con crediti
tributari e contributivi.
Esistenza di riserve nel patrimonio netto della società di capitali (non
trasparenti) che si intende trasformare
problema di possibile tassazione per mancanza di un obbligo di monitoraggio in
capo alla società semplice, priva addirittura di scritture contabili
Applicabile art 170 c. 4 TUIR o art. 171 TUIR?????
Le riserve di utili se non ricostituite nel bilancio, si considerano tassate nel periodo
d’imposta successivo a quello della trasformazione.
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Il richiamo al vincolo di separata esposizione in bilancio, ha determinato il formarsi
di due scuole di pensiero:
•da un lato alcuni sostengono l’impossibilità dell’adempimento, con conseguente
tassazione;
•per altro verso, altri non escludono la possibilità di differimento della tassazione
fino al momento della effettiva erogazione ai soci, iscrivendole in un bilancio
redatto ai soli fini dell’applicazione della norma.
Assonime sostiene la completa irrilevanza della disposizione ordinaria del Tuir,
(circolare n. 51/1999, paragrafo 4, e circolare n. 52/2002, paragrafo 4.5.6.),
secondo la quale il pagamento dell’imposta sostitutiva da parte della società è
liberatorio per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione.
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
1) Il dividendo, a differenza dell’assegnazione, è pari alla riserva contabile
attribuita per effetto della trasformazione senza che il valore normale
dell’immobile abbia alcun effetto;
2) Dal dividendo non viene sottratto l’imponibile su cui la società ha applicato
l’imposta sostitutiva, perché il presupposto della tassazione non deriva
dall’assegnazione di beni, bensì da riserve di utili preesistenti all’operazione di
trasformazione (infatti la norma agevolativa non prevede la disapplicazione
dell’art. 47, c. 1 primo periodo né art. 170 c. 4 TUIR.)
Ascoli Piceno - 10 Marzo 2016
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Precisazioni ulteriori:
- I beni che non soddisfano i requisiti richiesti tassati secondo criteri ordinari.
- L’operazione di trasformazione non interrompe il termine di decorrenza del
quinquennio di cui all’art. 67, c. 1 lett. b) TUIR.
- Incremento del costo fiscale della partecipazione 1) per un importo pari
all’ammontare assoggettato dalla società ad imposta sostitutiva 2) per
l’importo delle riserve in sospensione d’imposta assoggettate ad imposta
sostitutiva (Circ. 4/5/2007 n. 25/E par. 11.3.2… gli importi assoggettati ad
imposta sostitutiva non generano materia imponibile in capo ai soci,
verificandosene un riconoscimento fiscale in via indiretta, in termini di
incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione…)
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TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
SOCIETA’ SEMPLICE
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Ai fini dell’Iva, la trasformazione in società semplice – in quanto costituente
un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art.
2, co. 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972) – è sostanzialmente equivalente
all’assegnazione dei beni ai soci
Le imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale) sono, invece, dovute in misura
fissa, pari ad euro 200 cadauna (C.M. n. 112/E/1999, Cap. III, Parte II, par. 2).
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ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Possono fruire dell’estromissione agevolata tutti i soggetti che al 31 ottobre 2015
(data nella quale gli immobili strumentali devono risultare in possesso
dell’imprenditore individuale) sono qualificati come imprenditori individuali
(anche in forma di impresa familiare) e che detengono tale qualifica anche al 1°
gennaio 2016 (data di decorrenza degli effetti dell’estromissione). Possibile anche
per i contribuenti forfettari?? (circ 39/E 2008 faceva rientrare i minimi)
Sono tassativamente esclusi dall’estromissione agevolata:
•gli imprenditori individuali che alla data di effetto (1° gennaio 2016) hanno
concesso in affitto o usufrutto l’azienda;
•il socio superstite di società di persone che non ha ricostruito la pluralità dei soci
entro i 6 mesi.
• le società;
• gli esercenti arti e professioni.
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ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
Commercialisti e Avvocati
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Dal patrimonio dell’imprenditore individuale possono essere
esclusi i beni classificati come strumentali ai sensi
dell’articolo 43, comma 2, Tuir in possesso dell’imprenditore
medesimo alla data del 31 ottobre 2015.
Non possono essere oggetto di estromissione agevolata,
tuttavia, gli immobili che costituiscono beni merce oppure gli
“immobili patrimonio”, disciplinati dall’articolo 90, Tuir.
Non possibile estromissione immobili in leasing (circolare ag.
Entrate. 188/E/2008);
Non possono usufruire dell’agevolazione gli immobili ad uso
promiscuo.
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ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
Commercialisti e Avvocati
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
Gli Immobili strumentali per natura possono essere oggetto
di estromissione solo se iscritti nell’inventario o nel registro
dei beni ammortizzabili (o forme analoghe in caso di soggetti
minori che adottano le semplificazioni contabili loro
concesse), mentre per quanto riguarda i beni strumentali per
destinazione occorre fare riferimento alla data in cui sono
stati introdotti nel patrimonio dell’impresa.
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Commercialisti e Avvocati
ESTROMISSIONE AGEVOLATA
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276
– Martinsicuro (TE)
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
In particolare per gli immobili strumentali per destinazione
•se acquistati in un momento precedente al 31 dicembre
1991, potranno essere estromessi dal patrimonio anche se
non iscritti nell’inventario (o registro dei beni ammortizzabili
per le ditte in contabilità semplificata), dal momento che la
normativa previgente attribuiva rilevanza all’utilizzo “di fatto”
(Cassazione n. 22587/2006 e n. 772/2011);
•se acquisiti a partire dall’1 gennaio 1992, invece, possono
soggiacere all’estromissione agevolata solo se iscritti
nell’inventario (o registro dei beni ammortizzabili per le ditte
in contabilità semplificata).
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65
ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
La scadenza entro cui si può aderire all’agevolazione è il 31
maggio 2016 ed i suoi effetti decorrono dal 1° gennaio 2016.
Per esercitare l’opzione entro tale data, occorre che vi sia il
comportamento concludente, senza necessità di azioni o
adempimenti particolari da parte dell’imprenditore. Nello
specifico, ciò che può dimostrare la volontà di escludere il
bene strumentale dal patrimonio è costituito dagli
adempimenti legati alla contabilizzazione dell’estromissione,
vale a dire l’indicazione sul libro giornale per imprese in
contabilità ordinaria o, diversamente, sul registro dei cespiti
per le imprese in contabilità semplificata.
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66
ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
A seguito dell’esercizio dell’opzione, pertanto, l’immobile
dovrà essere iscritto (con decorrenza dal 1° gennaio 2016) nel
quadro RB del modello Unico personale dell’imprenditore. Se
si tratta di un immobile locato, il relativo provento (una volta
estromesso l’immobile) è di pertinenza della persona fisica (e
non dell’impresa) con effetto retroattivo al 1° gennaio 2016.
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ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
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V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
la plusvalenza (ove presente) è assoggettata ad una imposta sostitutiva
delle imposte sui redditi e dell’Irap dell’8%;
la plusvalenza da assoggettare ad imposta sostitutiva è determinata come
differenza tra il valore normale determinato, a scelta del contribuente,
sulla base del valore di mercato o sulla base del valore catastale
(individuato applicando le consuete percentuali di rivalutazione e
moltiplicatori), ed il costo fiscalmente riconosciuto.
Il costo fiscalmente riconosciuto è determinabile assumendo il valore
dell’immobile da estromettere al netto delle quote di ammortamento
fiscalmente dedotte sino al 31 dicembre 2015, tenendo conto delle
eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti.
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ESTROMISSIONE AGEVOLATA
DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI
Commercialisti e Avvocati
Viale Tunisia, 46 – Milano (MI)
V.Roma,276 – Martinsicuro (TE)
L’estromissione, inoltre, non è soggetta né a imposta di registro né a
imposte ipotecarie o catastali, dal momento che non si è in presenza di
un atto traslativo della proprietà dell’immobile.
L’imposta sostitutiva (dell’Irpef e dell’Irap) dell’8% deve essere versata
negli stessi termini previsti per l’assegnazione agevolata degli immobili (e
dei beni mobili registrati) ai soci, e più precisamente:
•I rata: 60 % entro il 30 novembre 2016;
•II rata: 40% entro il 16 giugno 2017.
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Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto l’estromissione è un’operazione di
autoconsumo ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 5), D.P.R. 633/1972.
Tale normativa prevede che l’operazione sia assimilata alla cessione di
beni; è un’operazione rilevante ai fini Iva, a meno che all’atto di acquisto
non sia stata operata la detrazione dell’imposta.
L’estromissione non provoca la sospensione (o il ricalcolo) del decorso del
quinquennio dall’acquisto, al cui superamento la plusvalenza non viene
tassata (circolare n. 188/E/1998).
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… e alla prossima…
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