Diritto Tributario
PARTE SPECIALE
Anno accademico 2013/14
Programma 9 CFU
Riassunto di “istituzioni di diritto tributario: parte speciale”
di Francesco Tesauro
Integrati con gli appunti presi a lezione
A cura di Ilaria Tranquillo
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Le imposte sul reddito: caratteri
generali
Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, l’irpef che colpisce le
persone fisiche e l’ires che colpisce i soggetti diversi dalle persone fisiche (persone
giuridiche e altri enti). In tal modo tutti i soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto
patrimoniale possono essere debitori di imposta (salvo i soggetti che optrano per la
trasparenza fiscale)
I soggetti passivi, ovvero i debitori dell’obbligazione tributari(sostanziali) sono
IRPEF: tutte le persone fisiche e i soggetti che rientrano nei casi di
trasparenza fiscale (soci di società di persone, ecc)
IRES: colpisce la società di capitali e i soggetti collettivi in genere. I
soggetti passivi sono classificati in 5 gruppi dall’airticolo 73 dei tuir:
1) Società di capitali, cooperative, di mutua assicurazione
Disciplina unitaria nella
residenti fiscalmente in Italia
determinazione
2) Altri enti collettivi aventi come oggetto principale lo
dell’imponibile: tutti i ricavi
svolgimento di attività commerciale fiscalmente residenti in
sono considerati reddito di
impresa attrazione al
Italia: vi rientrano i trust.
reddito di impresa
3) Enti non commerciali, residenti fiscalmente in Italia. La loro
attività principale non è commerciale ma istituzionale: ad
esempio l’università ha come attività principale la didattica e
la ricerca. L’attività istituzionale è fiscalmente irrilevante e non
da luogo a reddito tassabile. Per questo non vale la regola di
attrazione al reddito di impresa e il reddito mantiene la sua
natura. Solo quello proveniente da attività non fiscalmente
irrilevanti verrà tassato
Un soggetto è fiscalmente
4) Soggetti fiscalmente non residenti in Italia: sono quei soggetti
residente in Italia se per la
che non hanno la residenza fiscale in Italia. In questa
maggior parte del periodo
categoria rientrano sia enti commerciali che non commerciali,
di imposta ha sede legale,
dell’amministrazione o
sia società di persone che di capitali
l’oggetto della sua attività
principale nel territorio dello
stato
È inoltre soggetto passivo ires qualunque altra organizzazione
non appartenente alla categorie precedentemente
elencate, che realizzi in modo unitario ed autonomo il
presupposto di imposta (supersoggetti passivi).Non rientrano
in questa categoria ne la famiglia ne il gruppo di società:
sono titolari di redditi il cui possesso non si manifesta in via
uniforme.
(p 19 appunti)
LA RESIDENZA FISCALE
Distinguiamo tra
Soggetti residenti fiscalmente in Italia:
Un ente è fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta ha
sede legale, dell’amministrazione o l’oggetto della sua attività principale nel territorio dello
stato.
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Un soggetto è residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta è iscritto
all’anagrafe della popolazione residente o ha nello stato il domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile. Per contrastare fittizi trasferimenti di residenza in paradisi fiscali si considerano
residenti in Italia i soggetti cancellati dalle anagrafi e emigrati in stati a regime fiscale
privilegiato: è onere del soggetto provare che a seguito del trasferimento non ha conservato
in Italia né la dimora abituale, né il centro dei suoi affari e interessi.
sono tassati in Italia tutti i redditi del soggetto, ovunque prodotti
Soggetti non residenti fiscalmente in Italia
sono tassati in Italia i redditi prodotti in Italia
Si stabiliscono criteri di collegamento che fissano quale legame oggettivo debba essere
considerato per determinare i redditi prodotti in Italia
Tipo di reddito
criterio
Reddito di
Stabile organizzazione: si considera prodotto in Italia il reddito mediante una
impresa
stabile organizzazione, ovvero una base fissa di affari tramite cui l’impresa
esercita la sua attività. L’esercizio dell’attività di impresa di per sé non è
sufficiente. La stabile organizzazione può essere
- materiale: una succursale, un ufficio, un cantiere
- personale: soggetto che agisce per conto dell’impresa non residente,
concludendo contratti che impegnano quest’ultima.
In questo ambito vanno tassati gli utili che la stabile organizzazione avrebbe
prodotto se fosse un’entità indipendente, distinta e separata dalla casa
madre. Sono deducibili le spese anche generali sostenute nello stato e
altrove. Si suggerisce di imputare una quota di spese proporzionalmente
corrispondente al rapporto tra fatturato della casa madre e fatturato della
stabile organizzazione
Reddito di lavoro
Svolgimento dell’attività in Italia: il reddito prodotto in Italia è tassato perché
autonomo
frutto di un’attività svolta in Italia
Reddito di
Corrisposti da soggetti residenti in Italia o da una stabile organizzazione qui
capitali
residente
Reddito di lavoro
Svolgimento dell’attività in Italia: attività svolta nello stato italiano
dipendente
Reddito fondiario
Localizzazione dell’immobile in Italia
Redditi diversi
Derivano da beni qui localizzati o da plusvalenze derivanti da partecipazioni
in società residenti.
Per evitare la doppia imposizione, dato che il soggetto non residente è tassata sia dal Fisco
italiano che dal Fisco del paese di origine e viceversa l’Italiano all’estero è tassato sia in loco
per il reddito prodotto fuori dai confini che in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti (anche
all’estero), sono stati ideati due strumenti:
1) Convenzioni contro le doppie imposizioni: trattati bilaterali stipulati tra stati. Possono
prevedere criteri di collegamento diversi che prevalgono sulla normativa nazionale.
2) Istituti interni: viene riconosciuto un credito di imposta per i redditi prodotti all’estero.
Presunzione legale di residenza fiscale in italia: si presumono salvo prova contraria residenti
in Italia le società che sono controllate da soggetti residenti nel territorio dello stato, sono
amministrate da un organo di gestione composto per la maggior parte da consiglieri
residenti nel territorio dello stato. estero vestizioni (sentenza D&G, fatta nella parte
generale a lezione)
LA TASSAZIONE PER TRASPARENZA
Esistono soggetti fiscalmente trasparenti, ovvero il cui reddito non è tassato in capo loro
ma imputato per la tassazione a altri soggetti. La trasparenza consiste infatti nell’imputare
il reddito della società ai soci: la partecipata non è tassata perché il suo risultato fiscale è
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imputato ai soci. Anche le perdite sono immediatamente utilizzabili a compensazione dei
redditi del socio. Questo regime elimina la doppia tassazione dei redditi.
Società di persone: i redditi prodotti dalla società sono imputati ai soci come redditi di
partecipazione in base alla loro quota di partecipazione, a prescindere dalla loro
distribuzione. Sono assoggettati a irpef o ires insieme agli altri redditi del soggetto passivo.
La società è uno schermo trasparente, assoggettata solo agli obblighi formali di tenuta
della contabilità e di dichiarazione (strumentali per la determinazione dell’imponibile e
dell’imposta) ma non di liquidazione e versamento dell’imposta che ricadono in capo ai
soci. Anche le perdite sono ripartite tra i soci alla stessa maniera: se l’ammontare della
perdita supera i redditi dell’anno, la differenza può essere detratta gli anni successivi (non
oltre il 5).
Sono fiscalmente assimilate in questo ambito alle società di persone gli studi professionali
associati (associazioni costituite da persone fisiche per lo svolgimento in forma associata
della professione) , le società di armamento e le società semplici. Quest’ultime non
producono redditi di impresa ma singoli redditi appartenenti a una delle categorie
(fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, diversi); inoltre sempre in questo caso alcuni
costi sono deducibili dall’imponibile o detraibili dall’imposta dovuta dai soci.
Anche le associazioni professionali presentano alcune peculiarità: il reddito
dell’associazione è reddito di lavoro autonomo, determinato secondo il principio di cassa
(quando viene incassato non quando viene distribuito). I compensi percepiti
dall’associazione sono soggetti a ritenuta di acconto poi imputata agli associati nella
stessa proporzione con cui si attribuiscono i compensi.
Impresa famigliare: ai collaboratori viene attribuito una quota del reddito proporzionale al
lavoro svolto non superiore al 49% del reddito complessivo prodotto. Il 51% è imputato
all’imprenditore. Tale limite ha lo scopo di evitare manovre di splitting volte a eludere la
progressività. Non vi è in questo caso reddito di impresa ma netta separazione tra i redditi
imputati: solo la quota imputata all’imprenditore è qualificata come reddito di impresa. I
collaboratori in ogni caso non partecipano alle perdite.
Società di capitali: Dal 2004 anche le società di capitali possono optare per il regime di
trasparenza. Distinguiamo due ipotesi:
a) Regime ordinario: società di capitali delle quali sono socie altre società di capitali.
È un opzione che deve essere esplicitamente espressa, ha effetto per 3 esercizi e
non può essere revocata. La partecipazione dei soci deve essere compresa tra il
10 e il 50% (oltre abbiamo il consolidato). Inapplicabilità: redditi di un socio
sottoposti ad aliquota ridotta, adesione al consolidato (p 152-153),
assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale. (altro p 153-154).
Le perdite e gli utili sono imputati in proporzione alla quota di partecipazione ed
entro il limine del patrimonio netto della partecipata. Le perdite anteriori
all’esercizio dell’opzione possono essere utilizzati a compensazione dei redditi della
partecipata. L’imputazione di utili e perdite si riflette sul valore fiscale della
partecipazione imponibile (p 155). La partecipante resta garante, in regime di
solidarietà dipendente, per i soci per i redditi a essa riferiti in caso di omessa,
infedele o incompleta dichiarazione.
b) Regime speciale per le piccole srl: il regime può essere adottato se sussistono 3
condizioni: volume dei ricavi non superiore alla soglia per l’applicazione degli studi
di settore, soci persone fisiche, al massimo 10, società non assoggettata a
consolidato o procedure concorsuali. Se non si opta per la trasparenza il reddito è
tassato prima in capo alla società e poi in capo al socio (altro p 157-158
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Applicazione ai fini antielusivi nella tassazione delle CFC (controller foreign companies): le
controllate estere sono tassate in regime di trasparenza fiscale, ovvero imputando il
reddito prodotto alla controllante Italiana quando esse sono localizzate in uno stato
paradiso fiscale. Si può richiedere interpello disapplicativo dando prova della reale
attività economica svolta nel paese estero (si dimostra che non è solo un aggiramento ai
fini di sottrarre materia imponibile). Applicata la trasparenza, se il reddito viene rimpatriato
si tiene conto della tassazione già applicata.
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L’IRPEF
PRESUPPOSTO E DEFINIZIONE DI “REDDITO”
Presupposto di imposta dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (anche dei
soggetti IRES) è il possesso dei redditi in denaro o in natura
tuttavia nel testo unico non troviamo una definizione di reddito generale: vi è la
definizione delle singole categorie reddituali.
Consideriamo reddito la ricchezza novella e non mere reintegrazioni patrimoniali
(esempio: pensioni di guerra). Non sono reddito le entrate patrimoniali: è reddito ciò che
costituisce un incremento del patrimonio sia i proventi effettivi che l’utilità derivanti
dall’uso del bene (reddito catastale imputato per la prima casa), non mere reintegrazioni.
Sono tassabili però i proventi conseguiti in sostituzione di reddito imponibile: sono quindi
tassabili le pensioni di vecchiaia e anzianità percepite al terminare del rapporto di
lavoro,non lo sono le pensioni risarcitorie come le pensioni di guerra
Le nozioni di reddito tassabile sono 3:
1. Reddito come prodotto: un’entrata ha natura di reddito se deriva da una fonte
produttiva. Questo è il concetto largamente adottato dal nostro sistema impositivo,
salvo qualche eccezione in cui si considera reddito entrata. Il reddito deve avere
come causa un titolo giuridico di natura onerosa: sono esclusi i proventi ricevuti a
titolo gratuito come donazioni e eredità ai fini dell’applicazione dell’IRPEF.
2. Reddito come entrata: qualsiasi entrata è considerata reddito. Questo principio si
applica
a. Reddito di impresa: qualunque entrata concorre a
formare l’imponibile
b. Reddito di lavoro dipendente: qualsiasi entrata
riconducibile al rapporto di lavoro è tassabile
c. Redditi diversi: le vincite e i premi sono entrate, non sono
reddito prodotto ma son comunque tassate
3. Reddito come consumo: è reddito tassabile la quota destinata al consumo.
Questa terza definizione più stretta non trova applicazione concreta.
REDDITI IN NATURA: i redditi in natura possono essere costituiti da beni o servizi e sono
tassabili in base al loro valore normale, ovvero al corrispettivo mediamente pagato per
ottenere il bene/servizio in condizioni concorrenziali nel tempo e luogo in cui è stato
acquistato/prestato. ad esempio fringe benefit destinati ai lavoratori dipendenti
I redditi sono suddivisi in sei categorie: a ciascuna di essere corrispondono una diversa
metodologia di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse. Il concetto di
possesso di reddito varia a seconda delle diverse categorie: bisogna specificare qual è
l’accadimento che lo rende tassabile. Alcuni redditi sono tassati quando percepiti
secondo il principio di cassa, altri sono tassabili nel momento in cui giungono a
maturazione, sono tassati per competenza. Il possesso in questo secondo caso è riferito
alla fonte reddituale, ad esempio l’immobile o l’impresa. Il reddito è tassato al netto dei
costi sostenuti per produrlo: tuttavia non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare
effettivo:
possono
esserci
forfetizzazioni.
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LE CATEGORIE REDDITUALI
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Fattispecie particolari, specificazioni
Tassazione per
cassa/
competenza
Redditi
fondiari
Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati
situati nel territorio dello Stato iscritti al catasto
dei terreni o al catasto edilizio. Gli immobili
strumentali utilizzati per l’esercizio di attività
commerciali o di arti e professioni non originano
reddito fondiario dato che concorrono alla
produzione di reddito di impresa o di lavoro
autonomo. L’imposta colpisce il proprietario o in
caso di usofrutto l’usofruttuario. In caso di
comproprietà, a ciascun proprietario è imputata
una quota del reddito dell’immobile. Il reddito è
determinato in modo presuntivo dal catasto
DA TERRENI
Reddito Dominicale: è dovuto dal proprietario
terriero in ragione del possesso della terra e del
capitale stabilmente investito nel fondo.
Reddito Agrario: reddito dell’impresa agraria,
derivante dall’esercizio di attività agricole e
attività connesse (coltivazione del fondo,
silvicoltura, allevamento, attività connesse). Le
Non producono reddito fondiario gli
immobili che non producono un reddito
autonomo: quindi non son tassati i fabbricati
rurali e gli immobili strumentali per l’attività
di impresa o di lavoro autonomo. Sono
reputati tali se utilizzati esclusivamente dal
possessore per attività commerciali o di
lavoro autonomo. Sono strumentali per
natura gli immobili che non possono essere
destinati a diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni:: si reputano tali anche se non
utilizzati o dati in locazione/ comodato (42)
Il catasto dei terreni descrive la proprietà
terriera. I catasti forniscono la misura del
reddito imponibile da utilizzare in sede di
dichiarazione. Il reddito catastale è:
Ordinario: ottenuto da una
coltivazione a capacità normale
Medio: calcolato sulla produttività
media che tenga conto della
rotazione delle colture.
Non c’è reddito imponibile per perdita del
raccolto per cause naturali.
Per competenza: il
reddito catastale
è un reddito
figurativo che non
avrà mai
manifestazione
monetaria
Nessuna: il reddito
presunto dal
catasto è già
netto. C’è
riconoscimento di
alcune spese
straordinarie
sostenute
DA FABBRICATI: è un reddito medio ordinario
determinato secondo le tariffe di estimo. Il
reddito degli immobili locati è determinato
invece in base al canone se superiore al reddito
catastale il reddito della prima casa non è
tassato. Il reddito catastale delle seconde case
è maggiorato di 1/3 se sono non locate ma
tenute a disposizione
Il catasto urbano divide gli immobili in 5
categorie: A (abitazioni) B (edifici ad uso
collettivo) C (commerciali) D(industriali)
E(speciali). Le categorie sono divise in classi.
La determinazione del valore catastale ha
subito numerose riforme nelle modalità di
calcolo (p 39).
I redditi delle
locazioni sono
tassati per
competenza
anche se non
percepiti, salvo n
procedimento di
sfratto in corso.
Il canone d’affitto
per immobili locati
è ridotto del 5% a
titolo di deduzione
forfettaria delle
spese.
imprese di allevamento vi rientrano quando l’attività è
svolta ricavando almeno ¼ dei mangimi dal terreno. Se si
superano i limiti il reddito eccedente è reddito di impresa
commerciale determinato moltiplicando ciascun capo
per un coefficiente dato dal Ministeri.
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Deducibilità dei
costi
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Fattispecie particolari, specificazioni
Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilità dei
costi
Redditi
di
capitale
Non sono definiti ma elencati: in generale sono
tutti i redditi riferibili all’investimento di capitale.
Sono:
Proventi derivanti dalla partecipazione in
società e enti
Interessi e altri proventi derivanti da altre
forme di investimento di capitale: mutui,
obbligazioni, titoli similari. Sono componenti
del reddito complessivo, hanno natura
corrispettiva. In materia di interessi operano
due presunzioni legali relative: gli interessi
da mutui si presumono percepiti alla
scadenza e nella misura pattuite (scadenze
non definite: ci si riferisce al periodo di
imposta; misura non determinata: si applica
il saggio legale; p 51); le somme date da un
socio alla società si presumono date a titolo
di mutuo se dal bilancio della società non
risulta diversamente; tuttavia ciò non
impedisce la prova che il mutuo sia erogato
a titolo gratuito senza contropartita di
interessi
i dividendi creano problemi di doppia
imposizione dato che è già tassato il reddito
in capo alla società che l’ha prodotto. Sono
stati detassati solo i divedendi percepiti dai
soggetti passivi ires. Per le persone fisiche, gli
imprenditori individuali e le società di
persone rimane la tassazione su una parte
dell’ammontare. La doppia imposizione
economica è eliminata solo in parte. (sistema
Per cassa: Si tassa
la somma
percepita nel
periodo di imposta,
non rileva il credito
maturato. Se riceve
una somma
maggiore ad
esempio per lo
scarto di emissione
di titoli
obbligazionari, tale
differenza è tassata
come reddito di
capitale
Tassazione al lordo:
non sono deducibili
né spese di
produzione (ad
esempio
commissioni
bancarie) né
perdite. Non sono
ammessi costi in
deduzione perché
di regola non vi
sono costi.
Rendite e prestazioni annue perpetue
Compensi per la prestazione di fideiussioni
Proventi dalla gestione di patrimoni per conto terzi
Proventi da pronti contro termine
Redditi corrisposti da assicurazioni sulla vita e di
capitalizzazione
Non sono redditi di capitale
Le plusvalenze capital gain redditi
diversi
Interessi non derivanti da crediti di
capitale derivanti da credito di lavoro
o di imposta. Gli interessi moratori o per
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precedente – imputazione p 44-46: si imputava a chi
percepiva il dividendo un credito di imposta in ragione
della tassazione sugli utili già subita: i dividendi
formavano il reddito complessivo, da cui veniva tolto
quanto già pagato dalla società)
consideriamo alcune ipotesi:
1. il trattamento fiscale varia in base alla
percentuale di partecipazione detenuta:
persona fisica che percepisce il
dividendo non come imprenditore con
Partecipazioni qualificate (p 46 def.),
imprenditore, società di persone che
detengono partecipazioni anche non
qualificate: sul 49,72% dei dividendi
percepiti si applica l’aliquota progressiva
irpef
persona fisica che percepisce il
dividendo non come imprenditore con
Partecipazioni non qualificate: ritenuta
a titolo di imposta del 20%
Queste regole si applicano a tutti i titoli con
remunerazione completamente costituita
dalla partecipazione ai risultati economici.
RIPRENDIAMO L’ARGOMENTO a Pag 23
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Fattispecie particolari, specificazioni
Redditi
di
capitale
dilazioni previste da contratto
appartengono alla stessa categoria a
cui appartengono i redditi su cui sono
maturati tali interessi
Ciò che i soci ricevono a titolo di
ripartizione di riserve di capitale o altri
fondi costituiti con sovrapprezzi,
versamenti a fondo perduto o in conto
capitale, interessi di conguaglio (p 49).
Sono operazioni reputate
potenzialmente elusive.
Ciò che il socio riceve per il recesso, riduzione di
capitale esuberante, ecc per la parte che
corrisponde al costo delle partecipazioni: il
differenziale è reddito di capitale, per cui la
perdita non è deducibile.
Associazione in partecipazione
Il reddito dell’associato (p 50) è considerato
come dividendi, salvo che la partecipazione non
sia esclusivamente apporto di solo lavoro
rientra nei redditi di lavoro autonomo. Gli utili
sono così tassati solo per partecipazioni superiori
al 5%
(continua)
REGIMI SOSTITUTIVI IN MATERIA DI REDDITI DI
CAPITALE
Non sempre i redditi di capitale son tassati in via
ordinaria, per ragioni di favor verso il risparmio in
linea con l’art 47 della Costituzione. (p 53).
Quindi vi sono
Regimi sostitutivi di ritenuta alla fonte a titolo di
imposta che esonerano il percettore da ogni
adempimento, sono realizzati direttamente
dall’intermediario. In alternativa il contribuente
dichiara i redditi in dichiarazione e opera
l’autotassazione col regime sostitutivo;
Aliquota ridotta: finalizzata a incoraggiare il
risparmio delle famiglie. Si applica ad esempio a
plusvalenze da cessione di partecipazioni non
qualificate. Il reddito percepito è tassato al 20%,
salvo alcuni casi in cui l’aliquota è del 12,5%.
Regimi particolari: (p 54-55)
risparmio amministrato: la tassazione è a carico
dell’intermediario (banca o altro che ha in
deposito i titoli). Il risparmiatore non ha obblighi
fiscali in merito.
Risparmio gestito: in caso di contratti di gestione
del risparmio individuale. Si applica sul maturato
(plus e minus non monetizzate
fondi comuni: tassazione solo al momento del
realizzo, percezione dall’investitore
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Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilità dei
costi
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Fattispecie particolari, specificazioni
Redditi
di
lavoro
Sono quei redditi che derivano dai rapporti
aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri. Sono sottoposti a ritenuta alla
fonte a titolo di acconto se percepiti da
residenti, di imposta se percepiti da non
residenti.
Vi rientrano:
Redditi di lavoro dipendente pubblico e
provato
Somme che il datore di lavoro deve
corrispondere a seguito di sentenza di
condanna per crediti di lavoro, interessi,
danni di svalutazione o corrisposte a titolo
transativo.
Redditi da lavoro a domicilio quando vi è
subordinazione tecnica del lavoratore
rispetto all’imprenditore.
Le pensioni riconducibili a un precedente
rapporto di lavoro (no risarcitorie) e gli
assegni ad essere equiparate
REDDITI IN NATURA E FRIGE BENEFIT
I fringe benefit sono vantaggi concessi in
aggiunta alla normale retribuzione attribuite
ad alcune categorie di lavoratori: uso
privato dell’auto aziendale, telefoni cellulari,
assicurazioni mediche, dopolavoro, mense,
contributi scolastici, ecc.
Sono quantificati in base al valore normale .
Non sono tassati se non superano il valore di
258,23€ per periodo di imposta.
dipendente
PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITA’: il reddito di
lavoro dipendente è costituito da tutte le
somme e i valori in genere, a qualunque titolo
percepiti nel periodo di imposta, anche
sottoforma di erogazioni liberali in relazione al
rapporto di lavoro. Sono tassabili tutti i compensi,
anche le indennità di malattia e maternità,
collegate al rapporto di lavoro ma non alla
prestazione, sia monetari che in natura.
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REDDITI ASSIMILATI:
Compensi percepiti dai lavoratori soci delle
cooperative
Compensi corrisposti a terzi prestatori di
lavoro dipendente
Borse di studio
Remunerazione dei sacerdoti
Gettoni di presenza per l’esercizio di
pubbliche funzioni, compensi corrisposti ai
membri delle commissioni tributarie
Indennità parlamentari
Rendite vitalizie e a tempo determinato
costituite a titolo oneroso
Prestazioni erogate da fondi pensione
…..Ecc…
L’assimilazione comporta l’applicazione di
alcune regole diverse
Per taluni redditi la base imponibile non è
pari all’importo percepito
Anche essi sono soggetti a ritenuta
Ad alcuni non si applicano le detrazioni
di imposta previste per i redditi di lavoro
dipendente
Tassazione per
cassa/
competenza
Tassati per cassa.
Deducibilità dei
costi
Il legislatore
prevede una
detrazione
forfetaria
dell’imposta lorda.
Quindi le somme
che il datore di
lavoro corrisponde
al lavoratore a
titolo di rimborso
spese sono
comprese nella
base imponibile e
le spese realmente
sostenute non sono
deducibili.
L’indennità di
trasferta non è
imponibile entro un
certo limite.
Reddito
Redditi
di
lavoro
dipendente
(continua)
Caratteristiche generali e esempi
= salari e stipendi + indennità + scatti di
anzianità + straordinari + diarie + interessi +
rivalutazioni monetarie + tfr
Non sono tassabili
Gli assegni famigliari dovuti per legge
I contributi che il datore di lavoro versa a inps
e inail
Mensa aziendale e ticket fino a 5,29€ al
giorno
Servizi di trasporto collettivo
Somme per frequenza asilo nido
Azioni attribuite a fini retributivi se minori a
2065,83€, purchè non siano cedute prima di 3
anni dalla ricezione (p61)
Fattispecie particolari, specificazioni
Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilità dei
costi
Ai redditi da collaborazione coordinata e
continuativa, derivanti da un rapporto per
cui non c’è vincolo di subordinazione ma
svolti con retribuzione periodica prestabilita
e senza l’impiego di mezzi propri come
l’attività di amministratore, sindaco, revisore
di società, collaborazione a giornali e riviste,
partecipazioni a collegi e commissioni si
applicano le regole dei redditi da lavoro
dipendente
Sono compresi:
Compensi ricevuti sottoforma di
partecipazione agli utili: restano compensi di
lavoro
Somme corrisposte da terzi ( INPS e INAIL)
Redditi
di
Lavoro
Autonomo
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Sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti
dall’esercizio di arti e professioni non
occasionalmente. Se l’attività è occasionale i
redditi rientrano tra i redditi diversi.. L’attività di
lavoro autonomo è svolta in modo autonomo, è
abituale e di natura non commerciale. Si
reputano produttive di reddito di impresa le
attività elencate al 2195cc anche se organizzate
diversamente.
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Redditi assimilati: per essi non c’è obbligo
contabile e vi sono regole diverse per la
determinazione dell’imponibile e per la
deducibilità dei costi. Le ipotesi particolari
sono
a) Diritti di autore: deduzione forfettaria del
25% delle spese (p68)
b) Contratti di associazione/partecipazione
con apporto esclusivo di lavoro
Tassazione per
cassa
Per i redditi di
lavoro autonomo
da esercizio di arti
e professioni c’è
obbligo contabile:
sono deducibili
quindi tutte le
spese sostenute
risultanti in
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Fattispecie particolari, specificazioni
Redditi
di
Lavoro
Lo svolgimento di attività non rientranti nel 2195
origina comunque reddito di impresa se svolta
con organizzazione sottoforma di impresa. Sono
quindi reddito di lavoro autonomo le attività non
organizzate come impresa e non subordinate.
c) utili spettanti ai promotori e ai soci
fondatori di società di capitali
Negli altri casi escluso il diritto di autorenon
sono ammesse altre deduzioni di costi.
Autonomo
(continua)
Redditi
di
Impresa
12
Se il reddito di lavoro autonomo è di ammontare
ridotto si applica il regime dei contribuenti
minimi
eccezioni alla deducibilità per i redditi di
lavoro autonomo:
a) Costi pluriennali deducibili secondo il
principio di competenza: canoni di
leasing, ammortamento, accostamento
a tfr (p66)
b) Costi non deducibili affatto: di acquisto
degli immobili, compensi versati al
coniuge o ai figli o agli ascendenti per
evitare lo splitting
c) Costi non deducibili per intero: spese di
ammodernamento, ristrutturazione,
manutenzione straordinaria
d) Costi forfetarizzati: p 67
Ci riferiamo al reddito di impresa commerciale,
ovvero esercitazioni al 2195 c.c. Le società
costituite da imprenditori agricoli producono
reddito agrario. Abbiamo reddito di impresa a
fronte di un soggetto che svolge non
occasionalmente una delle attività comprese
nel 2195 c.c. (elenco p 70) anche se non
organizzate in forma di impresa (se manca il
requisito di organizzazione richiesto dalla
definizione civilistica). La forma organizzativa
rileva solo nell’inclusione di attività non elencate
nel 2195 c.c.
Le imprese minori sono sottoposte a una
disciplina speciale sia nella determinazione
del reddito sia dal punto di vista di obblighi
contabili e criteri di accertamento. Le
imprese minori sono quelle esercitate da
persone fisiche e da società di persone
ammesse al regime di contabilità
semplificata. Le regole considerano quindi
che non viene redatto il bilancio d’esercizio
Imputazione in base al principio di
competenza, reddito come differenza tra
componenti + e -
La base imponibile
Il principale componente della base imponibile
sono i compensi ricevuti a titolo di
remunerazione dell’attività e cessioni di altri
elementi immateriali (contratto di leasing, ecc):
sono componenti positivi anche le plusvalenze
di beni strumentali (inclusi gli immobili).
(plusvalenza = corrispettivo/valore normale –
costo non ammortizzato) p 65.
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Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilità dei
costi
Contabilità e le
minusvalenze.
L’obbligo contabile
quindi non è solo
un onere ma
consente la
deducibilità e
maggiori difese dal
fisco
Di regola le spese
inerenti sono
integralmente
deducibili per
cassa: ci sono
tuttavia alcune
eccezioni
Il reddito è tassato
per competenza,
non è necessaria la
ripartizione degli
utili perché il
reddito sia
imputato al
socio/imprenditore
Non tutti i costi
sono deducibili per
l’intero ai fini anti
elusivi.
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Fattispecie particolari, specificazioni
Redditi
di
Impresa
La prestazioni di servizi non compresi nell’articolo
2195 sono qui incluse se organizzata in forma di
impresa. Se non lo è si reputa reddito di lavoro
autonomo. Non c’è tuttavia una definizione
oggettiva di organizzazione che permetta una
distinzione chiara.
gli unici accantonamenti consentiti sono
quelli di quiescenza e previdenza
gli ammortamenti sono consentiti solo se è
tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili
Il reddito di imprenditori individuali e società di
persone commerciali e srl che optano per la
piccola trasparenza (p 4 appunti) è imputato
all’imprenditore/socio ed è determinato con le
regole di quantificazione del reddito fiscale ai
fini IRES. Il reddito fiscale è determinato
partendo dal bilancio apportando alcune
modifiche, date le diverse finalità del reddito
civilistico (finalità informative) e fiscale (tassare la
reale capacità contributiva contrastando
l’elusione). Tuttavia ci sono alcune regole, valide
solo per il reddito di impresa tassato con IRPEF:
I contribuenti minimi sono coloro che
conseguono ricavi non superiori a 30.000€,
che hanno iniziato l’attività dopo il
31/12/2007, che non hanno effettuato
cessioni all’esportazione, che non abbiano
sostenuto spese per lavoratori dipendenti,
che non abbiano acquistato più di 15.000€
di beni commerciali.
Sul reddito così determinato si applica un
imposta sostitutiva del 5%. I contribuenti
minimi sono esenti dall’iva. Sono esonerati
dall’obbligo contabile ma devono
comunque presentare dichiarazione nei
termini e secondo modalità ordinarie.
(continua)
13
Tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni
destinati all’autoconsumo e le plusvalenze da beni. È un
componente positivo ogni volta che un bene cessa di
appartenere all’impresa
Le plusvalenze che fruiscono del regime di partecipation
exemption non sono esenti per intero ma solo per il
50,28%
Le plusvalenze realizzate con la cessione di azienda
possono essere tassate separatamente
non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro
prestato dall’imprenditore o dai suoi familiari
gli interessi passivi non sono deducibili per intero (p73-74)
le spese per acquisto e locazione di immobili sono
deducibili al 50%
se il risultato è negativo la perdita può essere portata a
diminuizione del reddito complessivo al netto dei
proventi esenti da imposta
(p 74)
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(p 75-76)
Le società di comodo: le società
commerciali che non rispettano determinati
indici di redditività sono considerate non
operative e considerate di comodo. Sono
assoggettate ad imposta su un imponibile
minimo presunto in rapporto al loro
patrimonio. Sono reputate non operative le
società che presentano dichiarazione in
perdita fiscale per 3 anni successivi (p 77).
Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilità dei
costi
Reddito
Caratteristiche generali e esempi
Redditi
diversi
Plusvalenze immobiliari: derivanti dalla cessione
di immobili non nel contesto di attività di impresa
(altrimenti è reddito di impresa). Non sono
tassabili
plusvalenze realizzate dalla cessione
dell’abitazione principale
plusvalenze realizzate da immobili
acquistati per investimento, se sono
passati più di 5 anni dall’acquisto (per
escludere intenzioni speculative)
plusvalenze da cessione di immobili
acquisiti per successione o donazioni
Sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante
la lottizzazione di terreni o esecuzione di opere
intese a renderle edificabili per la successiva
vendita.
Plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari:
realizzate da cessione di azioni e obbligazioni, il
cosiddetto capital gain. Le plusvalenze da
cessione di plusvalenze non qualificate sono
soggette ad imposta sostitutiva del 20%. (p 8081) Rendite finanziari che non sono redditi di
capitale
Plusvalenze da cessione di contratti di
associazione in partecipazione: p 81
Redditi dallo svolgimento occasionale di attività
di impresa o di lavoro autonomo
Premi e vincite
Da immobili situati all’estero
Reddito da affitto di azienda, usofrutto o
sublocazione di immobili
Vincite a lotterie, giochi a premio
Premi ricevuti per meriti artistici, scientifici…
P 81-83
14
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Fattispecie particolari, specificazioni
Tassazione per
cassa/
competenza
Data
l’eterogeneità dei
redditi ricompresi le
modalità di
determinazione
non sono uniformi
Sono tassati al
momento del
realizzo secondo il
principio di cassa
Non c’è obbligo contabile per essi
Reddito entrata = non sono prodotti
Deducibilità dei
costi
Riconoscimento
delle spese di
produzione
sostenute
ANCORA SUI REDDITI
Redditi e deprezzamento monetario
Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. Il deprezzamento della
moneta pone problemi riguarda all’effettiva tassazione della capacità contributiva. In
generale il nostro sistema non da rilievo a situazioni del genere. Sono necessarie norme ad
hoc che diano rilievo alle conseguenze dell’inflazione. A causa della progressività di
imposta assistiamo al fenomeno di fiscal drag: l’aumento puramente nominale dei redditi
causa un aumento del peso dell’imposta. Alcuni parametri di liquidazione dell’imposta
sono soggetti a revisione quando la variazione dell’indice Istat supera il 2%
Redditi dei de cuius percepiti dagli eredi
Gli eredi possono essere soggetti passivi a doppio titolo: subentrano al de cuius come
soggetti passivi per l’imposta dovuta in ragione dei presupposti realizzati da quest’ultimo.
Inoltre per i redditi prodotti dal de cuius tassati per cassa, la tassazione avviene a carico
degli eredi quando li percepiscono. Questi ultimi, proventi di natura patrimoniale derivanti
dalla realizzazione dei crediti facenti parte dell’asse ereditario, sono comunque tassati
come reddito perché se così non fosse si avrebbe un’ingiustificata disparità di
trattamento dato che il frutto dell’attività del de cuius che realizza il presupposto non
sarebbe tassato.
I redditi illeciti e i costi illeciti
Per molto tempo si è discusso sulla tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite. Nel
1993 la questione è stata chiarita, indicando che tali redditi debbano essere ricompresi
nelle sei categorie di reddito,se derivanti da attività illecite e non già sottoposti a
sequestro o confisca penale. Sono tassabili quando rimasti nella disponibilità del
contribuente, non sottoposti a sequestro nel periodo di imposta nel periodo in cui sono
stati conseguiti. In caso non siano classificabili tra quelli tipici, rientrano tra i redditi diversi.
I costi illeciti non sono ammessi in deduzione: in particolare non sono ammessi in
deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni direttamente utilizzati per il
compimento di delitti non colposi. Per applicare la norma occorre sia esercitata azione
penale. La maggiore imposta dovuta in forza dell’indeducibilità è restituita in caso di
sentenze di assoluzione (p 17-18).
IMPONIBILE E IMPOSTA
Reddito complessivo e perdite deducibili
BASE IMPONIBILE LORDA
soggetti residenti: tutti i redditi ovunque prodotti
non residenti: redditi prodotti in Italia.
Per quantificare la base imponibile lorda occorre qualificare i singoli redditi aggregandoli
secondo le categorie di appartenenza. Poiché vi sono categorie reddituali il cui risultato
può essere una perdita il reddito complessivo è una somma algebrica di elementi positivi
e negativi.
In particolare sono deducibili
si deducono per intero le perdite dell’imprenditore individuale o esercenti arti e
professioni
le perdite delle snc e in accomandita semplice e delle società professionali sono
imputati pro quota
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La perdita può essere portata a nuovo se derivanti dall’esercizio di impresa commerciale.
(p27)
Dal reddito imponibile lordo si deducono gli oneri deducibili
Oneri deducibili
L’IRPEF è un imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di
circostanze di natura personale: per questo si consentono deduzioni dal reddito
complessivo e detrazioni di imposta. Il secondo strumento è privilegiato per evitare che il
vantaggio tratto dal contribuente sia crescente in base al reddito per effetto della
progressività di aliquota. Per ciò gli oneri deducibili sono meno degli oneri detraibili. Si
detassa la parte di reddito impiegata per finalità ritenute meritevoli di particolare
considerazione.
Sono deducibili
spese mediche in caso di invalidità permanente
assegni periodici corrisposti all’ex coniuge
contributi previdenziali versati in ottemperanza di legge
contributi versati per forme pensionistiche complementari
importo pari alla rendita catastale dell’abitazione principale (in modo da non colpire il
reddito della prima casa contato tra i fondiari)
spese di produzioni di reddito: di solito sono deducibili in sede di calcolo dei redditi netti.
Quando non sono deducibili come spese di produzione rientrano qui
o oneri fondiari non contemplati nelle stime catastali
o somme corrisposte a dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali
Calcolo dell’imposta
Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri si applicano alla base imponibile
netta le aliquote per scaglioni. Da questo calcolo si ottiene l’imposta lorda.ù
Detrazioni di imposta
Dall’imposta lorda si sottraggono tre tipologie di detrazioni
1) per carichi di famiglia: a chi ha famigliari a carico. Il loro importo decresce al
crescere del reddito complessivo
2) per lavoratori dipendenti e pensionati, redditi di lavoro autonomo e di impresa
minimi: sono attribuiti a titolo di riconoscimento delle spese di produzione. Attua in
via forfettaria la detrazione dei costi. Si applica se il reddito non supera un certo
ammontare. Questa detrazione attiva una sorta di discriminazione qualitativa dei
redditi dato che non spetta ai possessori di altri redditi.
3) Per oneri: sono ammesse nella misura del 19% le detrazioni per diverse spese
sostenute
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Interessi passivi su mutui
Spese sanitarie
Spese funebri
Spese di istruzioni
Premi per assicurazioni sulla vita
Spese per manutenzioni e restauro immobili di interesse storico e artistico, recupero
e riqualificazione energetica degli edifici
g. Erogazioni liberali per finalità meritevoli
h. Spese veterinarie
i. Spese per badanti
j. Affitti pagati per la prima casa
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Imposta netta e imposta da versare
Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’imposta netta astrattamente dovuta nel
periodo: ad essa vanno sottratti, per ottenere l’imposta realmente da versare
Crediti di imposta
Versamenti di acconto
Ritenute subite a titolo di acconto
Se il saldo è a debito la differenza va versata prima di presentare dichiarazione. Se
l’importo è a credito può essere portato in detrazione al periodo successivo oppure
chiederne il rimborso in dichiarazione dei redditi.
Somma di tutti i redditi
---------------------------------------------BASE IMPONIBILE LORDA
- oneri deducibili
------------------------------------------------BASE IMPONIBILE NETTA * Aliquote
---------------------------------------------------IMPOSTA LORDA
- detrazioni di imposta
---------------------------------------------------IMPOSTA NETTA
- crediti di imposta
- versamenti di acconto
- ritenute subite a titolo d’acconto
----------------------------------------------------IMPOSTA DA VERSARE
I redditi soggetti a tassazione separata
Sono soggetti a tassazione separata i redditi che percepiti una tantum derivano da un
possesso pluriennale. Essi non concorrono a formare il reddito complessivo ma sono tassati
a parte con distinta aliquota e determinati con specifiche regole tenendo conto della
loro origine.
Sono sottoposti a tassazione separata
Tfr ricevuto dai dipendenti e altre categorie: vanno dedotte le rivalutazioni già
sottoposte a imposta.
Plusvalenze da cessione di azienda posseduta per più di 5 anni
Indennità per perdita dell’avviamento in caso di cessazione della locazione
Risarcimento a titolo di perdita di redditi pluriennali
Redditi di formazione pluriennali attribuiti ai soci in caso di recesso dalla società.
Modalità di calcolo p 32
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IRES e norme sul reddito di impresa
Art. 55 - Redditi d'impresa.
1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di
imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle
attività indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art.
32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.
2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:
a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla
prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;
b) i redditi derivanti dall'attivita' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e
altre acque interne;
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui
all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in
accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti
esercenti attività di impresa.
N.B. Tutti i redditi prodotti dalle società commerciali sono reddito di impresa per il principio di
attrazione.
Le norme sulla determinazione del reddito di impresa di seguito esaminate si applicano,
con le eccezioni del caso opportunamente specificate, alle imprese che adottano
fiscalmente la contabilità ordinaria. Valgono sia per i soggetti passivi IRPEF (imprenditori
individuali e società di persone, srl tassate per trasparenza), sia i soggetti passivi IRES
(società di capitali, enti commerciali enti non commerciali, altri enti p 86-88 libro, pag 2
appunti).
Nel determinare il reddito fiscale il nostro sistema opta per una dipendenza parziale dal
reddito emergente dalla contabilità di bilancio. Ad esso vengono apportate variazioni in
aumento e in diminuzione.
L’articolo 83 infatti dispone il principio di dipendenza: il reddito complessivo è determinato
apportando all’utile o alla perdita risultante in conto economico le variazioni in aumento
e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti ai fini della determinazione
del reddito fiscale.
(p 96)
Questa regola si applica anche ai soggetti IAS adopter? Il criterio di valutazione al fair value infatti
diverge dai criteri civilistici. L’applicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con
la disciplina italiana riguardo a spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali, avviamento,
strumenti finanziarie e minusvalenze I bilanci redatti secondo questi principi presentano numerose
differenze, alcuni componenti di reddito come le plusvalenze e le minusvalenze non transitano da
conto economico. La questione è stata più volte affrontata: attualmente, dopo la norma del 2008
che prevedeva l’applicazione dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
ias per i soggetti ias, sono state apportate alcune modifiche nel 2010 volte a correggere la
disparità di trattamento. I soggetti IAS adopter non sono vincolati dal principio di previa
imputazione a C.E. (p. 27): alcuni componenti positivi e negativi infatti non transitano da conto
economico ma sono imputabili direttamente a patrimonio. Tali costi restano comunque deducibili.
Per i soggetti IAS cambia anche la definizione di immobilizzazione finanziarie, qualificate come
“strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione”. I dividendi non beneficiano della PEX se
detenuti a scopo di negoziazione. (altro p 144-147)
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I SOGGETTI IRES E LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
(riprende concetti di pag 2)
SOGGETTO
Società e enti
commerciali
Enti non
commerciali
DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
Il reddito, da qualunque fonte provenga, per il principio
dell’attrazione è REDDITO DI IMPRESA: se la società possiede un
immobile, il reddito che ne deriva non è fondiario ma di impresa. Il
reddito complessivo è determinato sulla base del bilancio
d’esercizio
Enti che svolgono in via principale un’attività non commerciale.
L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto
costitutivo o allo statuto. Per oggetto essenziale si intende l’attività
essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla
legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto: un ente non è
commerciale se non è commerciale l’attività svolta per realizzare
direttamente gli scopi primari. Il reddito complessivo imponibile è la
somma dei redditi di capitale, fondiari, di capitale, di impresa e
diversi. Non vale la regola dell’attrazione. Ciascun reddito è
determinato con le regole previste per la sua categoria di
appartenenza.
I redditi di impresa sono determinati considerando le componenti
positive e negative. Le spese inerenti all’attività commerciale sono
deducibili per intero, le spese inerenti ad attività non imponibili non
sono deducibili e le spese a utilizzazione promiscua son deducibili
solo in parte. Gli enti ammessi alla contabilità semplificata possono
optare per la determinazione forfettaria del reddito. Le perdite sono
deducibili nei periodi successivi. Particolari disposizioni son dettate
per gli enti di tipo associativo (p 93)
L’ente è tenuto a tenere una contabilità separata dell’attività di
impresa eventualmente svolta, distinguendo ciò che inserisce
nell’attività di impresa da ciò che inserisce nell’attività istituzionale:
distinzione tra beni di impresa e beni estranei.
I BENI DI IMPRESA
Un bene è definito “di impresa”quando è assoggettato al regime fiscale del reddito di
impresa.
Impresa commerciale
Tutti i beni sono
beni di impresa
ente non commerciale
beni
istituzionali
beni di
impresa
imprenditore individuale
beni
personali
beni di impresa:
crediti
nell’esercizio di
impresa, beni
inveriantati,
immobili inclusi in
inventario
La distinzione tra beni di impresa e beni non di impresa è molto rilevante ai fini della
determinazione del reddito di impresa perché i costi relativi a tali beni sono deducibili.
19
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L’uscita del bene dall’insieme dei beni di
impresa determina componenti positivi o
negativi di reddito (minus-plusvalenze). L’uscita del bene dall’insieme dei beni non ti
impresa è fiscalmente rilevante salvo casi eccezionali (tassabilità delle plusvalenze tra i
redditi diversi). È necessario poi determinare il valore fiscalmente riconosciuto: non esiste
una definizione esplicita di tale valore. Di certo il valore contabile può non coincidere col
valore fiscalmente riconosciuto: inizialmente è il costo d’acquisto e le spese di
installazione (oneri accessori); aumenta per manutenzioni straordinarie e spese
incrementative, l’ammortamento riduce il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Le
rivalutazioni e le svalutazioni non sono sempre riconosciute fiscalmente: le rivalutazioni
solitamente sono fiscalmente irrilevanti salvo disposizioni di legge espresse. La differenza
tra il costo di vendita/cessione, e il valore fiscalmente riconosciuto restituisce la
plusvalenza/minusvalenza fiscalmente rilevante.
I beni di impresa sono classificati come
beni merce: dalla cui cessione generano ricavi. Sono collocati nell’attivo
circolante. Equiparati ai beni merci sono le partecipazioni in attivo circolante,
costituenti un impiego temporaneo di attività. A fine esercizio sono rilevati come
plusvalenze (108-109). Le variazioni delle giacenze in magazzino concorrono a
formare il reddito
Beni patrimoniali: inseriti tra le immobilizzazioni. Le minusvalenze/plusvalenze
generate dalla cessione assumono valore quando realizzate
o Beni strumentali: inseriti nel processo produttivo dell’impresa in modo
durevole, destinati a contribuire alla produzione per più esercizi. Dalla loro
cessione si generano plusvalenze/minusvalenze
o Beni patrimoniali puri: le partecipazioni facenti parte dell’attivo
immobilizzato.
IL RISULTATO D’ESERCIZIO, VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE
Il bilancio d’esercizio, da cui si trae il risultato di conto economico, è disciplinato dal
codice civile. (p 97-100 descrive il bilancio, riprendendo i concetti di ragioneria).
Al reddito di conto economico vengono apportate variazioni in aumento e in
diminuzione: nel quadro RF del modello dichiarativo al risultato economico di bilancio si
apportano variazioni in aumento e variazioni in diminuzione.
+ VARIAZIONI IN AUMENTO
Aumentano il reddito emerso dal bilancio. Sono
Costi indeducibili o deducibili solo parzialmente: tutte le norme attinenti ai costi o
quasi attengono a questa fattispecie
Ricavi da assumere con valori maggiori: impongono di includere nel calcolo del
reddito imponibile componenti positivi non inclusi o inclusi in modo minore nel
conto economico. Ad esempio sono considerati ricavi i beni merce assegnati ai
soci o destinati all’autoconsumo
Motivazioni alla base di queste norme:
Finalità antielusive: indeducibilità dei costi telefonici ad esempio
Eliminare l’incertezza legata a valori frutto di stima: è il caso degli ammortamenti (%
deducibili definite per decreto), delle svalutazioni dei crediti.
Non inerenza
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+ VARIAZIONI IN DIMINUIZIONE
Riducono il reddito emerso dal bilancio. Sono
Elementi positivi non tassabili: ad esempio per i dividendi è previsto un regime
fiscale particolare. Una parte è esente e sono tassabili per cassa anziché per
competenza (vedi redditi di capitale p 8 – 9). Alcuni ricavi sono esenti.
Tassazione che avviene in seguito: plusvalenze rateizzabili, sopravvenienze attive
tassabili nei 5 esercizi successivi all’incasso.
Motivazioni
Regimi particolari
Finalità agevolative: le plusvalenze da cessione sono rateizzabili in sede di
tassazione per agevolare gli investimenti. La rateizzazione della plusvalenza segue
questo schema:
variazione in diminuzione per la parte rateizzata non di competenza il 1 anno
variazione in aumento i restanti 4 anni per la parte di competenza di ciascun
anno (plusvalenza/5 = va fatta a quote costanti).
Principio generale di competenza e implicazioni sul reddito di impresa
Molte norme in materia di reddito fiscale disciplinano l’imputazione di componenti positivi
e negativi, specificando quando ritenere di competenza un costo/ricavo con riferimento
a un momento preciso; il costo/ricavo è di competenza del periodo di imposta in cui
avviene il fatto indicato:
Cessioni di beni mobili: i corrispettivi sono di competenza quando avviene la consegna
Corrispettivi da cessioni di immobili o aziende: alla data di stipula dell’atto
Prestazioni di servizi: il ricavo è di competenza del periodo in cui la prestazione è ultimata
Per i costi si fa riferimento agli stessi eventi indicati per i ricavi
Queste regole fissano la competenza temporale: è opportuno ricordare che non tutti i
costi sono deducibili nel periodo in cui si ritengono sostenuti per il principio di correlazione
coi ricavi. I costi pluriennali sono dedotti ad esempio nei diversi esercizi in cui concorrono
a produrre ricavi.
Non sempre le norme fiscali imputano i redditi secondo il principio civilistico di
competenza economica: le problematiche di competenza determinano invece la
deducibilità del costo in periodo di imposta diverso determinando variazioni temporanee
(in diminuzione nel periodo non tassabile e in aumento quando sono tassabili: i dividendi
tassati per cassa ma imputati a conto economico con il criterio di competenza generano
queste variazioni).
inoltre
i costi sono di competenza solo se certi nell’esistenza e nella quantificazione. Se non sono
certi o oggettivamente qualificati non sono deducibili nell’esercizio di competenza ma nel
periodo di imposta in cui divengono certi e quantificabili. Questa dissimmetria è dovuta
che ai fini fiscali non rileva il principio di prudenza nell’imputazione dei costi a conto
economico
in deroga al principio di competenza, certi costi sono imputati con il principio di cassa
o compensi dovuti agli amministratori
o oneri fiscali e contributivi
o erogazioni liberali
gli utili da partecipazione in soggetti ires concorrono a formare il reddito nel periodo in cui
sono percepiti
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Violare le disposizioni di competenza fiscale può avere conseguenze pesanti: il soggetto,
oltre a essere sottoposto a sanzioni, può rendere alcuni costi indeducibili.
LE COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO
I RICAVI
Sono qualificati come ricavi
i corrispettivi da cessioni di beni e delle prestazioni di servizi prodotti o
commercializzati dall’impresa.
Corrispettivi da cessione di materie prime, azioni e quote di partecipazioni inclusi
nell’attivo circolante
Indennità conseguite a titolo di risarcimento: esse sostituiscono i mancati ricavi
I contributi in conto esercizio spettanti per norma di legge: spesso tali contributi
sono erogati per integrare mancati ricavi di imprese che operano a prezzo politico.
I contributi spettanti in base a contratto
Il valore normale (di mercato) dei beni fuoriusciti dall’impresa senza corrispettivo
(ad esempio per autoconsumo o più in generale destinazione a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa come la cessione gratuita).
Quantificazione: tutto il ricavo concorre per intero alla tassazione, non frazionabile.
Imputazione temporale: vale il principio di competenza senza alcuna eccezione. Per i
beni merce ci riferiamo in particolare al momento della consegna, prescindendo dalla
manifestazione finanziaria e dalla fatturazione
LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI E I DIVIDENDI
Sono qualificate come plusvalenze
Realizzate con la cessione a titolo oneroso di beni strumentali, azienda o ramo di
azienda. In caso di cessione di azienda e ramo aziendale si considera il blocco:
anche i beni merci inclusi nell’insieme concorrono alla formazione della
plusvalenza
Risarcimento a seguito di perdita o danneggiamento del bene strumentale
Quando i beni fuoriescono dall’insieme dei beni di impresa per assegnazione ai
soci o destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa
Trasferimento all’estero, nel momento in cui la plusvalenza è realizzata (p 111): è un
uscita dal nostro regime fiscale di beni di impresa
Quantificazione: la plusvalenza è la differenza tra due valori dello stesso bene in momenti
diversi, in particolare
Incasso, corrispettivo, prezzo
–
valore fiscalmente riconosciuto
Se non c’è corrispettivo valore normale
(costo d’acquisto – ammortamento fiscale)
La plusvalenza fiscale quindi può non coincidere con la plusvalenza contabile
Imputazione temporale: è possibile frazionare l’imputazione della plusvalenza in 5 esercizi
a partire da quello di realizzo, a quote costanti, a patto che il bene sia stato detenuto
almeno 3 anni. La ragione di questo regime è duplice: prima di tutto le plusvalenze sono
componenti pluriennali di reddito; in secondo luogo si desidera incentivare
l’autofinanziamento realizzato mediante il reinvestimento della plusvalenza.
Anno di realizzo
Variazione in diminuzione
di (Plusvalenza/5)*4
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Anno 2
Variazione in aumento
pari a Plusvalenza/5
Anno 3
Variazione in
aumento pari a
Plusvalenza/5
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Anno 4
Variazione in
aumento pari a
Plusvalenza/5
Anno 5
Variazione in
aumento pari a
Plusvalenza/5
Passaggi di azienda generazionali: il passaggio è fiscalmente irrilevante, non da luogo a
plusvalenze fiscali. C’è neutralità fiscale per quella operazione.
PEX – REGIME DI ESENZIONE FISCALE SULLE PLUSVALENZE E SUI DIVIDENDI DA
PARTECIPAZIONI
Il reddito delle società di capitali è destinato ai soci: si pone il problema di evitare o
quanto meno attenuare la doppia tassazione economica coordinando la tassazione in
capo alla società con la tassazione in capo ai soci. Questo problema si pone sia sui
dividendi sia con riferimento alle plusvalenze: esse possono essere intese come utili del
passato non distribuiti e come utili futuri ipotizzati in ragione della capacità reddituale
dell’impresa che porta il mercato a riconoscerle un plusvalore.
A questo pro nel nostro sistema vi sono:
a) Il sistema della trasparenza: la società non è tassata, il reddito è tassato in capo ai
soci (pagina 3 degli appunti). Si applica alle società di persone e alle srl che
optano per la piccola trasparenza.
b) Il sistema del credito di imposta (o dell’imputazione), con cui si accredita al socio
l’imposta che colpisce i redditi della società: questo era il sistema in vigore fino al
31/12/2003 per le società di capitali. I redditi tassati a carico della società erano
tassati anche per la parte distribuita come redditi dei soci; la doppia tassazione era
eliminata riconoscendo al socio un credito di imposta pari all’imposta pagata dalla
società sugli utili distribuiti. In tal modo il prelievo subito dalla società operava come
acconto dell’imposta dovuta dal socio. L’imposta sugli utili veniva imputata
all’imposta dovuta dal socio, a cui era riconosciuto il credito di imposta. (p 46 per
dettagli)
SOCIETA’
Utile 100, ipotizziamo
interamente
distribuito sottoforma
di dividendi all’unico
socio
STATO
Versa il 36% degli utili
allo stato (irpeg)
Riconoscimento
credito di imposta
SOCIO
Agli altri suoi redditi si somma il
dividendo percepito, che
concorre a definire il reddito
complessivo a cui si applica
l’aliquota
All’imposta da versare va sottratto il
credito di imposta di 36 riconosciuto dallo
stato (aliquota irpeg 36%), come imposta
versata dalla società, per evitare la
doppia tassazione sul dividendo
Questa metodologia presenta problematiche quando socio e società
appartengono a due distinti regimi fiscali: è infatti necessario istituire un apposito
trattato per il riconoscimento transnazionale del credito di imposta al socio.
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c) Partecipation exemption (PEX): dal primo gennaio 2004 questo regime sostituisce il
meccanismo del credito di imposta per i dividendi. La società versa l’ires dovuta
sull’utile prodotto. Esso, qualora venga distribuito ai soci sottoforma di dividendi
prevede diversi regimi di tassazione a seconda che il socio sia una persona fisica o
una società e che la partecipazione sia o no qualificata. Analizziamo lo schema di
tassazione dei dividendi:
SOCIO: chi è?
PERSONA FISICA:
soggetto passivo irpef,
che percepisce il
dividendo non in qualità
di imprenditore
SOCIETA’ DI PERSONE,
IMPRENDITORE
PARTECIPAZIONI NON
QUALIFICATE: meno
PARTECIPAZIONI
QUALIFICATE: piùdel
del 5% in società
quotate, meno del 25%
del capitale in società
non quotate (p 46).
5% in società quotate,
più del 25% del capitale
in società non quotate
(p 46).
REGIME SOSTITUTIVO:
imposta sostitutiva
applicata con
ritenuta alla fonte a
titolo di imposta sui
dividendi con
aliquota del 20%
Base imponibile: 49,72% dei
dividendi
Alla quale si applicano le
aliquote progressive IRPEF.
Il 50, 28 è esente
SOGGETTI PASSIVI IRES
Esclusione dalla tassazione del
95% dei dividendi. Sono tassati il
5% dei dividendi percepiti.
I costi inerenti, dato che si tratta di
esclusione e non di esenzione sono
deducibili: sono quantificati nella
misura forfettaria del 5% dei
dividendi. Per applicare
l’esenzione è necessario che i
redditi non provengano da un
paradiso fiscale, salvo interpello
(p 119)
Il regime PEX per le plusvalenze: le plusvalenze realizzate da società di capitali
sono esenti nella misura del 95%. Di riflesso per l’acquirente non è deducibile il
costo sostenuto, né tanto meno le minusvalenze realizzate dalla cessione di
partecipazioni. I costi inerenti a plusvalenze esenti non sono quindi deducibili
Questo regime si applica se sono rispettate 4 condizioni:
L’esenzione è accordata solo per le partecipazioni durevoli:
In questo modo ci si assicura
devono essere state possedute per almeno 12 mesi
che la plusvalenza rifletta utili
della partecipata e non
Le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni
fluttuazioni di mercato
finanziarie nel bilancio chiuso nel primo periodo di possesso
La partecipata non deve aver sede in uno stato a regime
fiscale privilegiato si può chiedere interpello disapplicativo
(p 115-116).
La partecipata deve essere un’impresa commerciale.
L’esenzione è negata per le società senza impresa tipo le
società immobiliari di mero godimento. Queste ultime sono
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individuate mediante presunzione legale assoluta: si esclude
svolgano attività di impresa le società che hanno
prevalentemente nel loro patrimonio immobili patrimoniali
Sono in sintesi quindi tassabili le plusvalenze da
Partecipazioni immobilizzate possedute da meno di 12 mesi
Partecipazioni inizialmente classificate nell’attivo circolante
Partecipazioni in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato
Partecipazioni in società senza impresa
PLUSVALENZA
PEX:
se verifica le condizioni
1. partecipazioni durevoli: devono
essere state possedute per almeno
12 mesi
2. devono essere iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie nel
bilancio chiuso nel primo periodo
di possesso
3. La partecipata non deve aver
sede in uno stato a regime fiscale
privilegiato
4. La partecipata deve essere
un’impresa commerciale
TASSAZIONE ORDINARIA
La plusvalenza che non rispetta i
requisiti pex è tassata come una
plusvalenza da cessione di beni
patrimoniali. Può essere frazionata in 5
anni se rispettato il requisito di
anzianità. La partecipazione deve
figurare in bilancio da almeno 3
esercizi
LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Sono qualificate come sopravvenienze attive ai fini fiscali
Sopravvenienze attive in senso proprio dovute a eventi che modificano
componenti attivi o passivi contabilizzati ai fini fiscali. In particolare possono essere
o Conseguimento di ricavi o altri proventi a seguito di costi dedotti o passività
iscritte in bilancio negli esercizi precedenti
o Conseguimento di maggiori ricavi rispetto a quelli computati nell’esercizio di
competenza
o Sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti
esercizi (riscossione di crediti reputati inesigibili per cui si era già imputato il
costo della perdita).
Sopravvenienze attive in senso lato derivanti da eventi estranei alla normale
gestione dell’impresa che non modificano voci precedentemente computate
come
o Indennità a titolo di risarcimento non legate a beni merci o beni strumentali
o patrimoniali (indennizzo per perdita di avviamento commerciale)
o Proventi ottenuti a titolo di liberalità, contributi di fonte legale in conto
capitale (non contrattuali, non in conto esercizio). Non vi rientrano i
versamenti dei soci e la riduzione dei debiti in caso di concordati preventivi
o fallimentari.
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INTERESSI ATTIVI
Formano l’imponibile per l’ammontare maturato nel periodo di imposta, salvo gli interessi
di mora, imponibili quando percepiti.
PROVENTI IMMOBILIARI
Gli immobili concorrono alla formazione del reddito di impresa. È importante distinguere
tra
Beni merce
Imprese di costruzione. L’attività di
produzione dell’impresa riguarda beni
immobili
Generano ricavi
Beni strumentali per natura
immobili
Beni
patrimoniali
strumentali
Immobile strumentale dato in affitto
(capannone, magazzino). Non può
avere altra destinazione d’uso, non
sono suscettibili di altro utilizzo se non
con radicali trasformazioni. Sono
strumentali anche se non utilizzati dal
possessore per esercitare la sua
attività
Beni strumentali per destinazione
Immobile destinato all’esercizio
dell’attività di impresa,
indipendentemente dalle sue
caratteristiche è reputato tale se
utilizzato dal possessore nell’esercizio
dell’attività di impresa
Beni patrimoniali puri
Fabbricati ad uso civile.
Generano ricavi e
proventi (affitto bene
strumentale per
natura)
I costi sono
deducibili
(ammortamento)
Il loro reddito, anche se facente parte del reddito
di impresa, è computato in base all’estimo
catastale seguendo le regole previste per i
redditi fondiari
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Sono una componente positiva derivante da costi che a fine esercizio non hanno
generato ricavi e sono quindi sospesi e rinviati all’esercizio successivo. Riguardano i beni
merce. Per espressa disposizione le rimanenze di beni fungibili sono quantificati col
metodo LIFO. È comunque consentita l’applicazione dei metodi FIFO e costo medio
ponderato o varianti del LIFO. Se il valore determinato al costo è superiore al valore di
presunto realizzo, le rimanenze sono valutate adottando il valore normale.
LE RIMANENZE DI TITOLI E PARTECIPAZIONI
Derivano da titoli iscritti nell’attivo circolante, sono titoli assimilati alle merci (p 123). La
svalutazione ai fini fiscali è consentita solo per le obbligazioni ma non per le partecipazioni
che restano valutate al costo d’acquisto.
I LAVORI IN CORSO E LE OPERE DI DURATA ULTRANNUALE
Sono rilevate tra le rimanenze i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di
esecuzione. Le opere di durata ultrannuale vengono valutate in base ai corrispettivi
pattuiti. P 124-125
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PROVENTI NON REDDITUALI IRRILEVANTI AI FINI REDDITUALI
I sovrapprezzi azionari e gli interessi di conguaglio sono entrate patrimoniali, non
concorrono a formare il reddito
La distribuzione ai soci di riserve sovrapprezzo non costituisce reddito perché figura come
restituzione di conferimenti. I soggetti che li ricevono devono ridurre il valore delle
partecipazioni
Annullamento azioni proprie: la riduzione di capitale sociale è un operazione patrimoniale
irrilevante ai fini fiscali
LE COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO
Possono essere dedotti ai fini fiscali, costi non esplicitamente previsti a condizione siano
soddisfatte alcune prescrizioni generali sulla deducibilità di seguito illustrate
Perché un costo sia deducibile occorre che rispetti 3 principi:
1.COMPETENZA appunti p.21
2.L’IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
Possono essere dedotte le componenti negative imputate a conto economico
dell’esercizio di competenza. I costi, imputati secondo il principio di competenza, devono
essere iscritti nel conto economico: un costo non iscritto a conto economico non può
essere dedotto. Questa regola vale anche per i costi stimati: se essi sono più elevati di
quanto effettivamente deducibili la parte eccedente genera una variazione in aumento.
Vi sono 3 deroghe a questo principio
1. Componenti negativi iscritti a conto economico di un esercizio precedente, se la
deduzione è stata rinviata in conformità di norme di legge che consentono o
predispongono il rinvio. Se i costi non sono deducibili nell’esercizio di competenza,
ne è ammessa la deduzione in un esercizio successivo in cui diventano deducibili
anche se non imputati a conto economico.
2. Spese e componenti negativi deducibili anche se non imputabili a conto
economico, se la legge lo prevede. Ad esempio è il caso dei compensi versati ai
soci promotori e fondatori.
3. I costi neri: le spese e gli oneri specificamente riferiti a ricavi e proventi neri (non
risultanti in contabilità) sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Restano indeducibili i costi neri generali, non ad imputazione specifica
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3.L’INERENZA
Le spese e gli oneri sono deducibili se inerenti, ovvero nella misura in cui si riferiscono
all’attività da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che
non vi concorrono in quanto esclusi.
Non sono quindi deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni esenti. Tuttavia
nell’impresa vi sono costi generali che non sono direttamente riferibili a una determinata
attività: essi sono deducibili per la percentuale corrispondente ai ricavi imponibili o esclusi
sul totale dei ricavi.
L’inerenza è un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa. Un costo non è
deducibile se non è sostenuto in funzione dei ricavi. Un costo è inerente anche se si tratta
di una elargizione a titolo gratuito.
Non sono deducibili perché non inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perché non
sono funzionali alla produzione del reddito.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilità di una spesa se non fatta in funzione
dell’impresa ma per scopi estranei. Un costo è inerente nella misura in cui è congruo non
antieconomico: un costo eccessivo è indeducibile per l’eccedenza. Non sono deducibili
componenti negativi che risultano di entità sproporzionata rispetto ai ricavi.
L’inerenza è la ratio di norme specifiche come:
Norma che limita all’80%la deducibilità di ammortamento, costi di acquiasto e
locazione di apparecchiature elettroniche
Limite alla deducibilità delle spese per taluni mezzi di trasporto
Limite deducibilità beni a uso promiscuo, sia per l’attività di impresa sia ad uso
personale
Esistono alcune eccezioni al principio come la deducibilità degli oneri di utilità sociali,
anche se sono spese non inerenti (v pagina seguente).
LE SINGOLE COMPONENENTI PASSIVE: REGOLE SPECIFICHE
REMUNERAZIONE DEGLI STRUMENTI FINANZIARI ASSIMILATI ALLE AZIONI
I titoli e gli strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici
sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che ne derivano sono tassati come dividendi e
di conseguenza non è deducibile la remunerazione di questi strumenti finanziari. È
indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione.
(p 131)
COSTO DEL LAVORO
Sono integralmente deducibili, anche se si trattano di erogazioni liberali. Solo taluni fringe
benefit incontrano dei limiti:
Alcuni sono deducibili nella misura in cui sono tassabili in capo dei dipendenti
Altri sono deducibili entro determinati parametri come le spese di vitto e alloggio in
trasferta
Alcuni non sono deducibili (spese per foresteria).
I compensi degli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti per
cassa, per evitare deduzioni ad hoc a fini elusivi.
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I compensi sottoforma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dall’imputazione a conto economico deroga al principio della previa imputazione a
conto economico
INTERESSI PASSIVI
Sono previsti limiti alla deducibilità degli interessi passivi per contrastare la
sottocapitalizzazione e stimolare le imprese al raggiungimento di un giusto equilibrio tra
capitale proprio e capitale di debito.
Deducibilità: gli interessi negativi sono deducibili per l’importo degli interessi attivi.
L’eccedenza di interessi passivi rispetto agli interessi attivi entro il limite del 30% del ROL
(risultato operativo lordo della gestione caratteristica). La quota di interessi passivi che
supera tale misura è deducibile nei periodi successivi senza limiti di tempo, purché la
quota resti sempre al di sotto del 30% del ROL dell’anno.
Int. Passivi – int. Attivi = 35.000€
ROL = 100.000€
30%del ROL = 30.000€
Sono deducibili nell’anno 30.000€. i 5000€ non deducibili vengono rinviati ai periodi di
imposta futuri.
T+1: int passivi – int attivi = 10.000€
ROL= 120.000€
30% del ROL = 36000
Deduco i 10.000€ T+1 e i 5000€ residui dell’anno prima dato che rientro nei limiti
Eccezioni al regime:
Alcuni soggetti ires come le banche e le assicurazioni non sono soggetti ai limiti di
deducibilità perché la loro attività tipica non giustifica l’applicazione di norme sulla
sottocapitalizzazione.
Per le imprese minori la deducibilità non è limitata
(P 134)
ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITA’ SOCIALE
ONERI FISCALI: le imposte sul reddito non sono deducibili perché non sono una spesa di
produzione del reddito. Le altre imposte invece, sono deducibili secondo il principio di
cassa se assumono rilievo di costi per la sua produzione. L’irap non è deducibile. Sono
ammessi accantonamenti per il pagamento dei tributi sulla base di dichiarazioni,
accertamenti e sentenze. L’iva non è deducibile perché, dato il meccanismo di rivalsa:
nei casi in cui l’iva sugli acquisti non è detraibile e l’iva sulle vendite non viene recuperata
dai clienti si profila un costo deducibile dal reddito.
ONERI CONTRIBUTIVI DI UTILITA’ SOCIALE: Sono deducibili anche se non inerenti gli oneri
contributivi di utilità sociale. Sono classificati come tali le spese a favore dei dipendenti a
finalità assistenziali, di ricerca scientifica e simili, restauro beni di interesse storico e artistico
MINUSVALENZE
Le minusvalenze deducibili assumono rilievo come componenti negativi di reddito solo
quando realizzate ossia a seguito di cessione a titolo oneroso, o di risarcimento, per un
controvalore inferiore al valore fiscalmente riconosciuto del bene. Non sono frazionabili.
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Non sono rilevanti come minusvalenza le svalutazioni, salvo quelle delle obbligazioni e titoli
similari iscritti nell’attivo immobilizzato. (P 136)
Le minusvalenze sono irrilevanti se realizzate nel regime pex: non sono deducibili dato
l’esenzione delle plusvalenze. Sono deducibili le minusvalenze da cessione di
partecipazioni non pex per l’importo che eccede il limite di non imponibilità dei dividendi
percepiti nel 36 mesi. (P 136)
SOPRAVVENIENZE PASSIVE
Le sopravvenienze passive deducibili sono
Mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il
reddito nei precedenti esercizi
Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno
concorso a formare il reddito nei precedenti esercizi.
Sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi
Sconti e abbuoni concessi alla clientela in un periodo di imposta successivo a
quello di contabilizzazione dei ricavi di vendita da beni merce.
LE PERDITE DI BENI e SU CREDITI
Le perdite sono componenti negativi che riguardano i beni strumentali e patrimoniali e i
crediti: sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.
PERDITA DI BENI: è da intendere in senso fisico e comporta una perdita fiscale se avviene
nello stesso esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio aziendale: se si verifica
negli esercizi successivi darà luogo a una sopravvenienza passiva
PERDITE SU CREDITI: deriva dall’insolvenza del debitore, dall’inesigibilità del credito. Per
ottenere la deducibilità fiscale occorre dimostrarne l’inesigibilità. Fino alla recentissima
modifica di marzo 2013, la perdita era deducibile se il debitore veniva assoggettato a
procedura concorsuali o se, a seguito di procedura di esecuzione forzata, essa si rivelava
infruttuosa. Ciò danneggiava i piccoli creditori, che non intraprendevano l’azione per
importi modesti: è possibile integrare il requisito di certezza per importi modesti senza
azione esecutiva. In caso di assoggettamento a procedura concorsuale non è chiaro se
la perdita è deducibile nel periodo di imposta in cui è dichiarato il fallimento o anche in
periodi successivi.
n.b. la perdita fiscale può non coincidere con la perdita imputata a conto economico
per la diversa disciplina prevista per il fondo svalutazione crediti.
GLI ACCANTONAMENTI
Sono deducibili solo gli accantonamenti espressamente indicati dalla legge. Questo è un
riflesso della regola che sancisce la deducibilità solo per i costi certi nel loro an e
quantum: ecco perché non sono deducibili in generale.
Sono ammessi in deduzione
Gli accantonamenti a fondo tfr nei limiti delle quote maturate nell’esercizio: non
sono veri e propri fondi rischi ma accantonamenti che riflettono un debito certo
ma futuro.
Altre casistiche particolari e marginali che trovate a pagina 143
Fondo svalutazione crediti: ci sono notevoli limiti alla deducibilità di questi
accantonamenti.
L’accantonamento è deducibile per lo 0,50% del valore nominale dei crediti
commerciali, fino a un massimo del 5% del totale crediti commerciali.
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Crediti commerciali = 100.000€
Deducibilità ai fini fiscali = 500€
accantonamento effettuato = 30.000€
variazione in aumento per 29.500€
Non sono deducibili
Fondo garanzia prodotti
Fondo collaudo impianti
Fondo rischi contenzioso
GLI AMMORTAMENTI
Riflesso del principio di competenza economica è il fatto che i costi la cui utilità si estende
a più esercizi debbano essere ripartiti nei diversi esercizi in cui solo utilizzati.
AMMORTAMENTO DEI BENI MATERIALI: solo per i beni strumentali all’esercizio dell’impresa.
Fiscalmente i beni patrimoniali puri non sono ammortizzabili. le quote di ammortamento ai
fini fiscali sono calcolate in base ai coefficienti definiti da regolamenti ministeriali per
ciascun settore economico e tipologia di bene. Esprimono il consumo fisico e
l’obsolescenza tecnologica normale. Se la quota di ammortamento imputata in bilancio
è superiore a quella fiscalmente ammessa ai fini fiscali si genera una variazione in
aumento per la differenza. Tale eccedenza può essere dedotta dal primo esercizio in cui
termina l’ammortamento civilistico (data la % superiore terminerà prima
l’ammortamento). Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di
entrata in funzione del bene: nel primo esercizio, indipendentemente dall’entrata in
vigore, la quota di ammortamento deve essere ridotta a metà.
AMMORTAMENTI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: le immobilizzazioni immateriali sono divise
in categorie
1) Diritti di utilizzazione, brevetti: deducibile il 50% del costo in due anni
2) Marchi di impresa: deducibile la quota di 1/18 del costo d’acquisto in 18 anni
3) Avviamento: deducibile in 18 anni per 1/18 all’anno se acquisito come costo
4) Concessioni: dedotte in base al contratto o alla legge (p 140)
AMMORTAMENTO FINANZIARIO (p 140): imprese che al termine della concessione devono
devolvere gratis i beni costruiti e gestiti in concessione allo stato.
LE SPESE INCREMENTATIVE
Le spese di manutenzione, riparazione e trasformazione possono
Essere patrimonializzate, incrementando il valore su cui viene calcolato
l’ammortamento
Non essere patrimonializzate: la quota deducibile nell’esercizio in cui sono state
sostenute è pari al massimo al 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili risultanti a inizio anno. L’eccedenza è ammortizzabile a quote
costanti per i 5 anni successivi
Spese sostenute 60.000€
Totale cespiti: 1.000.000
Anno in cui sono state sostenute: deduzione ammessa per 50.000
variazione in aumento per 10.000 non deducibili quest’anno.
Anni successivi: variazione in diminuzione per dedurre i restanti 10.000€ per quote di
2000€ annui
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LE SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI
Sono deducibili in base alla quota imputabile a ciascun esercizio. Per alcune spese è
consentita la deducibilità integrale nell’esercizio in cui sono sostenute: sono studi e
ricerche,pubblicità (deducibili a scelta nell’esercizio in cui son sostenute o in quote
costanti nell’esercizio e nei 4 successivi). (p 142).
COSTI BLACKLIST
La deducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse tra
un’impresa italiana con un’impresa domiciliata in uno stato o territorio a regime fiscale
privilegiato è soggetta è subordinata alla prova che le imprese svolgano un’attività
commerciale effettiva o che le operazioni rispondono a un interesse economico effettivo,
e in entrambi i casi dimostrare che hanno avuto concreta esecuzione.
LA TASSAZIONE DEI GRUPPI
(da qui in poi svolto solo con il libro!)
Il diritto tributario prende in considerazione i gruppi di società per molteplici fini adottando
ogni volta una diversa definizione di controllo. Il legislatore adotta definizioni più o meno
rigide di gruppo a seconda del fine della norma. Il codice civile definisce il gruppo dando
una definizione di società controllata come
1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili
nell'assemblea ordinaria;
2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare
un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di
particolari vincoli contrattuali con essa.
Con la riforma del 2004 i gruppi possono optare per il consolidato: se non sussistono i
requisiti i gruppi sono tassati per trasparenza come illustrato a pagina 4 degli appunti.
I prezzi di trasferimento intercompany tra impresa italiana e estera facenti parte dello
stesso gruppo
Questa norma opera qualora un impresa italiana ceda beni a un impresa estera
controllata e applichi prezzi inferiori al valore normale, comprimendo così gli utili a favore
della consociata o quando l’impresa italiana acquisti da una consociata estera a un
prezzo maggiore di quello normale. Ai fini fiscali si tiene conto, in luogo dei prezzi pattuiti,
del valore normale. Il valore normale è il prezzo di libera concorrenza: si considera il prezzo
pattuito da imprese per operazioni analoghe. L’impresa italiana deve apportare delle
variazioni in aumento al suo reddito: se non opera l’amministrazione finanziaria può
rettificare in aumento.
Si applica questa norma:
a) Tra imprese italiane e società non residenti che controllano/sono controllate
dall’italiana
b) Tra imprese italiane e estere controllate dalla medesima società
c) Tra società non residenti e imprese italiane quando le estere svolgono attività di
prima commercializzazione per le italiane
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IL CONSOLIDATO NAZIONALE
La tassazione consolidata colpisce il risultato del gruppo visto come un unità economica.
Le diverse società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della
determinazione del reddito, sia ai fini della responsabilità. Il consolidato fiscale non è
basato sul consolidato civilistico, e non rilevano i rapporti tra società del gruppo. Il reddito
di ciascuna società, compresa la capogruppo, calcolato secondo le norme ordinarie,
confluisce nel risultato del gruppo, pari alla somma algebrica dei risultati reddituali delle
consolidate. Si ottiene il reddito complessivo globale su cui la controllante è debitrice di
imposta. I risultati delle partecipate sono imputate alla controllante, all’opposto della
trasparenza in cui i redditi sono imputate alle partecipanti i risultati della partecipata.
L’opzione per il consolidato è alternativa all’opzione per la trasparenza. Essa dipende
dalla volontà delle società del gruppo. L’opzione richiede, per essere esercitata
a) Esercizio coincidente per tutte le società
b) L’opzione per il consolidato va esercitata congiuntamente dalla capogruppo e da
almeno una controllata
c) Ciascuna controllata deve eleggere a domicilio ai fini della notifica degli atti e
provvedimenti presso la controllante
d) Comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle entrate entro i termini(p 159)
L’opzione è irrevocabile e valida per tre esercizi sociali
Non possono esercitare l’opzione
Società che fruiscono dell’aliquota ires ridotta
Società sottoposte a liquidazione coatta amministrativa o fallimento
Società che esercitano l’opzione della trasparenza
Società che optano per il consolidato mondiale
Esercitabile se
Controllo di diritto diretto o indiretto (tramite società interposte) ai sensi dell’art
2359: partecipazione diretta o indiretta al capitale e agli utili in misura superiore al
50% (p 160-161)
IL REDDITO CONSOLIDATO è calcolato apportando una rettifica di consolidamento per gli
interessi passivi. Dal reddito consolidato opportunamente rettificato si riducono le
eventuali perdite, ottenendo il reddito imponibile. (P 162 per dettagli). La perdita fiscale
del gruppo è imputata alla controllante che può riportarla a nuovo. Le perdite precedenti
all’esercizio dell’opzione possono essere usate in detrazione solo dalla società che le ha
prodotte.
Ciascuna società deve redigere la propria dichiarazione dei redditi da presentare al fisco
e alla capogruppo, che la utilizzerà per redigere la dichiarazione di gruppo. L’imposta è
liquidata nella dichiarazione della capogruppo.
Non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra società del gruppo in
contropartita a vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti nell’ambito del gruppo (esempio p 163).
RESPONSABILITA’
La consolidante è debitrice in base al reddito complessivo del gruppo. Essa è tenuta a
versare gli acconti e a liquidare l’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Ad essa
compete il riporto a nuovo delle perdite. Le consolidate rispondono solo per la parte di
debito fiscale di loro competenza da ricollegare al reddito complessivo. Ciascuna
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
controllata deve corrispondere alla capogruppo i mezzi finanziari per assolvere il tributo in
ragione della quota parte del debito unitario a lei imputabile. Se non vengono forniti la
controllante ha diritto di rivalsa.
La tassazione comporta la compensazione tra risultati positivi e negativi: il vantaggio
fiscale procurato dalle imprese in perdita alle imprese in utile deve essere remunerato per
non danneggiare le minoranze: tale remunerazione però non deve incidere. (p 165)
L’onere economico delle sanzioni deve essere sopportato dalla società cui è imputabile
la violazione. La controllante risponde per le violazioni commesse in sede di dichiarazione
dell’imponibile consolidato.
CESSAZIONE DEL CONSOLIDATO
Il consolidato cessa, se nel corso del triennio, viene meno il rapporto di controllo o se non
è rinnovata l’opzione. Entro 30 giorni dalla cessazione del rapporto di controllo, la
controllante e ciascuna controllante devono integrare i versamenti se inferiori a quelli
dovuti con il consolidato. Le perdite non utilizzate restano nella disponibilità della
consolidante o essere attribuite alle società che le hanno prodotte. (p 165)
L’AVVISO DI RETTIFICA DEL CONSOLIDATO
Dal controllo dell’Amministrazione Finanziaria potrà scaturire la rettifica del risultato
dichiarato delle singole società consolidate o la rettifica del risultato globale.
(altro, tralasciato qui a pagina 166)
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Le operazioni straordinarie
Consideriamo ora i profili fiscali delle operazioni straordinarie. Esse possono aver per
oggetto beni (aziende) o soggetti (fusioni, scissioni, liquidazione, ecc). occorre aver
presente che Le Operazioni fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di
componenti positive fiscali. Inizialmente dovremmo fare alcune distinzioni:
Operazioni che comportano cambiamenti dell’assetto organizzativo per cui non è
da ritenersi sussistano ragioni per la neutralità fiscale dell’operazione nel periodo di
imposta in cui avviene cessione d’azienda
Liquidazione e fallimento: fasi transitorie che si considerano come un autonomo
periodo di imposta.
o Liquidazione: si interrompe il periodo di imposta. P 210-211
o Fallimento: 3 periodi di imposta prefallimentari (precedenti), mini
prefallimentare (1/1 a data di fallimento) e fallimentare. I crediti di imposta
dei periodi prefallimentari seguono le regole del fallimento, sono crediti
concorsuali. (P 211-212). Il reddito fallimentare è quantificato come
differenza tra residuo attivo e patrimonio netto, determinato in base ai valori
fiscalmente riconosciuti. Se c’è un’eccedenza positiva essa è tassata.
fusione, scissione, trasformazione (v dopo). Sono reputate mere riorganizzazioni
Quando l’operazione straordinaria produce i suoi effetti il periodo di imposta si spezza in
due:
1. Dal 1/1 alla data di realizzo dell’operazione
2. Periodo di imposta in cui avviene l’operazione
LE CESSIONI D’AZIENDA
L’azienda ha un valore fiscalmente riconosciuto, pari al costo. Se il cedente vende
a un prezzo superiore realizza una plusvalenza, tassata integralmente nel periodo di
realizzo. Chi ha posseduto l’azienda per più di 3 anni ha però alcune agevolazioni:
può frazionar la plusvalenza, e addirittura optare per la tassazione separata se ha
posseduto l’azienda per più di 5 anni.
L’azienda ceduta per causa di morte o a titolo gratuito non genera plusvalenze
tassabili
La tassazione non si applica se l’azienda è conferita in società in regime di
neutralità fiscale. Il conferimento è equiparato a altre operazioni straordinarie
come fusione e scissioni e reputato una mera riorganizzazione. Per la continuità, il
valore dell’impresa conferita diventa il valore della partecipazione (altro p 191-192193)
Chi acquista un’azienda è responsabile in solido con il cedente per l’imposta e le
sanzioni riferite all’anno in cui è avvenuta la cessione e nei 2 precedenti entro il
valore dell’azienda ceduta.
Operazioni di riorganizzazione societaria: la trasformazione
Trasformazioni omogenee (da un tipo all’altro di soc. commerciali): Sono operazioni
sempre neutrali. La trasformazione interrompe il periodo di imposta in corso e inizia un
nuovo periodo.( altro p 196-197)
Trasformazioni eterogenee: nulla cambia se il regime fiscale dell’ente di prima e quello
dell’ente trasformato coincidono. Se muta il regime le plusvalenze assumono rilievo (p
198-199)
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Operazioni di riorganizzazione societaria: la fusione
La fusione è un’operazione fiscalmente neutrale, non da luogo né a
componenti positivi né a componenti negativi di reddito. La società
incorporata entra a far parte in tutte le situazioni giuridiche
riguardanti la società fusa. La fusione non costituisce realizzo di
plusvalenze e minusvalenze latenti. È un operazione fiscalmente
neutra anche per i soci (p 200- 201- avanzi e disavanzi p 201-204, altro ancora fino a 208
non considerato).
Operazioni di riorganizzazione societaria: la scissione
La scissione invece può essere
Totale: tutto il patrimonio trasferito al beneficiario/i (altre società). La società
originale si estingue. Le posizioni in capo a questa società passano ai beneficiari
Parziale: solo una parte del patrimonio trasferita al beneficiario/i (altre società),
resta comunque la società decurtata. Le posizioni in capo a questa società
passano ai beneficiari solo in parte.
In ogni caso genera degli spostamenti di masse reddituali: non da comunque luogo al
pagamento di imposte. I beni trasferiti mantengono il loro valore fiscalmente riconosciuto
per continuità di tali valori. È un’operazione fiscalmente neutraper i soci
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L’Imposta sul Valore Aggiunto
L’imposta sul valore aggiunto è stata ideata in sede europea ed è stata introdotta in tutti
gli stati membri dell’unione in base a un modello tracciato nel 1967 da due direttive
comunitarie.
L’imposta sul valore aggiunto è un’imposta sui consumi plurifase sul valore aggiunto.
Colpiscono solo il maggior valore che ciascuna fase aggiunge al bene. L’iva grava sul
consumatore in proporzione al prezzo finale del bene ed è neutrale rispetto al numero di
passaggi, per cui non interferisce con l’organizzazione delle imprese (a differenza
dell’imposta a cascata in cui il tributo dovuto in ciascuna fase si somma agli altri).
P 217
Per la Corte di Giustizia Europea l’iva ha quattro caratteristiche
1) Si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi
2) Proporzionale al corrispettivo di beni e servizi
3) Riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione
4) Gli importi sono detratti dall’imposta dovuta cosicché il tributo si applica solo al
valore aggiunto, il peso dell’imposta grava solo sul consumatore finale
Sul piano costituzionale l’iva trova giustificazione nell’identificazione del consumo come
fatto espressivo di capacità contributiva: il consumatore finale è portatore della capacità
colpita dal tributo. Ciò spiega la tassazione delle importazioni, beni destinati al consumo
interno.
La neutralità
Il sistema iva è fondato sulla neutralità: l’imposta, calcolata sul corrispettivo del bene
ceduto o del servizio reso, è dovuta allo Stato da ciascun soggetto passivo, che detrae
l’iva che ha gravato i suoi acquisti. A ogni passaggio lo Stato deve incassare la differenza
tra Iva sulle vendite e Iva sugli acquisti. L’iva è quindi neutrale per il soggetto passivo
(imprenditori e lavoratori autonomi) e incide solo sul consumatore finale che non ha il
diritto di detrarre l’iva: solo su di lui grava l’onere di pagare l’importo dell’iva
proporzionale al prezzo del bene acquistato. Quindi l’imposta ha come soggetti passivi
formali imprenditori e lavoratori autonomi, ma il soggetto passivo economico è il
consumatore finale.
Imprenditore
Paga l’iva sugli acquisti di materie prime (a
credito) e incassa l’iva sulle vendite (a
debito). Versa il saldo tra i due all’erario.
Distributore
Paga l’iva sugli acquisti di prodotti(a credito)
e incassa l’iva sulle vendite al consumatore
(a debito). Versa il saldo tra i due all’erario.
Consumatore finale
Paga l’iva sugli acquisti, non può detrarla.
L’onere economico grava su di lui
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I Soggetti passivi e il presupposto
L’iva ha come soggetti passivi gli imprenditori e i lavoratori autonomi. Si applica alle
cessioni di beni e alle prestazioni di servizi nell’esercizio di una professione abituale
(attività agricola o commerciale, anche non organizzata in forma di impresa o attività
non di impresa organizzata in forma di impresa, esercizio per professione abituale di
attività di lavoro autonomo) e alle importazioni da chiunque effettuate. Per gli enti non
commerciali sono imponibili solo le cessioni di beni e servizi nell’ambito di attività di
impresa (2195) o agricole (2135).
(altro p. 221)
Operazioni imponibili, non imponibili e esenti
Operazioni imponibili
Operazioni non
imponibili
Operazioni esenti
Operazioni escluse
Rientrano nel campo di
applicazione, realizzano
il presupposto.
Comportano il sorgere
del debito di imposta e
non limitano il diritto di
detrazione .
Non determinano il
sorgere del debito di
imposta ma obbligano
comunque il
contribuente a obblighi
formali
Non determinano il
sorgere del debito di
imposta ma obbligano
comunque il
contribuente a obblighi
formali. Limitano il diritto
di detrazione
Non integrano il
presupposto, sono fuori
campo iva. Non
comportano ne il
sorgere del debito di
imposta né obblighi
formali. Non incidono sul
diritto di detrazione e
non rilevano ai fini del
calcolo del volume di
affari
ESPORTAZIONI
OPERAZIONI IMPONIBILI
1) CESSIONI DI BENI all'interno del territorio nazionale: atti a titolo oneroso che
importano trasferimento della proprietà su beni di ogni genere.
Sono assimilate alle cessioni anche vendite con riserva di proprietà, cessione
gratuite di beni oggetto di attività tipica dell’impresa, destinazione di beni al
consumo personale dell’imprenditore, ecc (223)
Operazioni che pur presentando caratteristiche di cessione sono escluse dal
campo di applicazione Iva: cessioni gratuite di campioni di modico valore, cessioni
di denaro e valori bollati…
2) PRESTAZIONI DI SERVIZI all’interno del territorio nazionale: anche qui è richiesta
l’onerosità
Sono assimilate: concessione di beni in locazione, affitto, noleggio, cessioni di diritti
su beni immateriali, somministrazioni alimenti e bevande, ecc (224)
Operazioni campo di applicazione Iva: cessioni di diritto d’autore, prestiti
obbligazionari, ecc (224)
3) ACQUISTI INTRA UE
4) IMPORTAZIONI da paesi fuori UE
OPERAZIONI ESENTI (altre 225)
1) Alcune operazioni di carattere finanziario
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
2) Prestazioni sanitarie, educative, di tipo culturale
3) Operazioni relative alla Riscossione di tributi
4) Esercizio giochi e scommesse
5) Operazioni in oro
Le ragioni che giustificano l’esenzione sono molteplici: ragioni sociali (prestazioni sanitarie),
altre per ragioni di tecnica tributaria (op finanziarie soggette ad altri tributi).
Il soggetto che effettua operazioni esenti non può detrarre l’iva sugli acquisti: il tributo
diventa un costo. (altro p 225)
Momento impositivo
Il momento impositivo è quanto scatta l’esigibilità di imposta in quanto l’operazione
oggetto del presupposto si reputa effettuata (bla bla p 225 226).
operazione
si considera effettuata quando:
cessione immobili
Beni mobili
Momento della stipula dell’atto
Consegna/spedizione. L’emissione della fattura e il pagamento del
corrispettivo prima della consegna realizzano l’effettuazione
dell’operazione (p 227)
Pagamento del corrispettivo
Prestaz. di servizi
Base imponibile
È costituita, di regola, dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al
prestatore secondo le condizioni contrattuali. Non ha rilievo il valore venale dell’oggetto
della cessione. Sono compresi nell’imponibile anche oneri e spese inerenti all’esecuzione.
Non formano l’imponibile gli interessi moratori e le penalità in genere, gli imballaggi a
rendere, gli sconti, i premi, gli abbuoni, le anticipazioni in nome e per conto altri.
Aliquota
3 aliquote 22%, 10%, 4%
Diritto/obbligo di rivalsa
Il soggetto passivo, come accennato, ha il diritto di rivalersi sul cessionario/committente: il
debito verso all’erario è neutralizzato dalla rivalsa. Il credito iva sorge addebitando l’iva in
fattura relativa a un’operazione imponibile. La rivalsa oltre che a un diritto è un obbligo: è
obbligatoria emettere la fattura con addebito della rivalsa. Ciò realizza un interesse
fiscale, per cui la mancata emissione della fattura e addebito della rivalsa è sanzionata.
(p 229-230)
Diritto alla detrazione
Il diritto alla detrazione ha per oggetto l’imposta assolta addebitata al soggetto passivo a
titolo di rivalsa. L’iva detraibile è un credito, che viene portata in detrazione all’iva da
versare sulle fatture emesse in sede di liquidazione periodica. Il diritto di detrazione spetta
solo per gli acquisti inerenti all’attività del soggetto passivo. Il diritto alla detrazione,
insieme al diritto di rivalsa, realizzano la neutralità dell’imposta. (p 231)
Esclusioni alla detrazione
Non è detraibile l’imposta relativa a beni esenti/non soggetti a imposta e ad
acquisti destinati direttamente al compimento di operazioni esenti, non soggette,
escluse
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Quando il legislatore suppone la non inerenza o l’inerenza parziale limita la
deducibilità: acquisto auto, spese trasporto persone (esempi p 233)
Gli enti non commerciali possono detrarre solo l’iva inerenti all’es di attività agricole
o commerciali
Il pro-rata
Quando non c’è un legame preciso tra acquisti legati a operazioni che danno diritto alla
detrazione e attività che non danno diritto alla detrazione, la quota di iva detraibile è
calcolata in modo forfettario: il criterio del pro-rata si usa quando non si può usare
l’indetraibilità specifica. La detrazione è proporzionale alle operazioni che danno diritto
alla detrazione sul totale delle operazioni, con l’esclusione di alcune di esse (p 233-234)
Rettifica della detrazione
Se il bene viene utilizzato in modo difforme da quanto ipotizzato all’acquisto e ciò incide
sulla deducibilità, la detrazione deve essere rettificata in aumento o in diminuizione
considerando l’effettivo utilizzo (p 234-235)
L’applicazione
Identificazione, fatturazione, registrazioni
Il primo adempimento imposto al soggetto passivo è la presentazione della dichiarazione
di inizio attività, per l’attribuzione di un numero di Partita Iva. (p 235-236).
I soggetti passivi sono tenuti a emettere fattura per le operazioni che effettuano e a
registrarle nell’apposito registro delle fatture emesse. Questo obbligo riguarda operazioni
imponibili, non imponibili e esenti. La fattura non è obbligatoria per il commercio al
minuto. (contenuto fattura p 236-237)
Ogni soggetto passivo ai fini iva deve tenere due registri: uno per le operazioni attive e
uno per gli acquisti (per aver diritto alla detrazione di quest’ultime)
Dai due registri risultano l’iva a credito (registro acquisti) e l’iva a debito (registro vendite):
la differenza algebrica deve essere liquidata ogni mese/trimestre.
Ricordiamo l’obbligo di comunicazione al fisco le cessioni di importo superiore a 3000€. (p
237-238 – comunicazione)
Autofatturazione
Ci sono casi in cui l’obbligo di applicare l’imposta e emettere fattura è a carico del
cessionario/committente (colui che compra): c’è un inversione contabile. L’autofattura si
registra sia nel registro fatture emesse, sia nel registro fatture ricevute. Casi in cui si verifica
a) Se non si riceve fattura entro 4 mesi dall’operazione: deve regolarizzare l’operazione in
caso di inerzia del cedente (p 238-239)
b) Operazione effettuata da un residente senza stabile organizzazione, che non può emettere
fattura
c) Altri casi marginali p 239
Note di variazione
Dopo che la fattura è stata emesse è possibile sia necessario apportare rettifiche
all’imponibile (resi, abbuoni, inesattezze ecc) p 240-241. La nota di variazione può essere
emessa anche in caso di insolvenza del debitore per evitare di dover pagare un iva a
debito mai incassata. Altro p 241
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VOLUME DI AFFARI, CONTRIBUENTI MINORI E MINIMI, REGIMI SPECIALI
Il regime di adempimenti varia in ragione del VOLUME DI AFFARI , pari a tutte le
operazioni con obbligo di registrazione effettuate nell’anno solare. In base a questo
parametro individuiamo
Contribuenti minori: volume di affari < di 309.000 per le imprese di servizi e
professionisti, <516.000 per le altre imprese. Possono effettuare liquidazioni
periodiche trimestrali.
Contribuenti minimi: volume di affari < 30.000€. non addebitano l’iva sulle
operazioni attive e non hanno diritto alle detrazioni a monte
Regimi speciali: per produttori agricoli, editoria, agenzie di viaggi.
Versamenti, eccedenze, rimborsi, dichiarazione annuale
Ogni mese i contribuenti soggetti a regime normale devono calcolare la differenza tra iva
a debito e iva a credito, da versare entro il 26 del mese successivo. Se la differenza è a
credito è riportata in avanti. A fine anno, entro il 27 dicembre deve essere fatto il
versamento d’acconto, pari a una % dell’iva di dicembre dell’anno precedente.
Con la presentazione della dichiarazione annuale è effettuato il versamento della
liquidazione finale che quantifica eventuali somme da versare in base a essa entro il 16
marzo dell’anno solare successivo. (p 243)
In caso di saldo a credito le eccedenze sono compensate con altre imposte o portate a
nuovo: solo in casi eccezionali si può chiedere il rimborso (cessazione attività, attività che
comporta vendite a aliquote inferiore degli acquisti, esportazioni per almeno il 25%
volume d’affari, ecc p 243, dichiarazione a credito per 3 anni di fila)
Altro sui rimborsi p 244.
La dichiarazione annuale deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 30 settembre di ogni
anno, con trasmissione telematica. Sono esentati i soggetti che abbiano registrato solo
operazioni esenti. Occorre indicare l’ammontare delle operazioni attive e passive,
l’imposta dovuta e le detrazioni, i versamenti, l’imposta dovuta a conguaglio o la
differenza a credito. Essa può contenere delle opzioni (riportare il credito a nuovo o
chiederne il rimborso? Regime normale o speciale?) Altro p 244-245.
Presunzioni di acquisto e vendita
Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi
ove il contribuente svolge la sua attività, salvo dimostrare che sono stati utilizzati, perduti,
distrutti, consegnati a terzi in lavorazione. Specularmente i beni che si trovano nei locali
del soggetto si presumono acquistati salvo provare la ricezione per titolo gratuito traslativo
di proprietà.
Fatture relative a operazioni inesistenti
In campo iva sono frequenti le frodi realizzate con false fatturazioni. Nelle frodi a
“carosello” ci sono società cartiere incaricate solo di emettere fatture false che le altre
imprese usano per detrarre l’iva. Il cessionario che partecipa alla frode non ha diritto di
detrazione, salvo provarne che ne era completamente estraneo.
P 246-247
Rimborso Iva non dovuta
Il cedente che abbia indebitamente versato l’imposta può chiederne il rimborso entro 2
anni. Il cessionario che abbia indebitamente pagato l’iva non può recuperarla in
detrazione: può agire nei confronti del cedente davanti al giudice ordinario entro 10 anni.
P 248-249 (cose non considerate)
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Profili internazionali
PRINCIPIO DI TERRITORIALITA’
campo di applicazione dell’IVA = Stato Italiano. Cessioni di beni e prestazioni di servizi
rilevano in quanto effettuate nel territorio dello stato. Per la localizzazione delle operazioni
sono fissate alcune regole
Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano al momento della cessione
Per le prestazioni di servizi dipende da chi riceve il servizio
o Business to business: luogo del committente. Se un impresa cinese presta
servizio all’impresa italiana, l’impresa italiana deve applicarsi l’imposta con
l’autofatturazione
o Privati: residenza di chi presta il servizio
Operazioni intra UE
Il trasferimento di beni all’interno della Comunità non è soggetto a controlli fiscali e
tassazione doganale. Gli scambi intracomunitari sono regolati dal principio di tassazione
nel paese di destinazione. Sono quindi tassati a carico del compratore nel paese di arrivo,
salvo che uno dei due non sia il consumatore finale: in questo ultimo caso l’operazione è
imponibile in capo al venditore. Il viaggiatore può fare acquisti in un paese comunitario e
portare liberamente il bene in Italia senza iva sulle importazioni.
Nel primo caso invece il venditore emette fattura per l’operazione non imponibile,
l’acquirente emette autofattura.
Altro p 251-253
Importazioni extra -UE
L’Ue adotta il principio di tassazione nel paese di destinazione: le esportazioni fuori UE
sono esenti, le importazioni sono tassate. Le importazioni sono operazioni imponibili. L’iva
sulle importazioni è un tributo doganale (diritto di confine) applicato secondo le leggi
doganali. L’iva è accertata, liquidata e riscossa secondo le norme doganali.
La base imponibile è il valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali.
P 253-254
Il deposito Iva è un luogo fisico: l’immissione di un bene nel deposito Iva consente la
sospensione temporanea dell’imposta dovuta. Consento il differimento del pagamento
dell’imposta all’estrazione dal deposito. Quando il cessionario estrae il bene deve
emettere autofattura. Anche i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa e i depositi
doganali sono depositi iva. (p 255)
Esportazioni fuori UE
Sono operazioni non imponibili. Alcune cessioni interne non sono imponibili in caso di
operazioni triangolari (p 256).
L’acquisto senza imposta è permesso anche agli esportatori abituali, ovvero soggetti che
in un periodo esportano per almeno il 10% del volume di affari. Ad essi viene consentito di
acquistare la stessa % di beni senza iva l’anno dopo (p 257).
Operazioni dei non residenti: la stabile organizzazione (257-260, non ci ho capito niente)
I non residenti possono agire in italia per adempiere obblighi e esercitare i diritti in 3 modi:
1) Identificazione diretta: attribuzione di partita iva al soggetto.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
2) Rappresentante fiscale incaricato di adempiere obblighi ed esercitare diritti
derivanti dall’applicazione dell’imposta
3) Stabile organizzazione: in questo caso non si applica la doppia fatturazione a
carico del cessionario. Tutte le operazioni infatti confluiscono nella posizione iva
della stabile organizzazione, che è obbligata a fatturare. (Altro p 259-260)
Il commercio elettronico diretto
La tassazione del commercio elettronico diretto riguarda la cessione di prodotti
digitalizzati. La direttiva qualifica tali transazioni come transazioni di servizi per cui la
tassazione avviene nel luogo di residenza del cliente. Se il cliente risiede fuori UE la
prestazione non è tassata. Allo stesso modo le prestazioni da soggetti passivi extraUE a
cittadini italiani si considerano rese in italia. Secondo la direttiva gli operatori
extracomunitari se superano un dato volume annuo devono registrarsi ai fini Iva in uno
stato membro e le prestazioni sono tassate in quello stato.
Le frodi carosello
1. Effettua una cessione intracomunitaria
non imponibile
CONDUIT
COMPANY = Alfa
3. Beta incassa l’iva da
Gamma e non la versa
allo stato ma scompare
nel nulla
6. Delta vende ad
Alfa
N.B. i passaggi 5 e 6
sono tipici della
frode a carosello
chiusa
BUFFER: società
frapponibili tra
Beta e Gamma.
Acquistano da
beta e vendono
a Gamma
Delta:
Acquista da Gamma e
rivende ad Alfa
5. Gamma
vende a
delta
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CARTIERA = Beta
Residente in un altro
stato membro.
Acquista senza
pagare l’Iva e
rivende con Iva.
2. vende il bene
a Gamma
BROKER = Gamma
paga l’iva di rivalsa a Beta
e rivende il bene. Detrae
l’iva versata a Beta.
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Altro p 263
RIEPILOGO SULL’IVA
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L’imposta di registro
L’imposta di registro rientra tra le imposte sugli affari, categoria che comprende le
imposte su atti e negozi giuridici, le imposte sugli scambi, sui trasferimenti e sulla
circolazione della ricchezza. L’imposta di registro viene solitamente definita come
appartenente come a quest’ultima categoria, anche se il suo campo di applicazione è
più ampio, si applica anche a atti non traslativi, purché abbiano contenuto economico.
Il tributo di registro può porsi
COME TASSA
È dovuta in misura fissa.
Ha
come
presupposto
la
prestazione di un servizio, ovvero
la registrazione e conservazione
dell’atto.
Applicazione
alternativa di
una delle due
forme.
COME IMPOSTA
È dovuta in misura proporzionale al
valore dell’atto registrato.
Il presupposto in questo caso è tassare
un atto a contenuto economico
indicatore di capacità contributiva
Alternatività tra imposta di registro e IVA:
in caso di scambio soggetto ad iva si applica la tassa
fissa. Tutte le operazioni rientranti nel campo iva, anche le
non imponibili e le esenti integrano questa casistica. Una
sentenza di condanna è soggetta a imposta fissa se ha
per oggetto un corrispettivo che rientra nel campo di
applicazione iva.
Problema della cessione di azienda/singoli beni: dato che
l’iva è neutrale per le aziende, può succedere che si
camuffi una cessione d’azienda soggetta a imposta di
registro e non a iva come una cessione di beni aziendali
soggetta a iva.
LA REGISTRAZIONE
Tipo di atto
caratteristiche
Determinati soggetti sono obbligati a richiedere la registrazione entro un termine fisso.
A
registrazione (20 giorni dalla redazione). Sono
atti scritti indicati nella tariffa (scritture private autenticate, atti pubblici),
a termine
contratti verbali (locazione, affitto beni immobili, trasferimento o affitto di aziende),
fisso
A
registrazione
in caso
d’uso
operazioni societarie (atti organizzativi come costituzione di società o aumento di
capitale,istituzione sede legale di enti o società estere),
atti formati all’estero (trasferimento di proprietà di beni immobili, affitto, ecc).
Di regola rientrano in questa casistica tutti gli atti a contenuto patrimoniale non
rientranti nelle successive due casistiche. L’atto, prima di essere depositato deve essere
registrato.
La registrazione è un onere. L’atto non è utilizzabile se non registrato. Vi rientrano gli atti
della vita commerciale come le scritture private riferite a operazioni soggette a iva e
contratti stipulati per corrispondenza. Quando un atto si deposita presso le cancellerie
per esplicare attività amministrative in procedimenti volontari (non c’è obbligo) deve
essere registrato a caso d’uso.
Non soggetti a registrazione
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
La registrazione è effettuata presentando una richiesta nel rispetto delle modalità e dei
termini fissati dalla legge. La richiesta di registrazione comporta la materiale presentazione
dell’atto all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che liquida l’imposta e ne chiede il
pagamento.
La registrazione di atti riguardanti immobili deve essere richiesta in via telematica, dopo
aver auto liquidato il tributo. Gli uffici verificano la correttezza del versamento e notificano
entro 30 giorni un avviso di liquidazione per l’integrazione qualora risulti una maggiore
imposta. Dovuta.
Esistono alcuni casi in cui la registrazione viene effettuata d’ufficio:
atti dei notai e pubblici ufficiali se si rinvengono estremi non registrati
scritture private non autenticate per cui non è stato osservato l’obbligo della
richiesta di registrazione entro un termine fisso se sono depositate presso pubblici
uffici o l’amministrazione finanziaria ne sia legittimamente in possesso per sequestro
o ne abbia avuto visione durante accessi, ispezioni e verifiche.
Per le operazioni societarie e i contratti verbali la registrazione può avvenire
mediante prove presuntive.
La registrazione avviene annotando in apposito registro dell’atto. Ha un doppio effetto di
natura probatoria dato che prova l’esistenza degli atti e attribuisce ad essi data certa. Vi
è un generale divieto di rilascio di atti non registrati per cui il pagamento dell’imposta di
registro condiziona l’utilizzo di atti giuridici, salvo eccezioni (p 271).
SOGGETTI PASSIVI
Distinguiamo tra tre tipologie di soggetto in base alle obbligazioni di cui sono titolari
Soggetto
caso
Parti dell’atto
Scritture private non autenticate,
atti formati all’estero, contratti
verbali
Atti pubblici e scritture private
autenticate
Notai e pubblici
ufficiali
cancellieri di organi giurisdizionali con
riferimento alle sentenze
fisco e gdf obbligati a richiedere la registrazione
d’ufficio di atti per cui è prevista
Obblig alla
registrazione
si
Obbligato al pagamento
SOGGETTI PASSIVI
si
si
Si, obbligati in solidarietà
dipendente per l’imposta
principale
No:pagano le parti del
giudizio
No: pagano i soggetti che
hanno dato vita all’atto
si
si
ATTI COMPLESSI
Se in unico documento sono contenute più disposizioni, ciascuna con una propria
autonomia sotto il profilo causale, ogni disposizione è tassata distintamente. La
registrazione è unica ma si tassa ciascuna disposizione in modo autonomo (p 275). Se la
pluralità di disposizioni è riconducibile a un'unica causa, si tasserà questa causa.
(altro P 276)
RIQUALIFICAZIONE DEI NEGOZI E MISURE ANTIABUSO/ANTIELUSIVE
A finalità antielusiva, la sostanza dell’atto prevale sulla forma ai fini dell’applicazione
dell’imposta di registro: occorre riferirsi alla sostanza giuridica. È possibile in questo ambito
considerare una serie di atti successivi di cessione di beni strumentali verso lo stesso
soggetto come una cessione d’azienda dissimulata.: è possibile dare quindi rilievo al
collegamento tra più atti.
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norme specifiche volte a evitare condotte elusive
Presunzione di onerosità dei trasferimenti tra parenti/di liberalità: i trasferimenti immobiliari
e di partecipazioni tra parenti o coniugi si presumono donazioni se l’ammontare
complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta risulta minore a l’ammontare
delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito.
Presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze: nei trasferimenti
immobiliari supponiamo inclusi nel trasferimento pertinenze, accessioni e frutti pendenti a
meno che non si provi che appartengono a un terzo o sono stati ceduti dall’acquirente a
un terzo (p 277)
Contratto per persona da nominare e mandato irrevocabile: la dichiarazione di nomina se
fatta entro 3 giorni è tassata in misura fissa, altrimenti è tassata con la stessa imposta
dovuta per l’atto stipulato per persona da nominare (p 278). Il mandato irrevocabile con
dispensa dall’obbligo di rendiconto è soggetto alla stessa imposta stabilita per l’atto per il
quale è conferito.
Nullità dei patti contrari alla legge di registro: i patti contrari alle disposizioni del testo
unico sono nulli anche fra le parti. Si unisce alla nullità dei contratti contrari a norme
imperative.
ATTI INVALIDI
Se l’atto è invalido l’imposta è comunque dovuta, rileva l’atto a prescindere di validità e
efficacia. Le restituzione dell’imposta in caso di nullità o annullamento è accordata solo
quando sancita da una sentenza passata in giudicato e l’atto non sia rettificabile.. mai
accordata quando la nullità/ annullabilità è imputabile alle parti.
P 279-280
LA DIRETTIVA SULLA RACCOLTA DI CAPITALI E LA TASSAZIONE DEI CONFERIMENTI
Secondo la direttiva c’è un'unica imposta sui conferimenti da applicare nello stato in cui
ha sede la direzione effettiva o statutaria della società. Sono presupposti di applicazione
di tale imposta:
a) costituzione di una società di capitali
b) trasformazione in società di capitali di un ente o persona giuridica
c) aumento di capitale sociale
d) aumento del patrimonio sociale remunerato attribuendo non quote di capitale ma
diritti della stessa natura di quella dei soci come voto, partecipazione agli utili, ecc.
e) trasferimenti di stato della sede di direzione effettiva o statutaria di una società
f) fusioni
coerentemente con quanto disposto, nel nostro ordinamento
fusioni, scissioni, trasformazioni, conferimento di azienda da un’altra azienda son
tassate con imposta fissa
conferimenti di denaro, aziende beni mobili tassati con imposta fissa
conferimenti di immobili tassati con imposta proporzionale
TASSAZIONE DELLE SENTENZE
Quando si conclude un procedimento giudiziario l’atto viene trasmesso dalla cancelleria
all’agenzia delle entrate che liquida il tributo dovuto. P 282-283.
BASE IMPONIBILE E GIUDIZIO DI CONGRUITA’
La base imponibile è data dal valore dell’atto registrato. Per i contratti traslativi si fa
riferimento al valore del bene dichiarato dalle parti nell’atto. Tuttavia il valore dichiarato
può essere non ritenuto congruo dall’Agenzia delle entrate: in tal caso si rende necessario
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
un giudizio di congruità. Esso non è ammesso per cessioni di immobili ad uso abitativo tra
persone fisiche se l’acquirente chiede l’applicazione dell’imposta sul valore catastale e lo
scambio avviene non nell’esercizio di attività professionali. Vi sono anche atti per i quali
non è ammesso come cessioni di contratto, atti di garanzia, ecc. p 285
Altro p 284-285
IMPOSTA PRINCIPALE
Ciò che emerge dalla dichiarazione/atto da registrare. È quella liquidata in base all’atto
da registrare e riscossa in sede di registrazione
IMPOSTA SUPPLETIVA
Diretta a correggere errori e omissioni dell’ufficio, è richiesta dopo la registrazione.
IMPOSTA COMPLEMENTARE
Ogni imposta richiesta dopo la registrazione non avente carattere suppletivo.
Esempio: Rettifica in aumento della base imponibile
AVVISO DI ISTRUTTORIA E ACCERTAMENTO
Anche per l’imposta di registro gli uffici possono fare accessi, ispezioni e verifiche. Agli
effetti dell’imposta di registro l’ufficio può emettere
avviso di liquidazione: la base imponibile è già determinata (dichiarazione o avviso
di accertamento), si quantifica solo l’imposta. È un atto della riscossione: in caso di
mancato pagamento si procede con l’iscrizione a ruolo
avviso di accertamento: rettifica del valore dell’imponibile. Può essere definita la
questione con accertamento con adesione. P 287
RISCOSSIONE
imposta
IMPOSTA PRINCIPALE
Ciò che emerge dalla dichiarazione/atto da
registrare. È quella liquidata in base all’atto da
registrare e riscossa in sede di registrazione
IMPOSTA SUPPLETIVA
Diretta a correggere errori e omissioni
dell’ufficio, è richiesta dopo la registrazione.
IMPOSTA COMPLEMENTARE
Ogni imposta richiesta dopo la registrazione
non avente carattere suppletivo.
Esempio: Rettifica in aumento della base
imponibile
riscossione
Dovuta in sede di registrazione: se non è
pagata è riscuotibile per intero anche se
c’è un giudizio pendente
Riscossa per intero dopo la decisione di
secondo grado
Il ricorso sospende in parte la riscossione. In
pendenza di giudizio di primo grado
l’impresa può riscuotere un terzo della
maggiore imposta.
La registrazione a debito è effettuata senza contemporaneo pagamento: la riscossione è
rinviata. Realizza una sospensione della riscossione finché dura la pendenza della
situazione. Questa procedura è ammessa in tre casi
1) soggetto in pendenza di giudizio ammesso a gratuito patrocinio, o amministrazioni
statali: sarà chiesta alla parte soccombente.
2) atti relativi alla procedura fallimentare
3) sentenze di condanna al risarcimento del danno prodotto da un reato
p 288
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L’imposta su successioni e donazioni
L'imposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a
titolo gratuito e sulla costruzione di vincoli di destinazione.
Il presupposto quindi comprende
Trasferimento di beni e servizi mortis causa
Donazioni e liberalità tra vivi eccetto spese di mantenimento, di donazione, di
modico importo, abbigliamento, nozze
Liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione
Trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito: non prevedono
controprestazione e non integrano lo spirito di liberalità del punto b.
Costituzione di vincoli di destinazione (trust, intestazione fiduciaria)
Costituzione di diritti reali di godimento o loro rinuncia, costituzione di rendite o
pensioni
Non sono soggetti ad imposta il trasferimento di aziende o rami di aziende o quote a
favore del coniuge e dei discendenti (p291)
Soggetti passivi
L'imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari, dai soggetti immessi nel possesso
temporaneo in caso di assenza.
Sono tenuti a presentare dichiarazione, oltre ai soggetti elencati in precedenza, gli
amministratori e i curatori dell'eredità e gli esecutori testamentari.
Sono tenuti al versamento dell'imposta gli eredi in modo pieno. I legatari sono tenuti al
versamento dell'imposta relativa al legato mentre i chiamati all'eredità sono obbligati nel
limite dei beni ereditari posseduti.
Imposta sulle successioni
Base imponibile, quantificazione dell'attivo ereditario, valutazione dei beni
La base imponibile è pari al valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun
beneficiario, ottenuto sottraendo all'attivo passività e oneri deducibili.
Le passività deducibili sono i debiti del defunto alla data di apertura della successione,
spese mediche sostenute dagli eredi nei 6 mesi precedenti, spese funerarie. (P 294)
La differenza fra l’attivo e il passivo costituisce l’asse ereditario, cioè il valore sul quale,
fatte salve le franchigie ed esenzioni previste dalla legge, si applica l’imposta sulle
successioni.
Se alla data della morte il de cuius era residente all'estero l'imposta è dovuta soltanto sui
beni in Italia, se il soggetto era residente in italia l'imposta è dovuta su tutti i beni, anche se
all'estero.
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Si presumono compresi nell'attivo ereditario
Gioielli e mobilia per il 10% del valore netto globale dell'asse, salvo presentazione di
inventario analitico
Partecipazioni di qualunque specie risultanti dall'ultima dichiarazione
Sono esenti, non compresi nell'attivo ereditario
Trasferimenti a favore di stato, enti locali, onlus, associazioni fondazioni (p293)
Titoli del debito pubblico e veicoli iscritti al pra
Beni culturali
La legge detta regole minuziose per la valutazione di alcuni beni. Per gli immobili la
valutazione è data dal valore venale in comune commercio alla data di apertura della
successione, aziende è dato dal valore complessivo di beni e diritti che compongono
l'azienda al netto della passività, senza considerare l'avviamento.
Franchigie e aliquote
La franchigia (cioè soglie entro le quali non è dovuta l’imposta) riguarda le singole
quote:
Un milione di euro per coniuge e parenti in linea retta
100.000 € per fratelli e sorelle
Aliquota
4% nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta
6% altri parenti entro il 4 grado e affini in linea retta senza franchigie
8% nei confronti degli altri senza franchigie
Imposta
proporzionale
Procedimento applicativo
Entro 12 mesi dall’apertura della successione i soggetti sono obbligati a presentare la
dichiarazione.
La dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla morte
all’Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione era residente il defunto.
Sono obbligati alla presentazione:
a) gli eredi;
b) i legatari (sono tali quei soggetti che subentrano nei diritti su un singolo bene, ad
esempio un immobile, e non partecipano all’intera eredità);
c) i curatori, in caso di eredità giacenti;
d) altri esecutori testamentari, talvolta nominati nel testamento;
e) i trust (il trust è il rapporto che sorge per effetto di un contratto o di un testamento,
con cui un soggetto (settlor o disponente) trasferisce ad un altro soggetto (trustee)
beni o diritti con l’obbligo di amministrarli nell’interesse del disponente o di altro
soggetto (beneficiario) oppure per il perseguimento di uno scopo determinato,
sotto l’eventuale vigilanza di un terzo (protector o guardiano).
Sono esentati dalla presentazione della dichiarazione il coniuge, i figli, i genitori e gli altri
parenti in linea retta quando l’asse ereditario non supera € 25.823,00 e non comprende
beni immobili.
Può essere presentata una sola dichiarazione, anche in presenza di più eredi.
Essa contiene l’indicazione dei beni compresi nell’eredità, quelli alienati e donati negli
ultimi 6 mesi di vita, passività, ecc. Vi è indicato tutto ciò che rileva ai fini dell’applicazione
dell’imposta. Ad essa vanno allegati una serie di documenti come il certificato di morte,
lo stato di famiglia, testamento, ecc). Sulla base di quanto dichiarato l’ufficio liquida
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
l’imposta principale e notifica l’apposito avviso di liquidazione entro il termine
decadenziale di tre anni dalla presentazione della dichiarazione. In sede di liquidazione
l’ufficio corregge gli errori di calcolo, esclude passività e oneri deducibili non provati. In
caso di accertamento di beni non dichiarati o da rettificare si emette un avviso di rettifica
e di liquidazione della maggiore imposta. In caso di omessa dichiarazione si ha
accertamento di ufficio.
La riscossione dell’imposta avviene previa emissione, da parte dell’ufficio,dell’avviso di
liquidazione: il pagamento deve avvenire entro 90 giorni dalla notifica di tali atti. Se non è
pagata si procede con l’iscrizione a ruolo. (p 296 per pendenze di giudizio)
Imposta sulle Donazioni
L’imposta si applica alle donazioni e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre
che alla costituzione di vincoli di destinazione. Il presupposto è costituito dagli atti gratuiti
in generale che determinano il trasferimento di diritti e vincoli di destinazione. Franchigie e
aliquote sono identiche a quelle previste per l’imposta sulle successioni. Sono trattati in
modo analogo i due fenomeni per impedire il sorgere di una convenienza di uno
strumento traslativo piuttosto che un altro.
In tema di donazione viene ricavato un principio di alternatività tra imposta di registro ed
imposta di donazione per effetto del quale non risulta più dovuto il primo tributo neppure
in misura fissa.
I vincoli di destinazione e la disciplina dei trust
Sono soggetti passivi di imposta gli atti costitutivi di vincoli di destinazione, ovvero negozi
giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse
meritevole di tutela. Ad esempio il vincolo sorge con la costituzione di un trust. I vincoli di
destinazione possono:
a) avere effetti traslativi: trasferiscono il bene a un soggetto diverso soggetta a
imposta su successioni o donazioni
b) non hanno effetti traslativi, il disponente conserva la titolarità del bene vincolato
soggetti a imposta di registro in misura fissa
(p 298)
L’atto con cui il disponente vincola i beni in trust è soggetto a imposta su successioni e
donazioni. Per determinare l’aliquota si guarda al rapporto tra disponente e beneficiario
(p 298-299)
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Altre imposte indirette
IMPOSTA
PRESUPPOSTO
L’imposta di Redazione o uso di atti,
documenti e registri (p 302).
bollo
Alcuni atti sono soggetti ad
imposta solo in caso d’uso .
Sono esenti gli atti processuali, i
titoli del debito pubblico ecc.
Bollo e Iva sono imposte
alternative: le fatture e gli altri
documenti soggetti a iva sono
esenti da bollo. Sono soggette a
bollo i documenti relativi a
operazioni non soggette a iva
(fattura prestazioni mediche).
SOGGETTI PASSIVI
LIQUIDAZIONE
ALTRI DETTAGLI
Sono obbligati in solido
tutte le parti che
sottoscrivono,
ricevono, accettano
o negoziano atti
tutti coloro che
fanno uso di un atto
Tramite l’apposizione del valore
bollato sul documento si assolve
l’imposta di bollo. Sono marche da
bollo anche etichette, fascette,
contrassegni di esenzione.
Oggi è assolta pagando l’imposta
a un intermediario autorizzato che
rilascia apposito contrassegno
telematico. È possibile anche
l’assolvimento telematico per atti
da presentare telematicamente.
L’imposta è dovuta in misura fissa
per un dato importo a foglio o
proporzionale al valore dell’atto
(bollo su cambiali)
Le marche da bollo sono uno
strumento con cui lo stato si
assicura un’entrata tributaria o non
tributaria (anche per altri tributi)
L’imposta sulle trascrizioni è
proporzionale e commisurata
all’imponibile determinato per
l’applicazione dell’imposta di
registro o di
successione/donazione. La
base imponibile per l’imposta
ipotecaria è proporzionale al
credito garantito
Il contributo è dovuto in misura
variabile in relazione al valore
della lite. Se non è assolto è
È fissa l’imposta per trascrizione
di contratti preliminari
chi riceve un atto non in
regola con il bollo è tenuto
a regolarizzarlo entro 15
giorni
p.304
C’è una lista che qualifica i vari
atti definendo anche le
fattispecie esenti
Imposta
Trasferimenti immobiliari (oltre
ipotecaria e che imposta di registro o di
catastale
successione). L’imposta
ipotecaria non riguarda solo le
ipoteche ma tutte le formalità
eseguite nei registri della
proprietà immobiliare.
È previsto un contributo
unificato di iscrizione a ruolo
per ogni grado di giudizio
Contributo
unificato x
spese
processuali
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Deve essere pagato dalla
parte che da inizio al
processo. Può rivalersi sulla
parte soccombente
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
No nei processi penali
riscosso previo invito a pagamento
con successiva iscrizione a ruolo
IMPOSTA
Tasse di
concessione
governativa
Imposta sugli
intrattenimenti
PRESUPPOSTO
SOGGETTI PASSIVI
Colpiscono i provvedimenti
amministrativi emessi da
amministrazioni statali. Vi
rientrano tutti gli atti produttivi di
qualche vantaggio per
l’amministrato
Intrattenimenti in cui l’aspetto
ludico prevale su quello culturale.
Il presupposto è l’attività
spettacolaristica. Elemento
essenziale è l’organizzazione
dell’evento.
Colpisce proventi da sala giochi,
discoteche, ecc
LIQUIDAZIONE
A volte può essere assolto col
sistema del bollo. In alternativa
sono riscosse in modo ordinario
tramite versamento.
Gli atti non sono efficaci sino a
quando il tributo non è stato
assolto.
ALTRI DETTAGLI
Distinguiamo tra
a) tasse di domanda: Devono
essere corrisposte prima della
presentazione della domanda
b) tasse di rilascio: prima del
rilascio di licenze
c) tasse periodiche: annualmente
per atti con efficacia che dura
nel tempo
d) tasse cui è estranea ogni forma
di attività amministrativa
Gli spettacoli non tassati da questa
imposta sono soggetti a iva
Accise e tributi ambientali (305-311)
I consumi possono essere tassati assumendo come presupposto d’imposta la produzione o la vendita di beni o servizi, o il passaggio
dalla linea doganali, o direttamente il consumo. Le imposte di fabbricazione sono adottate per colpire beni di grande diffusione con
produzione accentrata. Sono dette accise le imposte sulla fabbricazione di determinati prodotti: in particolare ricordiamo l’imposta
su ogni minerali, sull’alcool e le bevande alcoliche, consumo di energia elettrica, tabacchi, fiammiferi. L’obbligazione è generata
dalla fabbricazione ma resa esigibile dall’immissione in consumo. È dovuta nel paese in cui avviene l’immissione.
Il deposito fiscale (o deposito delle accise) è l’impianto dove vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti, spediti prodotti
sottoposti ad accisa. Data l’importanza del gettito delle accise ed il periodo di evasione, il meccanismo applicativo di queste
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
imposte comporta un vasto numero di obblighi formali e di poteri per gli uffici finanziari. Il pagamento deve avvenire da parte del
fabbricante deve avvenire entro il 16 del mese successivo l’immissione al consumo (diritto di rivalsa sul consumatore).
DOGANA: diritti doganali, diritti di confine, dazi doganali, procedure doganali (p 311-316)
Il testo unico delle leggi doganali denomina diritti doganali tutti i crediti sorti a favore della dogana a seguito di operazioni doganali.
Tra i diritti doganali vi rientrano i diritti di confine: essi includono
a) dazi doganali
esistono solo dazi sui commerci extra UE, sono versati all’UE. Distinguiamo tra
dazi di esportazione
dazi di transito
dazi di importazione: più importanti, di solito si applica il principio di tassazione nel paese di destinazione. I paesi
detassano i prodotti nel paese d’origine che vengono poi tassati in quello di destinazione. Le tariffe doganali sono
stabilite dall’UE
Alcuni dazi possono avere finalità antidumping (o compensativi) p 313
b) prelievi agricoli e altri prelievi previsti
c) prelievi corrispondenti ai tributi interni iva all’importazione, diritti di monopolio, ecc
Le procedure doganali
1) dichiarazione doganale, indica i dati relativi alla merce e la destinazione doganale
2) accettazione della dichiarazione: è la ricezione della dichiarazione al seguito della quale sorge l’obbligazione doganale.
L’obbligazione è commisurata a quanto dichiarato salvo non si accerti un valore superiore
3) si qualifica la merce, la si classifica individuando la voce tariffaria e si liquidano i diritti doganali
4) emissione della bolletta doganale: si pagano i diritti e si svincola la merce
5) procedura conclusa
(altro p 315 - 316)
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Fiscalità locale e regionale
A seguito del federalismo fiscale (già affrontato in parte generale), gli enti locali hanno autonomia impositiva.
Imposte comunali
IMPOSTA
PRESUPPOSTO
SOGGETTI PASSIVI
LIQUIDAZIONE
ALTRI DETTAGLI
Imposta
municipale
propria
(attualmente
IMU)
Tassazione immobiliare, attualmente
realizzata dall’imu. Provvedimenti
legislativi in corso a dicembre 2013 non
rendono chiara l’applicabilità e i
presupposti. Il libro definisce l’imu
come un’imposta patrimoniale
speciale che ha come presupposto il
possesso di fabbricati, aree
fabbricabili, terreni agricoli
La base imponibile è data dal
valore dell’immobile, determinato
partendo dalle rendite catastali (p
324). L’aliquota è dello 0,76%, a cui
si sommano o sottraggono le
variazioni sino a 0,3% apportate dai
singoli comuni
Tributo
comunale su
rifiuti e servizi
(Res, Tares?
Tari? Tarsu?
Trise? Tuc?)
Anche in questo caso non c’è
chiarezza: in questi giorni si stanno
discutendo provvedimenti normativi
importanti e non c’è molta chiarezza al
riguardo.
Sono soggetti passivi
di imposta il
proprietario
dell’immobile o il
titolare del diritto di
usufrutto, uso,
abitazione, enfiteusi,
superficie. Il locatario
non può rivalersi sul
conduttore in affitto
nel suo immobile.
Il tributo è dovuto da
chiunque possieda
occupi o detenga
locali o aree scoperte
suscettibili di produrre
rifiuti urbani. È a carico
degli occupanti,
anche locatari
L’ici è stata sostituita dall’IMU. Non
è chiaro, allo stato delle cose, se
l’abitazione principale sia soggetta
o no a imu.
I comuni possono determinare
regole in materia di presupposto,
imponibile, accertamento e
riscossione.
Per l’accertamento i comuni si
avvalgono dei dati catastali gestiti
dall’agenzia del territorio.
326-328 (ho tagliato molto, tanto…
due minuti e cambia tutto!)
Imposta
municipale
secondaria
Il presupposto è l’occupazione di
qualsiasi natura, dei beni appartenenti
al demanio o al patrimonio
indisponibile dei comuni, suolo
pubblico, strade, corsi, piazze, beni
demaniali. Anche se l’occupazione è
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Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
La tariffa è stabilita dai comuni ed
è commisurata alle quantità e
qualità medie ordinarie di rifiuti
prodotti. Alla tariffa rifiuti si somma
una maggiorazione per metro
quadro destinata a coprire i servizi
comunali indivisibili
L’imposta è quantificata in base a
durata dell’occupazione, entità,
tipologie e finalità. Modalità di
pagamento, modelli di
dichiarazione, accertamento, ecc
seguono la disciplina dell’imposta
Introdotta a partire dal 2014 per
sostituire la tassa e il canone per
l’occupazione di spazi e aree
pubbliche, imposta sulle affissioni,
ecc (p 328).
abusiva l’imposta è dovuta
IMPOSTA
PRESUPPOSTO
Imposta di
scopo
I comuni possono deliberare imposte di
scopo destinate alla parziale
copertura delle spese per la
realizzazione di opere pubbliche
Imposta di
soggiorno
I comuni inclusi negli elenchi delle
località turistiche o città d’arte possono
istituire un’imposta di soggiorno
municipale propria
SOGGETTI PASSIVI
LIQUIDAZIONE
È dovuta per al massimo 5 anni. Si
applica alla base imponibile
all’imposta municipale propria si
applica un’aliquota dello 0,5 per
mille
A carico di coloro che
alloggiano nelle
strutture ricettive del
territorio
Massimo 5€ per notte di soggiorno.
Altro 329-330
ALTRI DETTAGLI
Il regolamento che istituisce
l’imposta determina l’opera da
finanziare, l’ammontare, l’aliquota
di imposta, le esenzioni, riduzioni,
detrazioni e le modalità di
versamento
Il gettito è destinato a finanziare
interventi in materia di turismo,
manutenzione, fruizione e recupero
dei beni culturali, ecc (p 331)
Le tariffe sono deliberate entro la data fissata dalle norme statali con regolamenti comunali e hanno effetto dal 1 gennaio dell’anno
di riferimento.
L’accertamento e la riscossione
Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono rettificare le dichiarazioni e emettere avvisi di
accertamento analogamente a come l’amministrazione finanziaria (termine di 5 anziché 4 anni). Gli avvisi di accertamento devono
essere motivati. Alla riscossione spontanea provvedono gli stessi comuni. Per la riscossione coattiva i comuni o i soggetti a cui è
affidata si avvalgono dell’ingiunzione fiscale. L’imposta è riscuotibile per intero anche se è stato promosso ricorso.
Altro p 333
Imposte provinciali
imposta sulle RC auto
imposta di trascrizione, iscrizione e annotazione veicoli al PRA. Questa si paga all’Aci.
57
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Imposte regionali
(bla bla da pagina 334 a 337)
IRAP
L’imposta regionale sulle attività produttive è stata istituita per dotare le regioni di una fonte di finanziamento della sanità. Resta allo
stato il potere di accertarla e riscuoterla secondo la disciplina statale, salvo emanazione di regolamenti regionali.
L’Irap ha come presupposto lo svolgimento di un attività autonomamente organizzata al fine di produrre beni e servizi. Vi sono quindi
tre categorie di soggetti passivi: imprenditori, lavoratori autonomi e pubbliche amministrazioni. Sono colpiti tutti coloro che
producono reddito di impresa commerciale o agricola, di lavoro autonomo. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali,
fondi investimento, fondi pensione, ecc(p 338)
L’aliquota è del 3,9%
La base imponibile
per società di capitali e enti commerciali valore della produzione netta (A-B) a cui sommare i costi indeducibili (del
personale, perdite su crediti, accantonamenti, svalutazione crediti e immobilizzazioni, ecc a pagina 339)
per società di persone e per gli imprenditori individuali dai ricavi e dalle rimanenze si sottraggono i costi delle materie prime,
ammortamento, canoni di locazione, beni strumentali.
Per i lavoratori autonomi differenza tra compensi percepiti nel periodo di imposta e i costi inerenti all’attività e gli
ammortamenti. Non sono deducibili gli interessi e le spese per il personale dipendente.
Enti non commerciali e pubbliche amministrazioni spese per stipendi
La giustificazione costituzionale dell’irap è stata molto discussa, perché nella tassazione delle attività produttive è stato assunto una
grandezza economica che non coincide coi tradizionali indici di attitudine contributiva. La corte ha salvato l’imposta ritenendo il
parametro un indicatore idoneo trattandosi comunque di ricchezza novella. Dubbi sono sorti anche per il fatto che i lavoratori
autonomi siano equiparate alle imprese. (P 340-341 altro sul tema
TRIBUTI REGIONALI MINORI
IMPOSTA
PRESUPPOSTO
Imposta
regionale sulle
concessioni
statali
Si applica alle concessioni per
l’occupazione l’uso dei beni demaniali
siti nel territorio della regione.
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SOGGETTI PASSIVI
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LIQUIDAZIONE
L’imposta è dovuta al
concessionario ed è riscossa dallo
stato insieme al canone
ALTRI DETTAGLI
P 341-342
IMPOSTA
PRESUPPOSTO
Tassa
automobilistica
Colpisce il possesso di autoveicoli,
ciclomotori, autoscafi immatricolati
nella regione
Tassa
regionale per
occupazione
di spazi e aree
pubbliche
Tassa
regionale per il
diritto allo
studio
Tributi
ambientali
Ha oggetto spazi e aree appartenenti
alle regioni
SOGGETTI PASSIVI
Tributo di scopo dovuto per l’iscrizione
ai corsi universitari ed il suo gettito è
destinato all’erogazione di borse di
studio
+ Addizionale IRPEF, Sovraimposta sulla benzina
+ compartecipazioni al gettito: dell’iva e delle accise sui carburanti
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LIQUIDAZIONE
ALTRI DETTAGLI
Le regioni ne disciplinano
riscossione, accertamento,
recupero, rimborsi, applicazione
sanzioni
La fiscalità internazionale
Dell’Unione Europea
Per l’UE il problema è quello della compatibilità delle norme fiscali nazionali col mercato
comune europeo. Il trattato TFUE, già analizzato in parte generale, attribuisce al consiglio
UE il potere di armonizzare le imposte indirette; in materia di imposte dirette opera
all’interno della generale potestà di ravvicinamento delle legislazioni
Riprendendo molto in breve le norme del TFUE (p 349-355)
Applicazione tariffa doganale comune nei confronti dei paesi terzi
Vietate imposizioni interne discriminatorie
Trattamento nazionale per non residenti che producono la maggior parte del
reddito nel paese in cui non son residenti
Diritto di stabilimento p 351-353
Servizi e capitali 353-354
Dividendi trattati nello stesso modo
Misure antifrode e antiabuso – rule of reason p 355-356
Sono giustificati trattamenti discriminatori (detti rule of reason) per contrastare frodi e
elusione fiscale, preservare l’efficacia dei controlli, protezione della salute pubblica, difesa
dei consumatori. Il CFC è ammesso per questo motivo (caso Schweppes p 356)
Principio di coerenza p 356
Deroghe per preservare la coerenza dei sistemi fiscali nazionali solo se c’è
collegamento diretto.
Principio di proporzionalità p 357
La misura discriminatoria o restrittiva deve essere effettivamente necessaria al fine di
raggiungere un obiettivo d’interesse generale e se non siano adottabili misure meno
restrittive
Divieto di aiuti di stato p 357-358-359 fatto in parte generale
ARMONIZZAZIONE (p 359-360)
L’UE può adottare disposizioni rivolte ad armonizzare le legislazioni degli Stati membri in
materia di imposte indirette, con delibere che vanno adottate all’unanimità. Essa
riguarda solo le imposte sulla cifra di affari, sui consumi: ci sono direttive per imposta col
valore aggiunto, accise e raccolta di capitali.
IVA: non sono ammesse imposte che sono doppioni dell’Iva. Sono vietate le
imposte con la stessa base imponibile (p 360-361). Tra paesi comunitari l’iva è
applicata nel paese d’origine. È applicato all’interno di ciascun paese. Il venditore
applica l’iva e il compratore potrà detrarla in via di rivalsa (p 361)
ACCISE E RACCOLTA DI CAPITALI: armonizzazione delle altre imposte indirette, nulla
specificato di più (361-362)
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DIRETTIVE SUI GRUPPI IN AMBITO TRANSFRONTALIERO
Direttiva fusioni (p 362-366)
Eliminare le disparità di trattamento fiscale tra stati, dando vita a un regime fiscale
comune. La direttiva prevede la neutralità, non c’è imposizione delle plusvalenze ne
vanno applicate le altre norme impositive.
Direttiva madre-figlia (p 366-368)
Per incentivare la formazione di gruppi societari operanti in più Stati membri, la direttiva
sopprime la doppia tassazione dei dividendi infrasocietari
Direttiva su interessi e royalities (p 368-369)
Non c’è imposizione alla fonte su interessi e canoni, sono tassati una sola volta nello stato
di residenza del percettore
Direttiva sul risparmio (369-370)
Per consentire che i redditi da risparmio, sotto forma di interessi siano soggetti di
imposizione unicamente nello Stato di Residenza del beneficiario. La direttiva prevede
che venga comunicato allo stato di residenza l’erogazione degli interessi.
La fiscalità internazionale
Le fonti del diritto internazionale tributario sono costituite principalmente da convenzioni.
In particolare sono volte a evitare i fenomeni di doppia imposizione che ostacolano la vita
economica internazionale: da tempo se ne occupano le organizzazioni internazionali. Le
misure unilaterali contro la doppia imposizione non sono un rimedio adeguato; per questo
si stipulano trattati. Le convezioni sono spesso predisposte sulla base di modelli elaborati
dalle organizzazioni internazionali
Modello OCSE: è adottato dall’Italia, anche coi paesi terzi non membri dell’ocse.
Attribuisce il rilievo preminente allo Stato di residenza fiscale del contribuente
Modello ONU: tutela i paesi in via di sviluppo
Modello USA: attribuisce rilievo alla cittadinanza
Le convenzioni internazionali, per effetto delle leggi che ne autorizzano la ratifica e ne
ordinano l’esecuzione, acquistano valore di legge di carattere speciale. Prevalgono sulle
norme interne ordinarie, salvo norme interne più favorevoli per il contribuente.
Se vi sono contrasti tra convenzioni e norme UE, prevalgono quest’ultime: lo stato membro
applica le norme UE, lo stato non membro applica la convenzione
NORME RELATIVE ALLA DOPPIA IMPOSIZIONE
Si ripartisce il potere normativo tra gli stati contraenti. La doppia imposizione può essere in
senso giuridico (stesso presupposto, stesso soggetto) o economico (p 377-378 tralasciamo
i tipi di doppia imposizione). Possiamo quindi distinguere i redditi in 3 categorie:
1. Redditi tassabili esclusivamente nello Stato di residenza: il modello OCSE prevede
che lo Stato esenti il reddito prodotto all’estero o conceda una deduzione o
credito di imposta pari all’imposta pagata all’estero. Questo metodo assicura la
parità di trattamento tra residenti che producono redditi a casa o all’estero e tra
residenti e non residenti che producono reddito in un certo stato (p 381). Il credito
di imposta concesso può essere limitato o illimitato.
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2. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti, il potere dello stato della fonte è
limitata
3. Redditi tassabili da entrambi gli stati contraenti senza limitazioni per lo stato fonte
Per risolvere eventuali controversie si ricorre a specifiche procedure amichevoli. L’Ue
prevede una successiva procedura arbitrale. P 382-383
SCAMBIO DI INFORMAZIONI E ASSISTENZA PER LA RISCOSSIONE
Il modello OCSE prevede lo scambio di informazioni rilevanti per applicare la convenzione
e le leggi interne. I contraenti si prestano reciproca assistenza per la riscossione dei propri
crediti tributari. p 383-384
I PARADISI FISCALI
I paradisi fiscali o paesi offshore sono stati definiti dall’OCSE in base a tre caratteristiche
a) Assenza di tassazione o livello di tassazione solo nominale
b) Assenza di un adeguato scambio di informazioni con altri Stati
c) Mancanza di trasparenza
d) Assenza di disposizioni interne che attribuiscano rilevanza all’attività effettivamente
svolta
In Italia
Paradisi fiscali: black list emesse ai fini dell’applicazione del regime delle imprese
estere partecipate (CFC) e presunzione di permanenza in Italia dei cittadini che
trasferiscono la residenza in paradisi fiscali
Una terza lista indica gli stati o territori a regime fiscale privilegiato a cui si applica la
regola dell’indeducibilità dei costi black list.
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