slides_20160623_OIC IFRS_II_PARTE_MEZZABOTTA

S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
OIC-IFRS: LE BASI PER UN CONFRONTO
LE ATTIVITA’ IMMOBILIZZATE, IL
MAGAZZINO, LE GRANDI COMMESSE
Claudia Mezzabotta
Dottore commercialista in Milano
15 giugno 2016 - Corso Europa, 11 - Milano
Le attività immobilizzate
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Art 2426: valutare le immobilizzazioni
1. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di
acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende
tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri
costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di
fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli
stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della
fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli
sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile;
[…]
7) il disaggio e l’aggio su prestiti sono rilevati secondo il criterio stabilito dal numero
8);
8) i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato,
tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di
presumibile realizzo;
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IFRS: Definizione di attività patrimoniale
Definizione
– Un’attività è una risorsa controllata dall’impresa a seguito di
avvenimenti passati
• dei cui vantaggi economici futuri beneficerà l’impresa,
• il cui costo può essere valutato in maniera affidabile.
Di conseguenza…
– Il diritto di proprietà non è indispensabile per definire un’attività. Un
bene detenuto in virtù di un contratto di locazione finanziaria si
considera un’attività se l’impresa beneficia dei vantaggi economici futuri
associati alla detenzione.
Un’importante differenza rispetto ai principi italiani:
gli « oneri pluriennali » non rispondono alla definizione di « attività »
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Contabilizzazione iniziale delle immobilizzazioni materiali
e valutazioni successive (IAS 16 e IAS 40)
Contabilizzazione iniziale
Costo di acquisto
dell’immobilizzazione
Immobilzzazioni
materiali
(IAS 16)
+
Oneri accessori (onorari,
trasporto)
+
Oneri finanziari (per attività
con significativo periodo di
preparazione)
Investimenti
immobiliari
(IAS 40)
-
Valutazioni successive
Costo ammortizzabile
Base ammortizzabile (valore lordo –
valore residuo) suddivisa sulla vita
utile
+
Costi sostenuti successivamente e
inclusi nel valore lordo
Rivalutazione periodica
Metodo del costo ammortizzabile
+
Rivalutazione periodica del valore
netto dell’immobilizzazione
(l’ammortamento continua)
Metodo del fair value
Immobili valutati alla fine di ogni
esercizio in base al fair value
(soppressione dell’ammortamento)
Contributi in conto capitale
Costo ammortizzabile
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IFRS: Contabilizzazione al costo di acquisto
Un’immobilizzazione materiale deve essere iscritta all’attivo al costo d’acquisto
Il costo è l’ammontare di cassa (o suoi equivalenti) pagato o il fair value di
qualunque altra contropartita data al venditore per acquisire un’attività al
momento dell’acquisto o della sua costruzione
– Se il pagamento è differito oltre i termini consueti di regolamento, le somme da
ricevere devono essere attualizzate
– In caso di permuta di attività, il valore iniziale dell’attività ricevuta è uguale a
quello di mercato del bene scambiato (contabilizzando, se del caso, una plus o
minusvalenza)
Il costo include il prezzo di acquisto, gli oneri accessori, ma anche tutti i costi
necessari per portare il materiale sul sito previsto e per metterlo nella
condizione di essere utilizzato conformemente all’utilizzo previsto
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Costo di acquisto: esempi
IAS / IFRS
Costo incorporabile ?
Sì
Diritti doganali
Sconti ottenuti dal fornitore
Imposte non deducibili
Costo di predisposizione del sito
Costo di trasloco di materiale
esistente
Spese di trasporto
Onorari notarili e professionali
Commissioni
Spese generali
Spese amministrative
Perdite operative sostenute durante
il periodo di messa in funzione del
bene
Norme italiane
Sì
No
No
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
(fino al luogo (dopo l'arrivo
dell'installazio del materiale
ne)
sul sito)
X
X
X
X
X
7
X
X
(fino al luogo (dopo l'arrivo
dell'installazio del materiale
ne)
sul sito)
X
X
X
X
X
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Capitalizzazione degli oneri finanziari (IAS 23)
Gli oneri finanziari devono essere capitalizzati sul costo dell’immobilizzazione
–
–
L’opzione si applica alle attività cosiddette « qualificate », vale a dire a beni che esigono un lungo
periodo di preparazione prima di poter essere utilizzati o venduti
• Esempi : costruzione di una sede sociale, magazzino di acquavite o di parmigiano reggiano…
Deve essere applicata a tutte le attività qualificate (magazzino e immobilizzazioni, simultaneamente)
• Nell’ambito della prima applicazione (norma IFRS 1), l’adozione di questa opzione implica la
modifica del valore lordo di tutte le immobilizzazioni coinvolte e il ricalcolo degli ammortamenti
Condizioni da rispettare
–
–
–
Il sostenimento dei costi relativi ai beni è iniziato e le attività indispensabili alla preparazione dell’attività
sono in corso
L’impresa sostiene oneri finanziari
La capitalizzazione degli oneri finanziari sul costo di un’attività deve essere sospesa nei periodi
prolungati di interruzione dell’attività produttiva (salvo in caso di arresto programmato e inevitabile
dell’attività)
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IAS 23: Capitalizzazione degli oneri finanziari
Gli interessi da capitalizzare dipendono dal tipo di finanziamento
utilizzato per finanziare l’immobilizzazione
Tipo di finanziamento
Interessi capitalizzabili
Prestito specifico
Oneri finanziari effettivi dell’esercizio, ridotti di
eventuali
proventi
ottenuti
dall’investimento
temporaneo dei fondi presi a prestito
Prestito non specifico
Gli interessi capitalizzati sono calcolati a partire da un
tasso di capitalizzazione uguale alla media ponderata
dei costi dei finanziamenti ottenuti dall’impresa e
sostenuti nell’esercizio
La norma fissa un limite : gli oneri capitalizzati non devono
eccedere gli oneri finanziari sostenuti nell’esercizio
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IAS 16: La rivalutazione periodica (opzione)
La norma IAS 16 prevede un trattamento opzionale per la contabilizzazione delle immobilizzazioni
Rivalutazione
periodica
Le immobilizzazioni sono allora rivalutate al fair value e gli
ammortamenti sono ricalcolati in modo tale che il valore
netto contabile del bene sia uguale al valore rivalutato
Devono essere rispettate alcune condizioni :
– L’opzione è possibile per categoria di immobilizzazioni, ma tutte le
immobilizzazioni della stessa categoria devono essere rivalutate
– Le rivalutazioni devono essere praticate con regolarità
• La norma non precisa una frequenza minima di rivalutazione, la quale
dipenderà dalla natura dell’immobilizzazione
– L’effetto della rivalutazione è registrato direttamente nel capitale proprio
Il valore rivalutato diventa la nuova base ammortizzabile
– La contropartita dell’ammortamento concernente la parte rivalutata del bene è
registrata in diminuzione del capitale proprio
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IAS 16: Esempio di rivalutazione
Un terreno è stato acquistato per 100 il 1° gennaio 2010. L’impresa ha optato per la contabilizzazione secondo
il metodo della rivalutazione.
Immobilizzazione
materiale
Costo (01/01/10)
100
Rivalutazione
2010
Saldo chiusura
2010
20
Differenza di
rivalutazione
20
120
20
Rivalutazione
2011
Saldo di chiusura
2011
(15)
(15)
105
5
Rivalutazione
2012
Saldo di chiusura
2012
(9)
(5)
96
-
Rivalutazione
2013
Saldo di chiusura
2013
15
11
111
11
11
Conto
economico
Osservazioni
L’aumento passa in patrimonio
netto
-
La diminuzione non passa in conto
economico perché esisteva una
riserva di rivalutazione nel 2010
(4)
Diminuzione a patrimonio netto
fino a concorrenza della differenza
di rivalutazione esistente. Il resto
passa in conto economico.
4
L’aumento passa in conto
economico fino a concorrenza della
perdita potenziale anteriore. Il resto
va a patrimonio netto.
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Il nuovo bilancio ex d.lgs. 139/15: valutare
gli oneri pluriennali
Art. 2426, comma 1:
5) i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità
pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove
esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento
devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.
I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi
eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la
vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque
anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di
sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se
residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non
ammortizzati;
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D.lgs. 139/15: avviamento
Art. 2426, comma 1:
6) l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente,
del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per
esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque
anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l'avviamento in
un periodo di durata superiore, purché esso non superi la durata per
l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella
nota integrativa;. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo
la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne
attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non
superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione
del periodo di ammortamento dell’avviamento;
N.B.: l’obbligo di ripristino di valore dopo le svalutazioni (comma 1, punto 3)
«non si applica a rettifiche di valore relative all’avviamento»
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IAS 38: che cosa si intende per immobilizzazione
immateriale

E’ un’attività non monetaria identificabile e controllata dall’impresa
Un’immobilizzazione immateriale è un’attività:

è probabile che essa generi flussi finanziari positivi

il suo costo deve poter essere misurato in maniera affidabile

Identificabile : essa è separabile, cioè l’entità può affittare, vendere, scambiare o
distribuire i vantaggi economici futuri specifici a tale attività senza separarsi dai
vantaggi economici risultanti da altre attività utilizzate nella medesima cashgenerating unit (CGU)

Controllata : i vantaggi futuri vanno all’entità e questa è in grado di limitare l’accesso
ai terzi
Per essere identificabile, l’immobilizzazione deve essere separabile e
risultare da un diritto legale o contrattuale, anche se tale diritto non è
trasferibile o separabile dall’entità o da altri diritti e obbligazioni
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IAS 38: Immobilizzazioni immateriali generate
internamente
Le condizioni di capitalizzazione sono simili a quelle stabilite dai principi italiani
– In generale : i costi sono spesati a conto economico
– Tuttavia, la norma IAS impone la capitalizzazione di alcuni costi di sviluppo
Secondo la norma, i costi devono essere classificati come
– Costi di ricerca
• Esiste di fatto un’incertezza sui vantaggi economici futuri
• I costi sono spesati a conto economico
– Costi di sviluppo
• I costi devono essere capitalizzati, ma solo se rispondono a criteri precisi
• Non è possibile applicazione retroattiva : i costi possono essere capitalizzati
solo a partire dal momento in cui sono soddisfatti tali criteri
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IAS 38: contabilizzazione iniziale
Determinazione del costo iniziale
– Per gli elementi acquistati, il costo iniziale è costituito da
• Prezzo di acquisto
• Costi diretti
– Per gli elementi prodotti internamente, il costo è la somma dei costi diretti o
ragionevolmente attribuibili al bene
• Materie prime, servizi consumati e royalties
• Manodopera
• Ammortamento delle immobilizzazioni impiegate
• Oneri relativi alla registrazione del brevetto
• Altre spese generali ragionevolmente attribuibili (canoni di locazione, etc.)
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IAS 38: valutazioni successive
Metodo di riferimento
– Le immobilizzazioni immateriali sono valutate al costo storico ammortizzato
Trattamento alternativo
– Le immobilizzazioni immateriali possono essere rivalutate al fair value
– Si applica lo stesso trattamento delle immobilizzazioni materiali, ma il fair value
deve essere determinato in relazione a un mercato attivo, cioè:
• Un mercato per il quale gli elementi negoziati sullo stesso sono omogenei,
sul quale si possono sempre reperire acquirenti e venditori consenzienti e
in cui i prezzi sono messi a disposizione del pubblico
– In pratica, la rivalutazione delle immobilizzazioni immateriali sarà rara
Secondo le norme italiane, la rivalutazione è vietata
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IAS 38: Ammortamento delle immobilizzazioni
immateriali

Separazione delle attività immateriali in due categorie: immobilizzazioni
immateriali a vita utile definita e immobilizzazioni immateriali a vita utile
indefinita

Immobilizzazioni immateriali a vita utile definita: ammortamento sistematico,
no presunzione di vita utile inferiore a 20 anni

Immobilizzazioni immateriali a vita utile indefinita: non si applica più
l’ammortamento, ma l’impairment test con cadenza annuale.

L’avviamento non si ammortizza, ma si assoggetta a impairment test almeno
alla fine di ogni esercizio, anche in mancanza di « segni e sintomi » che
possano far ritenere gli amministratori che si sia verificata una perdita di
valore
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Come distinguere tra vita definita e indefinita?
Le immobilizzazioni sono
A durata definita se
elementi precisi
permettono di
determinarne la durata
A durata indefinita in caso
contrario
La durata di vita deve ricalcare la durata del relativo diritto contrattuale o legale?
NO ! Può essere inferiore (utilità su una parte del periodo) o superiore (volontà e capacità dell’impresa
a rinnovare i suoi diritti)
Esiste una presunzione di durata massima?
NO, in quanto la durata è definita con riguardo a criteri correnti e giustificabili.
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Il magazzino
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Art 2426, comma 1: valutare il magazzino
1. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
[…]
9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolati secondo il numero 1),
ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore;
tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti
meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di
produzione;
10) Il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o
con quelli: «primo entrato, primo uscito» o: «ultimo entrato, primo uscito»; se il
valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura
dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota
integrativa;
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D.lgs. 139/15: abrogato il «valore costante» di
talune attività
Art. 2426, comma 1:
12. le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie e di
consumo, possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora
siano costantemente rinnovate, e complessivamente di scarsa importanza
in rapporto all'attivo di bilancio, sempreché non si abbiano variazioni
sensibili nella loro entità, valore e composizione.
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IAS 2, « Magazzino »: Principi fondamentali
Il metodo del costo storico è il metodo di riferimento per la contabilizzazione del
magazzino.
Le altre basi di valutazione (fair value o valore attuale) non sono applicabili alla
valutazione del magazzino, fatta eccezione per alcune circostanze specifiche
(fair value nelle aggregazioni d’azienda, in particolare).
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IAS 2: Definizione di magazzino
Le scorte di magazzino sono attività :
– detenute per essere vendute nel normale corso dell’attività ;
– in corso di produzione e finalizzate a tale vendita ; oppure
– aventi forma di materie prime o di merci da consumare nel processo
produttivo o di prestazione di servizi.
Esse sono pertanto vendute, consumate o realizzate nell’ambito del normale ciclo
operativo e per questo si classificano tra le attività correnti.
Il ciclo operativo designa il periodo che trascorre tra l’acquisizione delle materie prime
che entrano nel processo produttivo e il loro realizzo sotto forma di cassa o di uno
strumento finanziario immediatamente convertibile in cassa.
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IAS 2: Regole per la valutazione
Il magazzino è inizialmente contabilizzato al costo. Esso deve essere valutato
successivamente al minore tra il costo e il valore netto di realizzo (principio della
prudenza).
Il costo deve comprendere
– i costi di acquisto,
– i costi di trasformazione
– gli altri costi sostenuti per portare le scorte nel luogo e nello stato in cui si
trovano.
Il trattamento di riferimento per le ulteriori valutazioni è il metodo FIFO o quello del
costo medio ponderato, oltre al costo specifico (sempre ammesso).
N.B.: Il metodo LIFO, un tempo autorizzato, è stato soppresso
(dicembre 2003).
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Le grandi commesse
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Art 2426, comma 1: valutare le grandi commesse
1. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
[…]
11) I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi
contrattuali maturati con ragionevole certezza;
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OIC 23: I criteri di valutazione per le grandi
commesse
1. Criterio della commessa completata: valutazione al costo
2. Criterio della percentuale di completamento: valutazione in base ai
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza
3. Il Codice civile, all’art. 2426, n. 9, ammette la scelta tra i due criteri
4. Prudenza vs. competenza economica
5. I principi internazionali IFRS (IAS 11) ammettono solo il criterio della
percentuale di completamento
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OIC 23: La scelta del criterio di valutazione
• Commesse di durata inferiore all’anno: i due criteri possono essere scelti
liberamente
• Commesse ultrannuali (NOVITA’ IMPORTANTE): valutazione con il metodo
della percentuale di completamento se sono rispettati determinati
requisiti:
a) esistenza contratto vincolante tra le parti
b) risultato di commessa stimabile attendibilmente
c) diritto al corrispettivo che matura con ragionevole certezza con
l’esecuzione dei lavori
d) no incertezze relative a condizioni contrattuali o fattori esterni
che rendano dubbia la capacità dei contraenti di adempiere alle
proprie obbligazioni
• Commesse ultrannuali che non rispettano i requisiti (NOVITA’
IMPORTANTE): valutazione con il metodo della commessa completata
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IAS 11: Contabilizzazione dei ricavi e dei costi
di commessa
Quando il risultato di commessa può essere stimato attendibilmente:
Metodo della percentuale di completamento
Quando il risultato di commessa non può essere stimato attendibilmente:
– Costi contabilizzati nel periodo in cui sono sostenuti NON differiti/riscontati
– Ricavi contabilizzati solo nella misura dei costi sostenuti e solo se è probabile che
i costi possano essere recuperati
NO CONTABILIZZAZIONE PROFITTO
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IAS 11: Percentuale di completamento
Metodi per la determinazione della %
% di costi/input
a fine esercizio
Ispezioni
effettuate
Completamento
fisico/
“milestones”
I cambiamenti nella base per la determinazione di ricavi e costi si contabilizzano
come
CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI
(secondo IAS 8: utile o perdita netti dell’esercizio)
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IAS 11: Percentuale di completamento
% dei costi a fine periodo/
altri metodi legati agli input
» Quando lo stadio di completamento è determinato in base ai
costi di commessa sostenuti a fine periodo, solo i costi che
riflettono il lavoro effettivamente svolto sono inclusi nei costi
sostenuti a fine periodo.
» Esempi di costi di commessa esclusi:
 Costi di commessa relativi ad attività che saranno svolte in futuro in base al
contratto
 Pagamenti fatti a subappaltanti in via anticipata rispetto al lavoro da costoro
svolto in subappalto
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Alcune domande…
GRAZIE PER LA VOSTRA ATTENZIONE !
[email protected]
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