Sez. i Le nuove fattispeciecie di reato

CAPITOLO I
L’EVOLUZIONE DELLA REPRESSIONE IN MATERIA TRIBUTARIA
§1 I presupposti costituzionali della tutela della percezione dei
tributi
Negli ultimi decenni la dottrina penalistica
ha affrontato con
sempre maggiore attenzione le tematiche poste dalla sviluppo e
dalla
profonda
trasformazione
dell’economia
e
le
esigenze di regolamentazione di fenomeni manifestatesi
collaterali
in azioni
ed omissioni il cui disvalore sociale e giuridico solo di recente
comincia ad essere affrontato ed inquadrato nelle moderne teorie
dei sistemi sanzionatori
Per quel che più strettamente attiene al campo che qui interessa,
quello degli illeciti tributari, non è forse inesatto porre una
stretta relazione tra il susseguirsi vorticoso della legislazione
dagli anni 80 ad oggi e la forte incidenza macroeconomica che
l’evasione fiscale di massa ha avuto negli ultimi anni nel nostro
paese. Il sistema politico nel suo complesso, alle prese con le
politiche
di
contenimento
del
debito
imposte
dagli
accordi
di
adesione alla moneta unica europea, si è dovuto far carico di
elaborare una disciplina che da un lato desse “segnali forti” alla
collettività e dell’altro cercasse di contemperare
il latente
malcontento dei cittadini onesti con improcrastinabili misure di
equità e di garanzia.
Sono questi i presupposti all’insegna dei quali sono state varate
negli ultimi 20 anni svariate leggi di riforma della disciplina
1
fiscale in senso stretto e degli illeciti tributari sia penali che
amministrativi.
Si può già in questa sede anticipare che la contingenza che ha
alimentato la vorticosa produzione legislativa sopra menzionata
sia il primo indice di uno sviluppo non sempre coerente della
disciplina
tributaria
rispetto
alle
logiche
dell’effettività
dell’intervento punitivo e, quindi, in primo luogo rispetto alle
le
norme
costituzionali
che
fondano
la
“pretesa
fiscale”
e
delimitano l’intervento sanzionatorio.
La tutela del tributo, in un accezione molto lata del termine1,
trova senza dubbi nella Costituzione quegli elementi
stati giustamente definiti
tributario.
Seguendo
tale
2“norma
che sono
e limite” per il legislatore
impostazione
il
portato
dell’art.
23
Cost. “ Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta
se non in base alla legge” da un lato indica
attraverso
le
quali
un
nuovo
tributo
può
essere
le modalità
istituito,
dall’altro offre una garanzia schiettamente liberale stabilendo
che solo attraverso il vaglio parlamentare, espressione dialettica
della compagine sociale e dei suoi plurimi interessi, si potrà
limitare la disponibilità economica del cittadino. A tal proposito
giova ricordare che a norma dell’art. 81 Cost. 3° comma, “Con la
legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi
tributi (o modificare le aliquote di quelli esistenti) e nuove
spese”; non vi è dubbio che la previsione rappresenti una garanzia
ulteriore che limitazioni economiche al contribuente non possono
1
La dottrina tributarista ha fornito numerose definizione del termine tributo. Talora si parla di prestazione patrimoniale
imposta destinata a concorrere alla spesa pubblica, FANTOZZI, Diritto Tributario, Torino, 1991; Parla di esplicazione
della sovranità statuale ZINGALI, Tributo (voce), in Noviss. Dig.It, Torino 1973,XIX. Per una rassegna delle
2
essere
apportate
benefici3.
senza
un
esame
approfondito
dei
costi
e
dei
La riserva di legge prevista dall’art 23 Cost è
espressione
della
tradizione
liberale
volta
a
delimitare
la
potestà statuale garantendo un margine di libertà dallo Stato,
prima dallo stato-sovrano, poi dallo Stato Amministrazione anche
con
riferimento
settore
all’imposizione
economico;
la
sua
di
portata,
prestazioni
come
ha
coattive
statuito
la
nel
Corte
Costituzionale, è ampia al punto di ricomprendere oltre le imposte
in
senso
stretto,
corrispettivo
di
un
anche
servizio,
le
in
prestazioni
quanto
la
stabilite
garanzia
come
stabilita
dall’art. 23 Cost. si applica a qualsiasi “prestazione economica
istituita con atto di Autorità4”.
dottrina
maggioritaria,5
Va comunque sottolineato che la
avallando
l’esegesi
della
Corte
Costituzionale,6 ha sempre ritenuto che la riserva posta dall’art.
23
Cost.
sia
una
riserva
relativa,
sicchè
essa
risulta
materialmente soddisfatta se la legge nel prevedere un imposta
indica gli elementi idonei volti a dimensionare la discrezionalità
dell’ente concretamente chiamato ad imporla fino ad eliminare ogni
spazio per un arbitrario esercizio del potere impositivo delegato.
La relatività della riserva di legge in materia tributaria non
porrebbe
alcun
problema
di
costituzionalità
e
di
congruità
politico criminale se si fosse storicamente affermato un diritto
definizioni di Tributo si rinvia a LO MONTE, L’Illecito penale tributario tra tecniche di tutela ed esigenze di riforma,
1996, p.2 e tutta la dottrina ivi citata
2
GAFFURI, Lezioni di diritto Tributario. Parte generale, Padova 1989
3
“Con la disposizione di cui all’art. 81 co 3 si è cercato di evitare il rischio di un’indiscriminata proliferazione di spese
in favore di interessi di settore e non generali adottate in sede di discussione del bilancio, ricorrendo a nuovi tributi”,
LO MONTE, L’illecito tributario…cit. p. 19
4
Corte Cost. , 20 gennaio 1957, n. 4, in Giur. Cost. 1957, II, 23; Corte Cost. 30 gennaio 1962 n. 2 in Giur. Cost. 1962,
I, 15
5
FLORA, Legge penale tributaria, in Dig. Disc. Pen, Torino, 1995; M.S.GIANNINI, I proventi degli enti minori e la
riserva di legge, in Riv. dir. Fin. sc. Fin, 1957 Contra TOSATO, Prestazioni patrimoniali imposte e riserva di legge, in
AA.VV., Scritti in onore di G. Ambrosiani, Milano, 1970
3
penale tributario saldamente ancorato al disvalore della condotta
che, articolandosi secondo gli schemi della frammentarietà,7 della
sussidiarietà e dell’effettività8 della tutela,
omissioni qualificate
realtà,
l’attestarsi
colpisse azioni od
e concretamente dannose o pericolose. In
del
diritto
penale
tributario
su
una
posizione meramente sanzionatoria9, articolata in fattispecie di
pericolo presunto in cui l’individuazione della fonte del pericolo
è
demandata
coincidenti
alla
col
ricerca
precetto
dei
presupposti
tributario,
del
impone
fatto
tipico
all’interprete
di
fornire un’esegesi restrittiva della relatività della riserva in
materia
tributaria.
Per
cui
la
norma
di
legge
nel
delegare
l’imposizione del tributo dovrà specificarne i presupposti, “vale
a dire lo stato di fatto, la condotta o l’avvenimento rivelatore
di
forza
economica,
in
relazione
ai
quali
lo
Stato
esige
il
pagamento di una determinata somma10” fermo restando la possibilità
dell’Ente
delegato
specificandone
le
di
modalità
integrare
di
il
riscossione
precetto
e,
si
tributario
ritiene,
la
stessa aliquota11.
L’altro pilastro sul quale si regge l’impalcatura costituzionale
del tributo è contenuto nell’art. 53 Cost. che statuisce “Tutti
sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva” e aggiunge al 2° comma che “Il sistema
6
Corte Cost, 23 maggio 1973, n. 67, in Giur. Cost. 1973,II, 811
Sulla valenza positiva di un diritto penale orientato ad una tutela “puntiforme” dalle aggressioni più gravi arrecate ai
beni giuridici secondo il paradigma della sussidiarietà – estrema ratio vedi:ROMANO, Commentario sistematico del
codice penale, vol.I, Milano 1995; FIANDACA MUSCO, Diritto penale, Parte generale, Bologna, 1995; VOLK,
Sistema penale e criminalità economica, Napoli, 1998
8
Sulla valenza dogmatica fondante del principio di effettività inteso quale congruità della scelta di criminalizzazione
rispetto agli scopi prefissati ed ai mezzi concreti a disposizione dell’ordinamento vedi: PALIERO, Il principio di
effettività in diritto penale, in Riv. It. Dir. e Proc. Pen., 1990
9
PATALANO, Profili della repressione penale tributaria, in PATALANO-ASSUMMA-MARCHETTI, La disciplina
penale in materia di imposte dirette ed I.V.A., Firenze, 1985.
10
LO MONTE, L’illecito penale tributario tra tecniche di tutela ed esigenze di riforma, Cit.
7
4
tributario è informato a criteri di progressività”. La capacità
contributiva
costituisce
pertanto
la
fonte
ed
il
limite
della
obbligazione tributaria per cui, allo stesso tempo, delimita il
confine esterno della responsabilità per inadempimento secondo la
regola che ad impossibilia nemo tenetur.
l’obbligo
generalizzato
della
La norma nello stabilire
contribuzione,
uniformato
alle
capacità di ciascuno, fornisce altresì un’indicazione importante
per risalire all’oggetto di tutela della normativa sanzionatoria;
il riferimento alle spese pubbliche fornisce la chiave di lettura
di quale sia, o dovrebbe essere, l’autentico bene da proteggere
con una normativa sanzionatoria ed il rango che tale bene occupa
nella gerarchia dei valori costituzionali suscettivi di tutela12.
Senza
volere
anticipare
in
questa
sede
quanto
analizzeremo
in
prosieguo,13 possiamo in prima approssimazione affermare che il
tributo adempie ad una funzione politica ed economica elevata nel
nostro
sistema
economico
fondato
su
di
una
forma
avanzata
di
Welfare State; non a caso la dottrina14 ha ben posto in evidenza
che l’obbligo generalizzato di contribuire ai carichi dello Stato
richiama oltre che il principio di eguaglianza indicato nell’art.
3 Cost. anche e soprattutto i doveri di solidarietà economica e
sociale
indicati
nell’art.
2.
Risulta
certamente
importante
chiarire i presupposti di fatto cui la capacità contributiva deve
essere ancorata in quanto è denso di implicazioni affermare che la
capacità contributiva indica non già la mera attitudine ad essere
soggetto passivo del tributo bensì la concreta esplicazione di
LO MONTE, L’illecito penale Tributari, cit . RUSSO, Manuale di diritto Tributario, Padova, 1994
BRICOLA, Teoria generale del reato, Noviss. Dig. It, 1974
13
Vedi Cap. II sez. II
14
LO MONTE, L’illecito tributario.., cit
11
12
5
attività
che
generano
condivisibile
ricchezza15.
lascerebbe
L’osservazione
tuttavia
aperte
certamente
una
serie
di
considerazioni relative alla “misurazione della ricchezza”
certamente non sono suscettibili ad
le
direttive
costituzionali.
che
essere cristallizzate entro
Opportunamente
sul
punto
è
intervenuta la giurisprudenza costituzionale che ha chiarito che
la capacità del contribuente in relazione alla singola imposta non
è collegabile in via diretta alla ricchezza individuale bensì ai
presupposti del tributo stabiliti dall legislatore, il quale dovrà
verificare
la
impositiva
capacità
contributa
desumendola
“da
dei
destinatari
qualsiasi
indice
della
norma
rivelatore
di
ricchezza…Salvo il controllo della Corte Costituzionale sotto il
profilo dell arbitrarietà o irrazionalità della norma”16.
D’altro canto il principio della progressività dell’imposizione è
un ulteriore garanzia di radicamento del tributo nella concreta
capacità
economica
del
contribuente
oltre
che
una
diretta
espressione di eguaglianza sostanziale, valore fondante il nostro
ordinamento
tributaria
repubblicano.
impone
al
Il
cd.
legislatore
principio
di
di
attuare
perequazione
la
giustizia
tributaria imponendo aliquote progressive, più che proporzionali,
alla differenza di ricchezza posseduta tra una fascia contributiva
e un’altra in modo da attivare un processo di redistribuzione che
garantisca uno standard di servizi indispensabili a tutti17.
L’esame scarno delle norme costituzionali fondamentali in materia
di
tributi
ci
consente
di
trarre
i
primi
assiomi
che
contraddistingueranno la nostra ricerca; il tributo costituisce un
15
16
DE MITA, La legalità tributaria. Contributo alla semplificazione legislativa, Milano, 1993
Corte Cost. , 12 aprile 1989, n. 219 in Rep. Dec. Corte. Cost., 1989
6
bene
giuridico
suscettibile
di
e
rango
primario
necessitante
nella
di
nostra
tutela;
le
Costituzione
tecniche
di
incriminazione devono tener conto della funzione che il tributo è
chiamato
a
svolgere
nel
nostro
sistema
economico
e
delle
caratteristiche nelle quali esso si articola secondo gli schemi
della perequazione tributaria.
Infine,
un
diritto
penale
obiettivi
politico
meramente
sanzionatorie
tributario
criminali
di
che
atteggiandosi
precetti
perda
ad
di
vista
insieme
tributari
è
di
gli
norme
destinato
ad
infrangersi sulla relatività della riserva di legge in materia
tributaria violando il principio di stretta legalità in materia
penale.
§2 Il disvalore economico della sottrazione d’imposta
Prima di verficare gli indirizzi politico criminali
susseguiti
tributari
nella
nel
legislazione
nostro
paese,
sanzionatoria
occorre
delineare
che si sono
degli
illeciti
esattamente
il
significato economico e sociale che assume l’indebita sottrazione
al dovere fiscale e le motivazioni di fondo che l’alimentano per
meglio saggiare
il grado di effettività delle tecniche di tutela
possibili.
E’
stato
analiticamente
evidenziato
raggiungendo determinati livelli18,
distorsioni
17
economiche
e
sociali
RUSSO, Manuale di diritto tributario, Padova, 1994
7
che
l’evasione
fiscale
innesca delle vere e proprie
nel
tessuto
democratico
del
paese, distraendo risorse indispensabili a garantire la produzione
di
beni
e
servizi
pubblici
e
vanificando
l’azione
di
redistribuzione della spesa effettuata dalla leva fiscale19. Basti
pensare
che
l’evasione
influisce
sulla
politica
economica
del
paese attraverso molti canali:contribuisce ad aggravare il cronico
disavanzo
del
bilancio
dello
Stato
con
effetti
secondari
tutt’altro che trascurabili; impone aumenti di emissione di titolo
del debito pubblico con aumento degli interessi passivi; influenza
le politiche tariffarie e per questa via l’assistenza20; danneggia
l’economia degli scambi attraverso una forma di concorrenza sleale
attuata dagli imprenditori evasori; crea un pericoloso incentivo
al
ricorso
facilmente
alla
tassazione
controllabile,
con
indiretta
un
il
cui
innegabile
gettito
è
sacrificio
più
per
le
classi meno abbienti21.
Se
tali conseguenze vengono valutate all’interno della politica
del
risanamento
ultimi
anni,
economico
tesa
all’estensione
del
al
intrapresa
dai
ridimensionamento
prelievo
anche
nostri
della
in
governi
spesa
negli
pubblica
riferimento
a
e
beni
essenziali, il disvalore dell’evasione fiscale acquista una sua
plastica evidenza, sociale prima ancora che giuridica, soprattutto
se confrontato con il prelievo alla fonte che caratterizza la
tassazione dei lavoratori dipendenti.
Non
si
può
costatare
la
quindi
non
costante
concordare
con
quegli
Autori22
che
nel
sottovalutazione
della
portata
eversiva
Le ultime stime del Governo parlano di imposte evase stimate nell’ordine di 60.000 miliardi di lire.
GROSSO, L’evasione fiscale, Torino, 1980 p 4
20
GROSSO, L’evasione fiscale, Torino, 1980 p 5
21
VISCO, Politica economica ed evasione fiscale, in Le evasioni fiscali, Bari, 1979 p.28
22
FIORE, Tipologia delle incriminazioni, in Le evasioni fiscali, Politica economica riforma dell’amministrazione e
sanzioni penali, p. 157, Bari, 1979; GROSSO, Sanzioni penali e sanzioni amministrative, in Le evasioni fiscali, cit
p.138
18
19
8
dell’evasione fiscale da parte dell’ordinamento, contrappongono a
tale
atteggiamento
scelte
politico
criminali
ormai
mature
nel
corpo sociale e coerenti con la valenza costituzionale primaria
del bene tributo.
Non vi è dubbio che gli interventi che hanno preceduto
la L.
516/ 82 in materia di illeciti fiscali, erano improntati alla
massima cautela essendo caratterizzati da apparati sanzionatori
“spuntiti23”;
un’autentica
sociale,
le
motivazioni
frattura
che
ha
tra
sempre
vanno
il
ricercate
sistema
guardato
fiscale
con
in
ed
malcelata
parte,
il
in
consenso
condivisione
all’evasore, dall’altra parte, in una precisa volontà legislativa
estremamente sensibile agli interessi delle classi privilegiate.
“Fintanto che il sistema si preoccupa di colpire con sanzioni
penali i furti, le truffe, le appropriazioni indebite ecc, ma non
considera penalmente rilevanti, o li considera in una prospettiva
di
assoluta
marginalità,
fatti
di
criminalità
economica…Si
da
rilievo a fatti che vengono più frequentemente commessi da coloro
che si trovano in posizione subordinata nella scala sociale, e che
sono
normalmente
diretti
contro
coloro
che
si
trovano
in
una
posizione privilegiata; mentre si svilisce l’importanza di fatti
antisociali
i
cui
autori
appartengono
di
norma
ai
ceti
economicamente più forti, e il cui danno è risentito dall’intera
collettività ..24”
La dottrina maggioritaria punta l’indice oltre che sull’obsolescenza dell’orgamizzazione degli uffici finanziari, anche
e soprattutto sul meccanisco della “pregiudiziale tributaria “, in base al quale, fino alla riforma dell’82, l’esercizio
dell’azione penale era congelato fino all’accertamento definitivo del debito d’imposta. GROSSO, Le evasioni fiscali,
cit, FIORE, Tipologie delle incriminazioni, cit. Contra MICHELI, Considerazioni di un tributarista sulle sanzioni penali
in materia tributaria e sulla loro attuazione, in Atti del Convegno “le sanzioni in materia tributariria” a cura del C.R.S.,
Giuffrè, 1979
24
GROSSO, L’evasione fiscale, cit p 15
23
9
Se la dottrina maggioritaria concorda sulla mozione di principio
della necessità dell’impiego dello strumento penale come presidio
del gettito fiscale, di cui è stato riscoperto il primario rango
costituzionale,
l’utilizzo
verifica
è
della
necessario
sanzione
empirica
principio
di
penale
sua
da
in
ogni
non
traggono
di
pena,
evidenziare
prescindere
I
moderni
essi
un’interpretazione
tema
caso
può
utilità.
effettività25
giustificazione
costituzionali
della
in
art.
27
la
dei
Cost,
da
una
approcci
stessi
teleologica
che
e
al
loro
principi
di
libertà
personale, art. 13 Cost. L’inviolabilità della libertà personale
ed
il
carattere
rieducativo
della
pena,
impongono
allo
stesso
legislatore, quale autonomo criterio di legittimazione del ricorso
alla
pena,
difensiva
di
dei
verificare
beni
che
tutelati
tale
che
mezzo
compensi
abbia
la
un’efficacia
sicura
efficacia
lesiva della libertà del reo. Anche nella scelta delle tipologie
delle incriminazioni fiscali, il legislatore dovrà percorrere la
serie logico analitica meritevolezza di pena – sussidiarietà –
effettività
criminale
in
sia
modo
da
verificare
soddisfatto
dalla
che
il
legittimità,
vincolo
dalla
politico
necessità
e
dalla convenienza del ricorso alla pena. Va quindi sottolineato
che nel diritto penale tributario, più che in altri settori del
diritto
penale
indefinito
sistema
dei
dell’economia,
destinatari
“fisco”
nel
suo
stante
della
il
norma
complesso,
il
numero
e
la
potenzialmente
complessità
legislatore
prima
del
di
procedere alla scelta di criminalizzazione dovrà tenere conto dei
destinatari
della
norma
saggiando
il
tasso
di
conformità
dei
comportamenti sociali rispetto ai comportamenti che s’intendono
25
PALIERO, Il principio di effettività in diritto penale, cit.
10
vietare oltre che dei mezzi disponibili sia dal punto di vista
sanzionatorio che organizzativo confrontandoli con quelli che la
nuova
norma
richiede26.
Come
esattamente
osserva
Paliero,
l’effettività quale categoria dogmatica deve informare di se la
norma, la sanzione ma anche le agenzie di controllo penale che
saranno
chiamate
voluntas
legis,
finanziarie,
la
a
collaborare
ossia,
nel
polizia
per
la
piena
nostro
ambito,
giudiziaria
e
attuazione
della
l’amministrazione
gli
organi
della
giurisdizione.
La
criminalizzazione
dell’evasione
è
quindi
una
sceltà
che
va
soppessata tenendo conto delle potenzialità repressive concrete ma
anche della prospettiva dell’evasore per il quale “in termini di
puro
calcolo
economico
,
l’evasione
sarà
conveniente
tutte
le
volte che l’aliquota dell’imposta sulla base imponibile effettiva
risulterà
più
elevata
della
pena
possibilità di essere scoperti27”.
riferita
dei
motivi
quanto intuitiva,
indiscutibile:
a
eventuale
,
considerata
la
L’impostazione aritmetica sopra
delinquere
fornisce
un’altra
preziosa,
nozione economica di valenza politico criminale
l’aumento
eccessivo
delle
aliquote
fornisce
uno
stimolo progressivamente più elevato ad evadere creando un circolo
vizioso criminogeno nel quale
entrate
preventivate,
maggiori sono le diminuzioni di
maggiore
diventa
la
pressione
fiscale,
maggiore sarà l’evasione28.
L’esperienza
intervenire
recente,
del
resto
indiscriminatamente
ha
ampiamente
attraverso
la
dimostrato
penalizzazione
che
di
fatti anche solo sintomatici del disvalore economico dell’evasione
26
27
PALIERO, Il principio di effettività in diritto penale, cit.
VISCO, Politica economica ed evasione fiscale, cit.
11
possa
orientare
il
sistema
in
termini
virtuosi
aumentando
significativamente le possibilità dei contribuenti di finire nelle
maglie della rete penale; il risultato nel medio e lungo periodo,
come
si
dimostrerà
effettività
della
generalizzati
in
prosieguo,
sanzione
i
è
cui
un
calo
generalizzato
procedimenti
di
applicativi
intasano e ritardano l’operato delle agenzie di
controllo penale per eccellenza, le Procure della Repubblica, con
inevitabili conseguenze sulla prontezza della
reazione e sulla
prescrizione dei reati.
§3 Le opzioni politico criminali dalla L.7 gennaio 1929 n. 4 alla
L. 7 agosto 1982 n.516 e l’effettività della tutela
Le vicende che hanno portato negli anni 30 alla nascita di un
primo corpus normativo disciplinante autonomamente gli illeciti
tributari,
per
essere
comprese,
necessitano,
oltre
che
di
un
immediato riferimento ai compilatori ed alla loro visione politica
e giuridica29, anche della supervisione della grande influenza,
ancora esercitata in quel periodo, dal pensiero giuridico liberale
con
particolare
riferimento
alle
concezioni
del
liberalismo
mercantile, che avevano informato di sé il Codice di Commercio,
rivendicando un’autentica autonomia del diritto dei commercianti.
Tale concezione, allacciandosi alla migliore tradizione liberale
che confidava nel diritto penale come estrema ratio, riteneva che
nella materia dei commerci e, quindi, nella materia patrimoniale
28
TREMONTI, Lo Stato criminogeno. La fine dello stato Giacobino,……………..
12
latu sensu intesa, i fatti antigiuridici andassero contrastati con
rimedi civilistici ed amministrativi30; per analogia il medesimo
approccio
veniva
qualificabili
suggerito
come
in
materia
obbligazioni
di
di
tributi,
tecnicamente
carattere
patrimoniale
intercorrenti tra il cittadino e lo Stato.
Tale retaggio culturale ha certamente influito sul legislatore del
’29, che nel procedere a ordinare la materia sanzionatoria in
materia di tributi, non ha proposto una legge di fattispecie sul
modello
della
Reichsabgabenordnung
tedesca,
di
soli
tre
anni
successiva,31 bensì ha fornito una solida parte generale di un
diritto penale tributario all’epoca quasi inesistente.
Il
mancato
Codice32,
inserimento
unitamente
della
alla
materia
considerazione
sanzione pecuniaria amministrativa33,
penale
del
tributaria
largo
uso
nel
della
che è dato rinvenire nella
legislazione del 1931 in materia di imposte sui redditi34 e in
quella
immediatamente
alternatività
con
le
successiva35,
sanzioni
in
penali,
29
regime
come
è
di
assoluta
desumibile
dal
NOTA ESPLICATIVA DASTRUTTURARE*********************************************************
TAGLIARANI, Breve profilo storico legislativo della normativa in tema di reati tributari, in Studi in onore di
G.Vassalli, vol. I, 1991 p.708
31
BAFFI, Un possibile modello per il legislatore italiano: la Reichsabgabenordnung del 1931, in AA.VV., Le evasioni
fiscali. Politica economica, riforma dell’amministrazione e sanzioni penali, a cura di Violante e Andriani, Bari, 1979
32
Sulla necessità della ricodificazione dei reati contro l’economia per una maggiore efficienza del controllo ed una
migliore difesa delle garanzie individuali. L’Autore evidenzia che l’inserimento delle fattispecie basilari di diritto penale
dell’economia nel codice penale, la legge fondamentale in materia criminale, svolgerebbe una notevole funzione in
termini di integrazione sociale perché servirebbe a correggere l’erronea opinione che questi fatti di reato siano visti
come reati da gentiluomini.MOCCIA, Riflessioni di politica criminale e di tecnica della legislazione per una riforma del
diritto penale tributario, in Annali dell’Istituto di Diritto e Procedura penale, Salerno 1993, p. 134
33
Per altro ampiamente oblazionabile facendo ricorso alle procedure introdotte dagli art 13 e 14 della L. n.4/29 che
andavano ad affiancare il rimedio codicistico di cui all’art. 162. Per una valutazione critica di questa regolamentazione
ved. GROSSO, L’evasione fiscale.., cit. p. 35 ess
34
Ci si riferisce al R.D. 17 settembre 1931 n. 1608 modificativo della Legge n. 2834 del 1928. Quest’ultima prevedeva
come contravvenzioni L’omissione della denuncia dei redditi, punita con la sola ammenda, come illecito amministrativo
La denuncia infedele; come delitto la frode alla finanza nonché il reato di Mancato pagamento di sei ratei successivi
d’imposta puniti con la sola multa. Solo in caso di morosità fraudolenta era prevista la detenzione da 10 giorni a 3 mesi.
Il regio decreto del ’31 oltre a rendere tassativa le ipotesi di frode alla finanza, confermò il regime sanzionatorio
precedendo, provvedendo a declassare il delitto di mancato pagamento di 6 ratei dd’imposta in contravvenzione punita
con la sola ammenda. Per una ricostruzione minuziosa TAGLIARINI, Breve profilo storico legislativo della normativa
in tema di reati tributari., cit
30
13
combinato disposto di cui agli art.. 2, 3 e 5 della L.n.4/29,
hanno indotto parte della dottrina a indicare nella legge quadro
del ’29 un’autentica espressione di un indirizzo politico volto ad
“attenuare la responsabilità” degli illeciti fiscali intesi quale
fenomeno dalla gravità circoscritta36.
L’opzione
politico
criminale
della
legge
risulta
abbastanza
chiara, essa intende fornire un complesso di disposizioni generali
dirette
a
disciplinare
la
parte
comune
di
tutte
le
leggi
finanziarie nella loro portata repressiva controllando il fenomeno
evasione “senza tuttavia reprimerlo con lo stesso vigore con il
quale
il
codice
patrimonio”.
penale
La
aveva
portata
affrontato
i
chiarificatrice
reati
contro
il
della
legge
è
indiscutibile se solo si pensa alla precisione con la quale, per
la prima volta, viene enucleata la definizione di reato tributario
come
illecito
delitti
o
contrassegnato
le
da
contravvenzioni
distinguendolo,
in
modo
una
dal
netto,
sanzione
codice
prevista
penale
dall’illecito
per
art.
i
2,
amministrativo
qualificato, ai sensi dell’art. 3, come violazione di una norma
finanziaria
alla
quale
la
legge
connette
l’obbligazione
al
pagamento di una somma.
Allo stesso tempo, l’ambiguità del testo si rivela quando fornisce
una serie di eccezioni alle regole generali del codice penale che
se da un lato sembrano inasprire i rigori della legge, come il
principio
di
cd.
di
fissità
art.1
ed
il
principio
di
irretroattività della legge più favorevole od abrogatrice art 20,
dall’altro sembrano precostituire una serie di attenuazioni della
35
36
MOTA STORICA DA STRUTTURARE************************************************************
GROSSO, L’evasione fiscale, cit. p 24
14
responsabilità predisponendo strumenti quali la continuazione con
aumento di pena ridotto art. 8 e l’oblazione artt. 13 e 14, od
ostacoli all’accertamento della stessa con la cd. pregiudiziale
tributaria art. 21.
Quanto al principio di fissità, in base al quale, “le disposizione
della presente legge …non possono essere abrogate o modificate da
leggi
posteriori
concernenti
i
singoli
tributi,
se
non
per
dichiarazione espressa del legislatore con specifico riferimento
alle
singole
disposizione”,
più
che
enucleare
un
principio
politico criminale sembra indicare una direttiva di tecnica della
legislazione quanto mai opportuna in una materia soggetta continui
cambiamenti contingenti che si riverberano sulla delimitazione del
fatto
tipico
legislativa
punitiva
delle
il
cui
della
fattispecie
impatto
norma
punitive.
Misura
sull’effettività
ben
può
e
definirsi
di
profilassi
sulla
direzione
neutro.
Diverso
l’apprezzamento per il principio di ultrattività della norma, che
statuisce l’applicazione della fattispecie incriminatrice vigente
al momento del fatto nonostante l’avvento di una norma abrogatrice
o
di
una
messaggio
norma
più
chiaro
per
favorevole;
i
costituisce
destinatari
del
senza
divieto,
ma
dubbio
un
sulla
sua
concreta capacità dissuasiva e sulla sua coerenza sistematica è
lecito dubitare37. Basti considerare che i soli reati tributari
vengono
equiparati
alle
questa
equazione
si
leggi
fonda
temporanee
la
37
ed
eccezionali38
repressione
di
fatti
e
su
che
CONTI, in ANTOLISEI, Manuale di diritto penale. Leggi Complementari, II, 1995, 288. MALINVERNI, Principi di
diritto penale tributario, Padova, 1968 GROSSO, Quale diritto penale tributario per gli anni novanta, in Riv. It. Dir. E
Proc. Pen., p.1007 dove L’Autore afferma a proposito del principio di irretroattività “. .un principio che, come è noto,
ha rivelato nel tempo ben poca efficacia pratica nel dissuadere i cittadini dall’evadere le imposte e nel creare come si
sperava una coscienza tributaria degli italiani
38
Su tale equiparazione gia patrimonio della giurisprudenza della Corte di Cassazione ved. Cass. Pen, 4.07.1930, in
Giust. Pen., 1931,I, 244
15
l’ordinamento considera privi di disvalore penale o quanto meno di
dannosità ridotta.
Per
quanto
riguardo
il
concorso
materiale
omogeneo,
l’art.
8
dispone la regola del cumulo materiale; ma il 2° co. Si affretta a
prevedere un anomalo cumulo giuridico, più favorevole di quello
originariamente previsto nel codice penale39, nel caso in cui la
pluralità di violazioni siano sorrette dalla medesima risoluzione
criminosa.
Ma l’istituto più discusso della L. n.4 del ’29 è certamente la
pregiudiziale tributaria, di cui all’art. 21 co 2, secondo il
quale
”Per
i
reati
previsti
dalle
leggi
sui
tributi
diretti
l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e
della relativa sovrimposta e divenuto definitivo a norma delle
leggi regolanti tale materia”, istituto che con alterne vicende è
sopravvissuto sino alla riforma attuata con L. 516/82.
Non interessa tanto in questa sede una disamina particolareggiata
dei
ha
numerosi dubbi interpretativi che la pregiudiziale tributaria
posto
in
estensione41
prescrizione42
relazione
e
alla
dei
alla
sua
reati
sua
natura
influenza
in
materia
sul
di
giuridica40,
termine
imposte
alla
iniziale
dirette,
sua
di
quanto
Originariamente il codice prevedeva l’applicabilità del cumulo giuridico con aumento della pena prevista per il reato
più grave fino al triplo in caso di concorso di reati omogenei sorretti dal medesimo disegno criminoso; nell’ambito
tributario la legge n.4|29 prevedeva, nelle medesime situazioni, l’applicazione di un’unica sanzione aumentata in misura
non superiore alla metà della pena calcolata con il cumulo materiale senza distinzione tra concorso formale e concorso
materiale del reato. GROSSO, Le evasioni., cit. p 32
40
La dottrina maggioritaria ritiena la pregiudiziale tributaria una condizione di procedibilità dell’azione dell’azione
penale, NUVOLONE, I principi generali del diritto penale tributario, in Il diritto penale degli anni settanta, Padova
1982; ma non manca chi riconduce l’operativita della pregiudiziale sul piano della sospensione processuale dell’azione,
SPINELLI, La responsabilità delle violazioni delle leggi finanziarie, Milano, 1954
41
La giurisprudenza di legittimità ha avuto modo in molte occasioni di ribadire l’applicabilità della pregiudiziale ai soli
reati contro le imposte dirette che implicano un accertamento complesso dell’obbligazione tributaria sulla base di
un’interpretazione logico evolutiva. Per tutte Cass. Pen 27 luglio 66 in Giust. Pen, 66, II, c. 401
42
Per la decorrenza del termine prescrizionale dalla data del commesso reato propendeva la dottrina che affermava la
natura giuridica di condizione di procedibilità della pregiudiziale traendone la conseguenza dell’inidoneità quale causa
39
16
verificare
la
direzione
politico
criminale
di
un
meccanismo,
quanto meno di garanzia, previsto per le imposte dirette ma non
per
quelle
difficoltà
indirette.
tecniche
Se
da
un
connesse
lato
vengono
in
all’accertamento
rilievo
del
le
reddito
imponibile e dell’imposta evasa43, dall’altro non può non tenersi
conto che per i reati relativi alle imposte indirette, in tema di
imposte
sanzioni
di
fabbricazione
erano
tutt’altro
e
che
contrabbando,
virtuali,
il
dove
per
altro
legislatore
non
le
ha
esitato all’art. 22 di stabilire la competenza del giudice penale
a risolvere la controversia riguardante l’esistenza del tributo in
materia
di
imposte
indirette,
imposte
di
fabbricazione
e
contrabbando, dove le pene erano tutt’altro che virtuali44.
Anche da tale norma si può quindi inferire una precisa opzione di
politica legislativa rivolta a graduare la risposta sanzionatoria
secondo un processo di selezione dei potenziali autori dei reati
piuttosto
che
secondo
una
differenziazione
della
lesivita/pericolosità delle condotte.
La situazione non cambiò di molto con l’approvazione del D.P.R. 29
gennaio 1958 n. 645, Testo unico in materia di imposte su redditi;
nonostante
l’ingresso
della
sanzione
detentiva,
la
sanzione
massima prevista prevista, per la frode fiscale, andava fino a 6
mesi di reclusione, restava il ricorso massiccio alla sanzione
sospensiva. Contra la Giurisprudenza della Cassazione dominante per tutte Cass. Pen. 14 novembre 61, in Cass pen.
Massimario annotato, 1962, p. 953. Per una disamina di opinioni dottrinali, GROSSO, Le evasioni., cit. p. 41
43
TRAVERSI – GENNAI, Inuovi reati tributari, Milano, 2000, p. 11
44
Basti pensare al T.U. sulla fabbricazione degli spiriti che prevedeva la detenzione da 3 mesi a 2 anni la fabbricazione
clandestina o la circolazione non consentita; al regime sanzionatorio introdotto dal d.l. 5.ottobre 33, n. 1314 per la
sottrazione alla tassazione degli oli di semi che prevedeva la reclusione fino a due anni. Per una esauriente rassegna
dell’evoluzione della tassazione indiretta tra gli anni 20 e 50 si rinvia a TAGLIARINI, Breve profilo storico legislativo.,
cit p. 712 e ss. Dove per altro, l’Autore non può non notare “la convinzione del legislatore circa la scelta compiuta ecioè
di operare pesantemente, con lo strumento penale nella campo delle imposte di fabbricazione e di quelle doganali,
limitando, invece, rigorosamente tale intervento nel campo delle imposte sugli affari, che trova conferma nella legge
organica istitutiva dell’imposta generale sull’entrata, IGE, L 19 giugno 1940, n. 762
17
pecuniaria sia penale che amministrativa, quest’ultima in regime
di
assoluta
alternatività,
e
la
pregiudiziale
tributaria
tributaria per i reati relativi alle imposte dirette. Ciò che si
evidenzia in tale legislazione, ed è stato ben sottolineato45, e la
tecnica dell’incriminazione, che ai limiti formali aggiunge una
un’incapacità di evidenziare il disvalore delle azioni macrolesive
rispetto alle microviolazioni punite con la sola pena pecuniaria,
con indubbi riflessi sull’evoluzione di un diritto sanzionatorio
capacie di articolare le sue sanzioni, penali e non, sui parametri
offerti del fatto valutato nella sua dimensione costituzionale di
garanzia
e nella sua funzione
politico criminale46.
Un inversione di tendenza nell’ideologia della repressione penale
degli
illeciti
tributari
si
registra
negli
anni
settanta
con
l’emanazione di una serie di decreti delegati che rimettono ordine
nella
materia,
disciplinando
ormai
le
divenuta
nuove
caotica,
imposte
delle
quali
imposte
L’Irpef47,
dirette
l’Irpeg48,
l’Ilor,49ed il relativo accertamento50, e nelle imposte indirette,
riformulando ex novo l’Imposta sul Valore Aggiunto51.
In materia di I.V.A. il D.P.R. 633/72 ha represso le condotte di
sottrazione
al
pagamento
dell’I.V.A.
e
di
conseguimento
di
indebito rimborso con la reclusione da 1 a 5 anni e con la multa
pari alla metà dell’imposta non versata o alla metà dell’indebito
rimborso; ha disciplinato
il reato di emissione di fatture per
operazioni
di
inesistenti
o
fatture
45
indicanti
corrispettivi
FIORE, Tipologia delle incriminazione., cit. p. 155
MARINUCCI, Fatto e sciminanti nella teoria generale del reato, in****************************************
47
D.P.R 29 settembre 1973, n. 597 “Istituzione e disciplina dell’imposta sul reddito delle persone fisiche”.
48
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 “Istituzione e disciplina dell’Imposta sul Reddito delle Persone giuridiche”
49
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599 “Istituzione e disciplina dell’Imposta locale sui Redditi”
50
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”
51
D.p.R: 26 ottobre 1972, n.633 “Istituzione e disciplina dell’Imposta sul Valore Aggiunto”,
46
18
superiori a quelli reali prevedendo la pena della reclusione fino
a 3 anni, la stessa pena prevista per l’annotazione nel registro
delle fatture stesse. La legislazione sull’I.V.A. si caratterizza,
per
il
resto,
per
un
massiccio
ricorso
alle
sanzioni
amministrative pecuniarie, che colpiscono l’omessa presentazione
della dichiarazione annuale come l’omessa fatturazione, in regime
di cumulo con le sanzioni penali le quali però, come vedremo anche
per
la
legislazione
in
materia
di
imposte
dirette,
restano
ancorate a soglie di punibilità collegate al tributo evaso.
Infatti,
il
D.P.R.
600/73
disciplina
la
dichiarazione
omessa,
incompleta od infedele come illecito amministrativo prevedendo la
pena
pecuniarie
sanzione
penale
l’imposta
proporzionata
al
dell’arresto,
fino
relativa
al
debito
tributo
a
3
accertato
evaso,
anni,
superi
ma
nei
i
prevede
casi
5
in
la
cui
milioni52;
punisce infine come delitto, con reclusione dai 6 mesi a 5 anni
più la multe e le eventuali sanzioni amministrative, le varie
ipotesi di frode fiscale delineate con un taglio casistico53.
Nonostante si sia più volte sottolineato la carenza evidente da un
punto di vista tecnico normativo54, la legislazione in esame si
presenta certamente come un’evoluzione legislativa indubbia da un
punto di vista politico criminale, se solo si osservi che viene
enucleando
tributo
un
fondamentale
evaso,
per
la
principio
qualitativo,
differenziazione
sanzionatorio, in particolare per la scelta tra
del
ancorato
al
trattamento
sanzione penale
Sui dubbi interpretative del lessico in cui è formulata la soglia di punibilità nell’art. 56 D.P.R. 600/73: FIORE,
Tipologia delle incriminazioni., cit. p 159
53
Si tratta di quattro ipotesi a forma vincolata più una a forma libera: a)La sottoscrizione della dichiarazione senza
rettificazione di dati contenuti in bilancio o rendiconti; b)l’indicazione in dichiarazione di passività inesistenti; e per i
sostituti d’imposta c)l’indicazione nella dichiarazione di nomi immaginari oppure diversi d) l’indicazione di somme al
lordo della ritenuta inferiori a quelle corrisposte. L’art. 53 si conclude con la repressione “ di alltri fatti fraudolenti
commessi al fine di sottrarre imposte sui redditi.
52
19
ed amministrativa. Inoltre, va considerato che per la prima volte
viene introdotto un apparato di sanzioni accessorie in caso di
condanna alla reclusione, di tutto rispetto: l’interdizione dai
pubblici uffici, interdizione da una professione o da un arte,
inacapacità
di
esercitare
uffici
direttivi
presso
imprese,
cancellazione dagli elenchi dei pubblici fornitori; nondimeno per
i casi di condanna all’arresto.
È possibile intravedere in questa
scelta normativa il primo nucleo di quel sistema integrato di
tutela che sempre più caratterizza i moderni sistemi sanzionatori,
che partendo da massicce opere di decriminalizzazione, in molti
ambiti del sistema penale, tendono a disciplinare vasti ambiti del
diritto
penale
riqualificando
dell’economia
le
pene
con
criminali
sanzioni
come
non
presidio
penali,
all’insegna
dell’extrema ratio, della meritevolezza di pena e dell’effettività
della tutela.
Tuttavia,
i
limiti
indiscutibili
di
tale
normativa,
che
hanno
riproposto senza chiarirli i temi del rapporto tra frode fiscale e
illeciti
societari,
fattispecie
economica
non
di
pregiudiziale
le
sempre
difficoltà
redatte
riferimento,
tributaria,
di
considerando
esasperati
hanno
individuazione
dalla
preparato
la
della
sovrastruttura
permanenza
il
terreno
ad
della
una
legislazione emergenziale che lungi dal risolvere le antinomie del
sistema penale tributario ne ha aggiunto di nuove.
Segue. La legge 7 agosto 1982 n 516 e la rivoluzione copernicana
dell’opzione punitiva
54
Fiore, Tipologie delle incriminazioni, cit. p.161; GROSSO, Quale diritto penale tributario per gli anni .., cit. p 1009
20
All’inizio degli anni 80, i tempi erano maturi per una svolta
nella
strutturazione
dell’apparato
punitivo
tributario
sia
in
considerazione della profonda riflessione che aveva impegnato su
questi temi la migliore dottrina nel decennio precedente55, che
aveva anche indicato le linee guida di un sistema maggiormente
incisivo ed organico, sia per i ripetuti interventi della Corte di
Cassazione
e
fondamento
della
della
Corte
Costituzionale
stratificata
volti
disciplina
a
colpire
precedente:
il
la
pregiudiziale tributaria .
Infatti, se la Cassazione56 intervenne più volte per sancire la
relatività
del
ricorso
alla
“pregiudiziale
tributaria”,
interpretando il rapporto Giudizio Tributario- Giudizio Penale,
più che in termini di pregiudizialità necessaria ed indefettibile,
come un rapporto di pregiudizialità eventuale, da verificare caso
per caso, in base alle singole incriminazioni, dall’altro lato, la
stessa Corte Costituzionale con le pronunce n. 88 e 89 del 1982,
invertendo la rotta rispetto alle sedimentate posizioni,57 dichiarò
l’illegittimità costituzionale degli artt. 21 e 60 L.n.4/29 nella
parte in cui prevedevano che gli accertamenti tributari divenuti
irrevocabili
dell’art.
facessero
58
D.P.R.
dell’accertamento
stato
nel
633/72
processo
dove
pregiudiziale
penale,
stabiliva
tributario
in
la
tema
oltre
che
necessità
di
false
fatturazioni per operazioni inesistenti58.
L’evoluzione dottrinaria era giunta nella maggioranza dei casi ad
auspicare
l’abolizione
della
pregiudiziale
55
tributaria
in
NOTA DA STRUTTURARE
SEGNARE GIURISPRUDENZA
57
Cort. Cost. n.32 del 20 Aprile 68; Corte Cost. n. 8 del 20. febbraio 73; secondo la quale “la pregiudiziale tributaria
costituisce uno strumento di uguaglianza e di corretto uso dei poteri di indagine e di controllo fiscale”
56
21
considerazione della caduta di effettività della funzione della
sanzione e, quindi, del sistema nel suo complesso. Allo stesso
tempo si auspicava un ritorno a fattispecie strutturate secondo i
principi
della
soprattutto
tra
indiretti,
vi
tassatività
violazioni
fosse
un
e
determinatezza,
delle
norme
rapporto
sui
tra
tributi
maggiormente
le
quali,
diretti
organico
ed
che
garantisse a parità di disvalore di evento uguale trattamento. Il
superamento
della
pregiudiziale
dottrina
penalistica
tributaria
doveva
secondo
essere
la
migliore
controbilanciato
dall’ancoramento delle violazioni a soglie di punibilità ed dalla
repressione di azioni fraudolente sorrette da dolo specifico di
evasione. Si ribadiva, in sostanza, la necessità di abolire lo
statuto
speciale
dei
reati
tributari
per
rifondare
un
diritto
punitivo essenziale, basato su poche fattispecie incisive, idonee
a reprimere comportamenti concretamente lesivi dell’integrità del
gettito fiscale59.
Purtroppo, le logiche emergenziali60 che tante volte hanno guidato
la
politica
criminale
nel
nostro
paese
imposero
che
all’abrogazione della pregiudiziale tributaria si affiancasse un
processo di penalizzazione a tappeto di condotte prodromiche, solo
58
Cort. Cost. n. 88 del 12 maggio 1982 ; Cort. Cost. n. 89 ddel 12 maggio 1982 in Giuris. Cost. Giugno 1982
FIORE, Tipologia delle incriminazioni, cit, GROSSO,
***********************************************************************************************
60
Si ricordi che in quegli anni l’evasione fiscale aveva raggiunto livelli intollerabili a fronte della quota di spesa
pubblica che aumentava di anno in anno. Proprio in quegli anni, la leva fiscale cominciava a diventare la “protagonista”
della politica economica del governo attuata attraverso le cd. “Manovre Economiche”; vedi
…………………………Inoltre, sul finire degli anni 70 si andava attuando la Riforma fiscale di cui ai DPR n.600 e 602
/73 che aveva consolidato il sistema della riscossione dei tributi diretti mediante il meccanismo della ritenuta alla fonte
per i lavoratori dipendenti; Evidenti ragioni di equità, frammiste ai timori dell’emergenza terroristica che trasformava in
elementi di pericolosa propaganda antistato i macroscopici segni dell’ingiustizia sociale, hanno certamente influito sulle
scelte legislativa operate nel 1982. Per un analisi dell’emergenza che ha alimentato la genesi della riforma del 1982 vedi
FORTUNA, Manuale di diritto penale dell’economia, Padova, 1994, p. 284; Per una valutazione negativa dell’utilizzo
dello strumento del decreto legge in generale in diritto penale, e in particolare nel caso del D.L. 10 luglio 1982, n. 429
convertito nella L. 7 agosto 1982 n 516, FLORA, Il diritto penale tributario, ………., pag 34 ; sulle logiche
emergenziali come fonti di diritto simbolico, MOCCIA, La perenne emergenza, Napoli, 1995
59
22
potenzialmente, ed in alcuni casi virtualmente, lesive del gettito
fiscale,
assistite
da
sanzioni
anch’esse,
solo
potenzialmente
capaci di un’efficace capacità di prevenzione generale e speciale.
Il D.L. 10 luglio 1982 convertito nella L. 7 agosto 1982 n. 516,
costituisce certamente la pietra angolare del mutato rapporto del
legislatore
con
il
bene
giuridico
costituito
dall’entrate
tributarie dello stato; esso segna il passaggio da una tutela
virtuale ad una tutela “iper effettiva” dove lo scopo della tutela
tende ad identificarsi con lo scopo della pena. Il folto gruppo di
reati
introdotti,
pericolo
impostati
presunto,
condotta,
e
dalla
secondo
sganciati
stessa
dalla
finalità
la
tecnica
concreta
di
dei
reati
offensività
evasione,
di
della
configurano
un
sistema che si autoconsegna fideisticamente alle agenzie penali di
controllo nella convinzione che esse possono risolvere problemi
“sociali” che in realtà, esse, strutturalmente non sono capaci di
affrontare61.
Così, a norma dell’art. 1 si è punito in questi anni, chi ha
omesso di presentare una delle dichiarazioni che è obbligato a
presentare
ai
dell’imposta
effettuare
i
fini
sul
delle
valore
relativi
cessioni di beni,
imposte
aggiunto
pagamenti62;
sui
anche
La
redditi
se
o
ai
fini
ha
provveduto
ad
mancata
annotazione
di
o di prestazioni nelle scritture contabili
obbligatorie e l’omessa o parziale fatturazione dei corrispettivi
di
cessioni
di
beni
o
di
prestazioni
anche
se
dall’omessa
PATALANO,………………………………,in PATALANO, ASSUMMA, MARCHETTI……………..
Il Legislatore è intervenuto con D.L 16 marzo 91, n. 7 convertito in L. n154 del 15 maggio 1991 revisionando le
soglie di punibilità, relative al reato di omessa presentazione della dichiarazione. In particolare ha trasformato l’ipotesi
aggravata in ipotesi base punita con pena congiunta e quindi non più oblazionabile; mentre si tende a fare dell’ipotesi
attenuata, per la quale la soglia di punibilità è minore, punita con pena alternativa un ipotesi autonoma al fine di evitare
che attraverso l’operato della comparazione di circostanze si possa rendere oblazionabile il reato. Per un effigie
61
62
23
annotazione o fatturazione non è derivato alcun danno per l’erario
perché si è provveduto a regolarizzare in sede di dichiarazione.
Ma vi è di più. Per i reati del sostituto d’imposta previsti
dall’art. 2, la dichiarazione
l’omesso
versamento
delle
omessa, infedele o insufficiente e
ritenute,
non
essendo
previste,
originariamente63, soglie di punibilità si è proceduto a celebrare
migliaia
di
processi
per
evasioni
dallo
scarsissimo
tenore
economico.
La scelta di presidiare con una sanzione penale ogni comportamento
legittimamente
suscettibile
“potenzialmente
agevolatori”
di
essere
di
azioni
annoverato
ed
tra
omissioni
quelli
contro
il
fisco ha condotto a concepire una serie specifica di reati di
detenzione di supporti falsi o semplicemente irregolari. L’art. 3
co.1 let. A, punisce come delitto la stampa e la fornitura abusiva
di bolle di accompagnamento o ricevute fiscali; alla let. B dello
stesso articolo si punisce come delitto, l’acquisto, la detenzione
e
l’uso
di
stampati
contravvenzione
appositi
di
registri;
irregolari;
omessa
le
al
annotazione
previsioni
comma
2
degli
accennate
è
prevista
stampati
la
sugli
costituiscono
la
cartina di tornasole della frammentazione della tutela che informa
di se tutta la legge 516/88: una volta svincolata la repressione
dalla concreta offesa al bene giuridico immediato non resta che
individuare
una
serie
di
antefatti
possibili,
suscettibili
di
essere sanzionati al di fuori dei canoni dell’offensività.
commento delle modifiche apportate dalla L.154/91, BETTIOL, Riforma dei reati fiscali (L. n.154/91) punti essenziali
attuati, in ****************************************************************************
63
Successivamente, per sopperire al blocco del lavoro delle Procure generato dal numero elevatissimo di procedimenti
penali prodotti dall’applicazione pedissequa della L.516/82, il Legislatore è intervenuto con D.L 16 marzo 91, n. 7
convertito in L. n154 del 15 maggio 1991; per ciò che concerne i reati del sostituto d’imposta ha provveduto a
introdurre soglie di punibilità, in analogia a quanto previsto per l’omessa dichiarazione dei redditi, sia per i reato di
24
La repressione dei fatti di frode fiscale, momento qualificante di
qualsiasi sistema che voglia reprimere comportamenti di evasione,
non sfugge a questa logica di tutela anticipata; le varie ipotesi
disciplinate all’art. 4 sono sorrette da un dolo specifico di
evasione che “penalizza l’intenzione dell’evasione a prescindere
dal suo concreto accadimento, posto che l’evasione in quanto tale,
e come dato oggettivo, non è dunque penalmente sanzionata64”.
Nelle
ipotesi
di
cui
agli
originari
n.
1
e
2
le
conseguenze
dannose sono confinate a livello di dolo specifico di danno quando
vengono
puniti
comportamenti
di
distruzione
od
occultamento
di
scritture contabili o l’allegazione di documenti contraffatti o
alterati65; nei casi di cui ai numeri 3,4,5,6 e 7 il disvalore
d’evento si esaurisce nella falsità ideologica di fatture o altri
documenti
contabili
o
dei
certificati
e
dei
nominativi
del
sostituto d’imposta, mentre l’evasione viene recuperata attraverso
la
previsione
del
dolo
specifico
che
dovrebbe
sorreggere
le
singole fattispecie. Sul punto è stato efficacemente osservato che
“lasciando
tutelato
in
non
ombra
il
appare
momento
possibile
della
recuperare
lesione
in
dell’interesse
via
interpretativa
un’offensività del fatto che la norma vuole proiettata sul piano
esclusivamente psicologico66”. Non va inoltre sottaciuto che alle
antinomie
rispetto
provocate
ai
dalle
principi
scelte
penalistici
di
fondo
di
fondamentali,
tale
normazione
vanno
aggiunti
omessa dichiarazione sia per il reato di omesso versamento di ritenute non certificate . Tale soglia di punibilità si
abbassa a 25.000000 di lire in caso di omesso versamento di ritenute certificate.
64
LANZI,Reati Tributari, *******************************************************************cit. p.747
65
PALOMBI, Tipicità ed offensività nei reati tributari,********************************************cit. p.779
66
PALOMBI, Tipicità ed offensività nei reati tributari, cit. PEDRAZZI, I problemi di tecnica legislativa, in
Comportamenti economici e legislazione penale, 1979
25
notevoli
deficit
interpretazioni
di
tecnica
normativa67,
avallati
giurisprudenziali
autorevoli68,
che
da
hanno
contraddistinto la difficile applicazione della riforma in esame69.
In realtà, pur non considerando i deficit di tassatività e di
offensività delle fattispecie rapidamente esaminate, che pure sono
intollerabili in una materia che coinvolge oltre che gli spazi di
libertà fisica ed economica del cittadino, gli interessi economici
dello stato, con innegabili effetti sulla funzione di prevenzione
generale
integratrice
della
pena70,
la
legge
516/81
pur
con
i
correttivi introdotti dalla legge 154/91 conteneva nell’opzione
politico criminale di fondo la sua votazione al fallimento.
Se la scelta di procedere alla penalizzazione di comportamenti non
immediatamente
giustificata
integrità
va
lesivi
dalle
anche
del
bene
giuridico
particolari
ribadito
modalità
che
67
il
tutelato
aggressive
ricorso
a
può
essere
della
sua
fattispecie
Si riporta il sintetico giudizio di GROSSO, Quale diritto penale per gli anni 90. cit p.1012 secondo il quale il
legislatore “Omise di prestare sufficiente attenzione all’importante problema della selezione degli illeciti, finendo per
colpire penalmente ad amplissimo raggio; essendosi verosimilmente affidato per la redazione delle norme a cultori di
scienze delle fiananze piuttosto che a penalisti…elaborò un testo tecnicamente infelice, affastellando disordinatamente
reati, cause di non punibilità e circostanze in un contesto dalla lettura poco agevole, creando illeciti a carattere
formalistico mutuati sic et simpliciter dalla disciplina tributaria, usando l’impropria tecnica del rinvio, usando
espressioni equivoche causa di rilevanti difficoltà interpretative..”
68
Basti ricordare il contrasto sorto sulla rilevanza del dolo specifico di frode che caratterizzava le fattispecie di frode
fiscale (in particolare per l’ipotesi prevista al n.7 del 1° co. dell’art. 4) ed i contrasti sorti in dottrina sulla necettità di un
quid pluris per integrarlo oltre la semplice condotta dichiarativa mendace. Sul punto la Corte di Cassazione aveva
sempre sostenuto una sorte di riferibilità del dolo dalla condotta stessa. Cass. Pen. 11 marzo 1987, in Cass Pen 1998, p
702; Cass. 18.12.90, Puntello, in Il Fisco 1991 p.2394. La querelle giurisprudenziale si risolse con l’intervento della
Corte Costituzionale che dichiaro l’illegittimità costituzionale dell’art. 4 co 1 n.7 laddove non prevedeva che la
simulazione di passività e la dissimulazione di attività non avvenissero fraudolentemente specificando la necessità di
verificare un quid pluris, riferibile all’artificiosità delle forme, qualificante la fraudolenza, rispetto alla semplice volontà
dell’azione od omissione Cort. Cost. 28 gennaio 1991, n.35 in Giur. Cost, 1991 p.169
69
Proprio sulle difficoltà interpretative intervenne il legislatore del 91 con la legge n. 154 che, oltre a rendere meno
agevole il ricorso all’oblazione delle contravvenzioni di cui agli art. 1 e 2, abrogò la fattispecie di cui al n. 3 dell’art 4, e
riformulò l’art. 4 n.7 divetuto art. 4 let f la cui condotta fu riferita alla presentazione di un’infedele dichiarazione dei
redditi realizzata utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, o ponendo in essere altri
comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dei fatti materiali. Con la stessa legge fu eliminato il
riferimento alla “alterazione in misura rilevante” che aveva dato adito a interpretazioni ed applicazioni eterogenee,
sostituendolo con una soglia di punibilità, al di sotto della quale il fatto veniva sanzionato in modo più lieve.
70
MOCCIA, Il diritto penale tra essere e valore, Napoli, pag 109 “Il nostro ordinamento consente che in rapporto alla
funzione della pena possano essere legittimamente perseguiti gli scopi positivi della prevenzione: sul piano generale essi
26
articolate secondo lo schema del pericolo astratto per la sua
attitudine a porre in crisi
principio
di
personalità
il principio di offensività ed il
della
responsabilità
penale,
va
effettuato con estrema cautela solo nelle materie in cui sono in
gioco interessi preminenti della persona e della collettività non
altrimenti validamente tutelabili.
Al contrario il ricorso ipertrofico alla sanzione penale contenuto
nella
riforma
dell’82,
nonostante
i
correttivi
di
cui
alla
L.154/91, ha originato un numero elevatissimo procedimenti, il cui
contenuto si è rivelato bagattellare, che hanno inutilmente messo
in scacco gli uffici delle procure, producendo ed una elevata
percentuale
di
prescrizioni
dei
reati,
soprattutto
contravvenzionali.
Le
modalità
di
intervento
della
riforma
dell’82
consentono,
riferendosi al paradigma dell’effettività71, nella sua accezione
dogmatica
ed
empirica,
di
qualificare
tale
normazione
come
simbolica, non conforme allo scopo, in quanto contraddicendo la
sua stessa vocazione politico criminale conteneva in se stessa i
meccanismi in grado di bloccarne il funzionamento.
§4 Il nuovo ruolo dell’illecito amministrativo nella repressione
degli illeciti tributari alla luce dei D.Lgs 18 dicembre,n.472 e
30 marzo 2000 n. 99
sono costituiti dal rafforzamento della coscienza sociale intorno ai principi/valori fondamentali sui quali si fonda
l’ordinamento giuridico..”
71
Per il concetto di effettività che si seguirà nel presente lavoro si rinvia al §1 di questo capitolo; Per un disamina del
principio di effettività in diritto penale si rinvia a PALIERO, Il principio di effettività., cit
27
Risulta di una certa importanza, nell’esaminare l’evoluzione delle
opzioni politico criminali in materia di repressione dei reati
tributari, valutare, altresì, il nuovo atteggiarsi delle sanzioni
amministrative nel campo degli illeciti tributari anche al fine di
indagare il possibile “nuovo ruolo” delle stesse sanzioni in un
modello integrato di tutela72 nel quale il diritto punitivo massimo
riconquisti quel ruolo di extrema ratio che costituzionalmente gli
compete73.
Basti qui ricordare che tradizionalmente alle sanzioni
tributarie
non
penali
è
sempre
stato
“garantito”
uno
statuto
speciale che le ha relegate in un ruolo del tutto peculiare fra le
sanzioni amministrative latu sensu intese.
Del resto, la legge fondamentale in materia di tributi, la L. n.4
/29, si limitava a stabilire all’art 3 che “le leggi finanziarie
stabiliscono
contenute,
quando
non
l’obbligazione
dalla
costituenti
al
pagamento
violazione
reato,
di
delle
sorga,
una
norme
per
somma,
il
a
in
esse
trasgressore
titolo
di
pena
pecuniaria, a favore dello Stato”; L’art. 4 a sua volta demandava
alla
legge
edittali
istitutiva
della
pena
da
della
sanzione
applicarsi
di
tenuto
determinare
conto
i
della
limiti
“gravità
della violazione” e “della personalità” dell’autore. Parificata
alla sanzione pecuniaria, della quale condivideva il “carattere
civile”,
secondo
la
specificazione
letterale
dell’art.
5,
era
prevista la possibilità di una sopratassa in aggiunta, il cui
importo poteva essere determinato in riferimento al tributo o ad
72
PALIERO, La sanzione amministrativa come moderno strumento di lotta alla criminalità economica, in Riv. Trim. dir.
Pen . Econ,, 1993, p1023
73
Sul rapporto frammentarietà -extrema ratio della tutela, lucidamente. per tutti FIANDACA-MUSCO, Diritto penale,,
cit. p. 33
28
una
frazione
applicate
di
esso.
Sanzioni
dall’Intendente
di
pecuniarie
Finanza
a
e
sopratasse
seguito
di
erano
verbale
di
constatazione, con ordinanza motivata ricorribile con ricorso al
Ministero
delle
prevedendo:
persona
o
Finanze.
la
La
sintetica
solidarietà
dell’ente
che
disciplina
nell’obbligazione
ricoprissero
un
si
da
ruolo
completava
parte
di
della
controllo
e
vigilanza sul contravventore (art.12); la possibilità di pagare
all’atto
della
contestazione
un
sesto
della
pena
pecuniaria
prevista oltre al tributo estinguendo così la sanzione (art. 15);
infine il diritto, dello Stato, tramite l’Intendente di finanza,
di
procedere
sequestro
all’iscrizione
conservativo
dei
dell’ipoteca
beni
del
o
di
richiedere
contravventore
(art.
il
26).
Anche per la disciplina degli illeciti non penali la L. n.4/29
prevedeva come suoi assi portanti il principio di fissità (art.1)
e
la
deroga
al
principio
di
retroattività
della
norma
più
favorevole od abrogatrice (Art 20) .
Tale disciplina, attraverso i notevoli interventi delle singole
leggi finanziarie, ha conservato il suo carattere atomistico anche
a seguito della L. 689/91 “Modifiche al sistema penale” che ha
fornito
il
moderno
statuto
all’illecito
amministrativo
ma
che,
tuttavia, al 3° comma dell’art. 39 ribadiva l’applicabilità delle
norme previste dalla legge del ’29 per le violazioni finanziarie
non penali.
Del resto, la dubbia natura giuridica attribuibile alla sanzione
pecuniaria
ed
alla
soprattassa
che
rivestivano
nella
realtà
entrambe un ruolo afflittivo74, i particolari problemi innescati
74
Si discuteva in dottrina della natura giuridica risarcitoria della soprattassa e del carattere propriamente affittivo della
sanzione pecuniaria salvo poi rilevare che l’ammontare della prima era di solito stabilito in misura tale da smentire nei
29
dalle
disposizioni
delle
varie
leggi
finanziarie
che
disciplinavano le singole violazioni75, l’abolizione del principio
di
specialità
l’intervento
della
del
sanzione76,
legislatore
hanno
per
reso
improcrastinabile
disciplinare
le
tributarie non penali con un corpus di norme organiche,
con
il
D.
L.vo
n
472/97,
entrato
in
vigore
il
1
sanzioni
emanate
aprile
98,
successivamente integrato dal D.L.vo. n.99/2000.
La nuova disciplina si muove su due direzioni entrambe tese alla
razionalizzazione
del
sistema:
prevedere
un'unica
sanzione
di
chiaro carattere afflittivo predisponendo le necessarie garanzie
ma,
allo
stesso
tempo,
regolamentare
istituti
che
garantiscono
l’applicazione di una sanzione con efficacia deterrente secondo
criteri
e
modalità
che
limitino
il
gigantismo
sanzionatorio
precedentemente imperante77.
Sul primo versante il legislatore ha provveduto all’unificazione
della
sopratassa
e
della
pena
pecuniaria
prevedendo
per
le
violazioni finanziarie all’art 2 co. 1° ”la sanzione pecuniaria
consistente nel pagamento di una somma di denaro” riservando la
funzione risarcitoria ai soli interessi moratori. Le singole leggi
finanziarie possono stabilire che la sanzione possa variare tra un
minimo
ed
un
massimo,
ovvero
essere
fissa
o
proporzionale
al
tributo cui la violazione si riferisce. La legge predetermina i
fatti tale distinzione. PALIERO, Sanzioni amministrative: aspetti di diritto sostanziale, in La legge 24 novembre n. 689
“Modifiche al sistema penale problemi interpretativi”, suppl n.1, Il Consiglio Sup. della Magistratura, 1984
75
Individua nell’introduzione degli interessi moratori generalizzati, per i tributi diretti ed indiretti, la crisi di identità del
sopratassa che si era così spogliata di qualunque ipotizzabile funzione risarcitoria confondendosi del tutto con la
sanzione pecuniaria; “ma anche questa soluzione manifestava rilevanti incongruenze considerato che la giurisprudenza
prevalente e poi anche talune previsioni legislative specifiche contemplavano la decorrenza degli interessi moratori
anche per le somme dovute a titolo di sopratassa”; BATISTONI, Il sistema sanzionatorio, in www. Finanze.it
76
Art. 10 L. 7 agosto 1982 n. 516 ora abrogato dall’art. 19 D. L.vo 10 marzo 2000 n 74
77
"L'applicazione dei principi tipici del diritto penale deve, tuttavia, essere letta,…in funzione dell'eliminazione di ogni
possibilità di configurare nel nuovo sistema sanzioni abnormi in quanto spropositatamente esuberanti rispetto alla
30
criteri in base ai quali la sanzione va determinata, ossia, la
gravita'
della
dell'agente,
violazione,
l'opera
da
desunta
lui
anche
svolta
per
dalla
condotta
l'eliminazione
o
l'attenuazione delle conseguenze, nonche' la sua personalita' e le
sue condizioni economiche e sociali.
L'art. 7, con un evidente richiamo all'istituto della recidiva,
specifica che "la personalita' del trasgressore e' desunta anche
dai suoi precedenti fiscali" per i quali la sanzione puo' essere
aumentata fino alla meta' se si tratta di altra violazione della
stessa indole78 di quella commessa nei tre anni precedenti e non
definita
con
un
ravvedimento
opereroso
o
con
un'adesione
della
sanzione79,
all'accertamento.
Ai
fini
vengono
di
una
maggiore
disciplinate
accessorie
che
possono
efficacia
deterrente
unitariamente
risultare
una
di
serie
"molto
di
dolorose"
sanzioni
per
il
contribuente in quanto sono previste:
-
l'interdizione,
cariche
di
per
una
amministratore,
durata
sindaco
massima
o
di
sei
revisore
di
mesi,
dalle
societa'
di
capitali e di enti con personalita' giuridica, pubblici o privati;
- l'interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di
pubblici appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;
-
l'interdizione
dal
conseguimento
di
licenze,
concessioni
o
oggettiva lesività della condotta, BERSANI-BENAZZI, Osservazioni sul nuovo sistema sanzionatorio tributario, ne Il
Fisco,n.9, XXIV, 2000 p.2432
78
E' lo stesso art. 7 al co. 3 a fornire un concetto di contravvenzione della stessa indole di stretta derivazione penalistica
ossia " Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che,
per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalita' dell'azione, presentano
profili di sostanziale identita'".
79
Per una critica del rigore sanzionatorio del sistema inaugurato dai D.Lvi 471,472 e 473, del 97, CAPUTO, Dubbi di
legittimità costituzionale per il sistema sanzionatorio non penale, ne Il Fisco, n 26/99, dove L'autore pur riconoscendo il
sistema delle sanzioni amministrative, specie in campo tributario non può abdicare a forme di tutela preventiva, rileva
che "tali condotte devono conservare i requisiti dell'inequivoca ed oggettiva correlazione causale con il comporatamento
successivo nel quale si realizza materialmente la violazione degli interessi erariali.."
31
autorizzazioni
amministrative
per
l'esercizio
di
imprese
o
di
attivita' di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata
massima
-
la
di
sospensione,
sei
per
la
durata
mesi;
massima
di
sei
mesi,
dall'esercizio di attivita' di lavoro autonomo o di impresa.
Le
nuove
norme
estendono
alla
responsabilità
amministrativa
tributaria il principio di legalità, già esteso a norma dell’art.
1
L.n.689/90
a
tutti
gli
illeciti
amministrativi,
con
le
conseguenze previste in materia penalistica in tema riserva di
legge80,
irretroattività
sanzionatoria.
Viene
e
tassatività
estesa
agli
illeciti
della
fattispecie
tributari,
tramite
l'abrogazione del principio di fissità ex art. 20 L. n.4/29, anche
la
disciplina
prevista
dall’art.
2
c.p.,
per
cui
nel
caso
intervenga una legge abrogativa di un tributo la relativa sanzione
non sarà dovuta anche se nelle more dovesse divenire definitivo il
provvedimento
di
irrogazione,
fatta
salva
l'irripetibilità
di
quanto già versato, mentre eventuali norme modificative saranno
applicabili solo se più favorevoli, con innegabili complicazione
nell’applicazione
concreta81.
Di
notevole
portata
l’introduzione
del principio di colpevolezza per cui risponde della violazione il
80
Sul punto si registra unanimità sulla relatività della riserva che sarebbe coperta anche da norme comunitarie e
regionali, per tutti PATRONO, Il nuovo diritto amministrativo in materia tributaria ed i suoi rapporti con il diritto
penale tributario, in Riv. Trim dir. Pen. Econ, n. 4,1998 p.1031
81
In linea di massima, per stabilire il trattamento più favorevole, dovrebbero trovare applicazione i criteri elaborati in
diritto penale, fatte salve le peculiarità delle sanzioni in materia tributaria. Per cui sarà più favorevole la norma che
dispone il minimo edittale più basso qualora nel caso concreto si ritiene di applicare il minimo, viceversa quella che
prevede un massimo edittale più basso se le valutazioni concrete impongono di applicare il massimo cosi BERSANIBENAZZI, Osservazionisul nuovo sistema., cit p.2416; Per un interessante applicazione del principio alla
regolamentazione della continuazione e del concorso di violazioni tributarie si rinvia alla Circ. Min 180/E del
32
soggetto imputabile82, secondo le regole del codice penale, che
abbia
agito
con
coscienza
e
volontà,
secondo
i
principi
dell’imputazione dolosa o colposa. Ciò nonostante è previsto che
il consulente incaricato di questioni complesse
risponde delle
violazioni solo a titolo di dolo o “colpa grave” allo stesso modo
dell’autore
della
violazione
che
non
sia
contribuente
ma
sia
legato a quest’ultimo da rapporti di rappresentanza, dipendenza, o
di
amministrazione
e
non
ha
conseguito
un
illecito
vantaggio
personale. Va altresì, precisato, che l'infelice formulazione del
co. 2 dell'art.5 impone un'interpretazione che faccia salvo il
principio dell'imputazione soggettiva solennemente enunciato nel
primo comma, per cui, nell'ipotesi in cui non ricorra dolo o colpa
grave, il dipendente o rappresentante dell'impresa o dell'ente,
che non abbia tratto vantaggio personale, risponderà nei limiti
della
somma
rimprovero
di
cento
milioni,
per
colpa
intesa
purchè
come
gli
sia
violazione
contestabile
un
di
di
obblighi
diligenza o di precise norme di cautela83.
Il concetto di colpa grave, notoriamente funzionale in diritto
penale
alla
qualifica
della
gravità
del
fatto
ed
alla
quantificazione della pena, riceve un'autonomia concettuale dal
legislatore, che la definisce normativamente, con formula in parte
5.7.2000 interpretativa del D.Lvo 30 marzo 2000 n 99
82
Rileva la differenza con la previsione dell’art. 2 L. 689/81 che prevede l’imputabilità per gli illeciti amministrativi al
compimento dei 18 anni e la contraddizione per cui un minore tra gli anni 14 e 18 pur non avendo la capacità di agire in
un rapporto tributario potrebbe, tuttavia, se accertato capace di intendere e di volere, essere destinatario di una sanzione
tributaria.BELLAGAMBA- CARITI, Le nuove sanzioni tributarie. Commento ai decreti legislativi 18 dicembre 1997, n.
471,472 , 473, Milano, 1998
83
Contra, BERSANI-BENAZZI, Osservazionisul nuovo sistema., cit p. 2418, Gli Autori, pur ribadendo la necessità in
diritto sanzionatorio tributario di una imputazione soggettiva, avallano un esegesi della norma che introduce un'ipotesi
di responsabilità incolpevole collegabile, per analogia, ad una responsabilità per la sopratassa storicamente svincolata da
qualsiasi elemento soggettivo.
33
apodittica84, “La colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza
del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare
ragionevolmente
del
violata
conseguenza
e
di
significato
e
della
risulta
portata
evidente
la
della
norma
macroscopica
inosservanza di elementari obblighi tributari..” La norma è stata
interpretata
come
un
salvacondotto
legislativo
per
i
dirigenti
delle grandi società autori di politiche fiscali “aggressive85”,
per i quali, tra l’altro, è previsto un ammontare massimo della
sanzione,
cento
milioni
ex
art
5
co.
2,
del
cui
pagamento
è
responsabile solidale la società stessa. In ogni caso, risulta
condivisibile l’analisi86 che interpreta tale limitazione come il
corollario necessario dell’adozione del principio di personalità
dell’illecito tributario, e quindi la sua riferibilità, a norma
dell’art.
2,
alle
solo
persone
fisiche.
La
mancata
previsione
della responsabilità delle persone giuridiche per le violazioni
tributarie, forse l’unica vera lacuna addebitabile al legislatore
del
97,
comporterebbe
un’inevitabile
sovraesposizione
degli
amministratori e dirigenti, senza la norma compromissoria di cui
all’art. 5 co.2, che si troverebbero a dover far fronte a sanzioni
proporzionate
non
a
minimi
e
massimi
edittali
prestabiliti
ma
all’entità del tributo!
Come
ulteriore
conseguenza
del
recepimento
del
principio
di
colpevolezza si può indicare la nuova disciplina dell’errore in
84
In realtà, la formula utilizzata non può trovare concreta attuazione senza rinviare ai concetti fondamentali sviluppati
dalla dottrina penalistica in tema di struttura del reato colposo. Del resto, lo stesso riferimento all'imperizia o alla
negligenza del comportamento rimandano alla violazione di una norma cautelare derivante da un giudizio di
prevedibilità-evitabilità tenendo conto delle capacità di un agente modello, la cd. struttura oggettiva della colpa, e delle
concrete conoscenze ed attitudini del soggetto agente, cd. soggettivazione della colpa. Cfr. Per tutti FIORE, Diritto
penale, parte generale., cit
85
LUPI, Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative tributarie, Rass. Trib., 1998
86
BATISTONI, Il sistema sanzionatorio, in www. Finanze.it
34
materia
di
violazioni
formulazione
tributarie
dell’art.
6
pone
amministrative.
notevoli
problemi
In
realtà,
la
ermeneutici
in
considerazione della tecnica legislativa adoperata che in parte
rinvia
a
concetti
prettamente
penalistici,
quale
l’errore
sul
fatto, in parte utilizza un taglio apparentemente casistico. Così,
al 1° comma, nel dare rilevanza scusante all’errore sul fatto non
determinato da colpa, immediatamente specifica che “le rilevazioni
eseguite nel rispetto della continuità dei valori del bilancio non
danno luogo a violazioni punibili” e aggiunge che non danno luogo
a responsabilità colposa “le violazioni conseguenti a valutazioni
estimative
(relative
aziendale,
fusione,
a
operazione
scissione
e
di
cessione
permuta
di
e
conferimento
partecipazioni)
se
differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%”.
Appare
quindi
di
tutta
evidenza
la
commistione
operata
dal
legislatore tra l’errore sul fatto che può derivare da una falsa
rappresentazione
integrativo87,
della
che,
realtà
in
o
quanto
di
un
tale,
elemento
esclude
normativo
logicamente
l’imputazione soggettiva88, e le circostanze indicate nel medesimo
comma che prevedono delle evidenti cause di non punibilità, o
limiti istituzionali della punibilità89, che rispondono a precise
scelte politico-criminali del legislatore in ordine alla pretesa
punitiva.90 Allo stesso modo, il comma 4 dell’art 6 enuncia la
disciplina
dell’errore
di
diritto
alla
stregua
del
quale
”l’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di
87
INDICARE DOTTRINA SULL'ERRORE SUL FATTO************************************************
MANTOVANI, Diritto penale, parte generale, Padova 1988, p.349
89
FIORE, Diritto penale, parte generale, Vol. I, Torino, 1996, p. 344. SANTAMARIA, Lineamenti di una dottrina delle
esimenti, Napoli, 1961
90
Ulterirori problemi interpretativi sono stati gordianamente risolti dall’abrogazione dell’art. 8 L.516/82 che nel
disciplinare l’errore non prevedeva l’eventuale residua responsabilità a titolo di colpa.
88
35
ignoranza inevitabile” conformemente alla regola generale di cui
all’art.
5
codice
penale
così
come
modificato
dalla
Corte
Costituzionale91, dopo che al comma 2° dello stesso articolo aveva
fornito
una
ricostruzione
di
tipo
casistico
dello
stesso
principio92.
Accanto agli istituti propriamente “garantisti”, come anticipato,
la
nuova
istituti
disciplina
di
derivazione
comminazione
disciplina
ha
della
della
provveduto
penalistica
sanzione.
In
continuazione
a
predisporre
volti
a
quest’ottica
e
del
una
serie
di
razionalizzare
la
va
la
inquadrata
concorso
formale
di
violazioni tributarie. Il primo comma dell’art. 12 prevede sia per
il
concorso
formale
omogeneo,
nel
quale
con
più
azioni
od
omissioni si viola la stessa disposizione, che per il concorso
formale eterogeneo, nel quale con un'unica azione od omissione si
violano
più
disposizioni
relative
a
diversi
tributi,
l’applicazione della sanzione prevista per la violazione più grave
aumentata fino al doppio.
La
disciplina
della
continuazione
ha
richiamato
le
maggiori
critiche sia sotto il profilo della legittimità93, sia sotto il
91
Cort. Cost 24 marzo 1988 n. 364 in Giur. Cost, 1988. Per quanto riguarda le indicazioni relative all'inevitabilità
dell'errore, Cass, SS.UU., 18 luglio 1994, n.8154 in il Il Fisco, n. 40, 1994, p 9670 per la quale " per il comune cittadino
tale condizione è sussistente ogni qualvolta egli abbia assolto con il criterio dell'ordinaria diligenza, al cd. dovere di
informazione, attraverso l'espletamento di qualsiasi utile accertamento, per conseguire la conoscenza della legislazione
vigente in materia. Tale obbligo è particolarmnte rigoroso pertutti coloro i quali svolgono professionalmente una
determinata attività, i quali rispondono dell'illecito anche in virtù di una culpa levis…Per l'affermazione della scusabilità
dell'ignoranza occorre, cioè che da un comportamento positivo degli organi amministrativi o da un complessivo pacifico
orientamento giurisprudenziale, l'agente abbia tratto il convincimento della corretteza dell'interpretazione normative, e
conseguentemente, della liceità del comportamento tenuto".
92
A norma dell’art. 6 co 2° “Non è punibile l’autore della violazione quando esse è determinata da obiettive condizioni
di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposioni alle quali si riferiscono, nonché da
indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione ed il pagamento”. Concorde
sull’interpretazione secondo la quale il 2° comma non è che una specificazione del 4° comma PATRONO, Il nuovo
diritto punitivo amministrativo.., cit. pag.1039
93
Rileva l’incostituzionalità della norma per eccesso di delega, in quanto le indicazioni delle legge delegano puntavano
ad una disciplina modellata sull’art. 81 c.p., PATRONO, Il nuovo diritto punitivo amministrativo, cit., p.1039
36
profilo dell’opportunità94. Il legislatore del 97, discostandosi
dalla disciplina codicistica di cui al 2° comma dell’art. 81, ha
disegnato la fattispecie di reato continuato su basi meramente
oggettive indicando quale elemento unificante il criterio della
progressione
delle
violazione,
inteso
quale
attitudine
delle
stesse a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la
liquidazione
anche
periodica
del
tributo.
L’ampliamento
della
portata dell’istituto, rispetto alla disciplina precedente, appare
notevole
se
solo
si
pone
attenzione
al
fatto
che
esso
può
riguardare violazioni relative a diversi tributi, purchè relativi
al medesimo ente impositore, ed a diversi periodi d’imposta. I
notevoli problemi tecnici95 cui ha dato luogo la disciplina in
esame ha spinto il legislatore ad intervenire di recente con D.Lvo
n. 99/00 con il quale è stato riformulato parzialmente l’art.12.
In particolare si è previsto che le regole sul concorso e la
continuazione
devono
trovare
applicazione
separatamente
per
il
settore delle imposte doganali e imposte sulla produzione e sui
consumi,
per
gli
altri
tributi
erariali,
e
per
i
tributi
di
ciascun altro ente impositore. Un ulteriore discrasia sulla quale
il legislatore è intervenuto riguardava proprio la possibilità di
applicare
il
criterio
della
progressione,
nella
sua
accezione
oggettiva di pregiudizio per la determinazione dell’imponibile o
della
liquidazione
periodica,
per
violazioni
relative
a
più
periodi di imposta, considerato che il potenziale pregiudizio “si
Rileva un’ eccessiva dilatazione dell’istituto con conseguenza sull’effettività delle sanzioni, BATTISTONI, Il nuovo
sistema sanzionatori, cit.
94
Si pensi alle gravi difficoltà che comportava l’applicazione di un un’unica sanzione quando per le diverse violazioni
erano gli accertamenti erano incardinati in Dipartimenti diversi dell’Aministrazione finanziaria, Vedi Circolare
Min.Fin. n. 138/ E del 05.07.00 “Accertamento Registro Successioni e donazioni Decreto legislativo 30 marzo 2000, n.
95
37
esaurisce normalmente nell’ambito del singolo periodo d’imposta
con la presentazione di una dichiarazione infedele o con l’omessa
presentazione
della
stessa96”.
Per
cui
si
è
stabilito
che
per
quanto riguarda le violazioni commesse in differenti periodi di
imposta si applica la sanzione prevista per la violazione più
grave aumentata
dalla metà al triplo se le violazioni rivestono
la “stessa indole”. Se il riferimento alla stessa indole delle
violazioni, con le necessarie specificazioni ermeneutiche che non
tarderanno a consolidarsi nella dottrina e nella giurisprudenza
tributaria,
superare
costituisce
le
precedenti
un
valido
riferimento
contraddizioni
normativo
legislative,
non
per
sono
altrettanto convincenti sul piano sistematico le interpretazioni
autentiche
che
promanano
dal
Ministero
delle
finanze.
Non
si
comprende, per esempio, perché “il criterio dettato dal comma 5
per
le
violazioni
costituisce
un
commesse
ipotesi
in
più
normativa
periodi
nuova
ed
di
imposta
avulsa
da
non
quelle
disciplinate dai commi 1 (Concorso formale di violazioni) e 2
(continuazione
basata
sulla
progressione)….E’
sempre
necessario
che le violazioni relative a più imposte per essere sussumibili
nel concetto di stessa indole siano di carattere formale, oppure
tendano a pregiudicare, nella loro progressione, la determinazione
dell’imponibile o la liquidazione del tributo97” Appare evidente al
contrario che il ricorso al nuovo criterio, la stessa indole delle
violazioni,
appare
una
scelta
obbligata
per
disciplinare
la
pluralità di violazioni commesse in periodi d’imposta differenti,
99, recante ulteriori disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 18 dicembre 1997, numeri 471, 472 e 473,
in materia di sanzioni amministrative tributarie”.
96
Circ. Min. Fin. 180/E del 1980
38
considerata
sussumere
l’impossibilità
l’ipotesi
logica,
prima
in
esame
negli
del
nuovo
volto
che
angusti
giuridica,
confine
di
della
progressione98.
Dal
succinto
esame
amministrativo
sin
deduzioni
ordine
in
qui
svolto99,
dell'illecito
possiamo
all'evoluzione
tributario
inferire
della
le
prime
repressione
delle
condotte lesive degli interessi del fisco. L'individuazione di uno
statuto della sanzione amministrava, pur tra alcune contraddizioni
e
ingiustificate
limitazioni100,
che
risponde
a
criteri
di
flessibilità efficienza ma anche di garanzia, rende attuale un
processo
di
sistematica
selezione
degli
interessi
da
tutelare
secondo
una
progressiva della risposta sanzionatoria101. Se è vero
che sul piano del diritto positivo il riparto tra illecito penali
ed amministrativo non può rilevare se non sulla base del criterio
formale
della
sanzione
adottata,
ciò
non
significa
che
l'interprete non debba avvertire l'esigenza di rinvenire criteri
sostanziali che possano guidare il legislatore102 e fornire, allo
97
Circolare Min.Fin. n. 138/ E del 05.07.00
La medesima argomentazione, posta a base della necessità della riforma si rinviene al punto 2.1 della stessa Circ. Min.
Fin. N. 138/E del 5.07.200
99
Per un'analisi compiuta di tutte le novità introdotte dalla nuova disciplina, tra cui, la nuove norme sul concorso di
persone nella violazione (art. 9), sull'intrasmissibilità agli eredi dell'obbligazione al pagamento della sanzione
pecuniaria (art. ), sul procedimento di irrogazione delle sanzioni (art. 16 e 17), sul procedimento di riscossione, si rinvia
a BERSANI-BENAZZI, Osservazioni sul nuovo sitema., cit., PERINI, Inuovo sistema sanzionatorio tributario
amministrativo: Considerazioni di un penalista, in Dir. Prat. Trib,1998,I BELLAGAMBA CARITI, Le nuove sanzioni
tributarie (commento ai decreti legislativi 18 dicembre 97 n. 471, 472 e 473.
100
Fra tutte ci sia consentito fare riferimento alla mancata previsione della responsabilità delle persone giuridiche, in
una materia come quella amministrativa dove una deroga del principio della personalità della responsabilità poteva
essere tranquillamente supportata dal dettato costituzionale e sarebbe stata funzionale alla repressione dei più gravi
illeciti tributari, i cd. corporates crimes, nei quali le violazioni costituisco, spesso, il frutto deliberato di determinate
scelte imprenditoriali. Sul punto PALIERO, Sanzioni amministrative: aspetti di diritto sostanziale, in La legge 24 nov.
81, n. 689."Modifiche al sistema penale: problemi interpretativi", Suppl. n. 1 della Rassegna "Il Consiglio sup. della
Magistratura" il quale osserva a p. 231 "occorre allora riconoscere, anzitutto, che si è creato uno strumento inefficacie
per il controllo degli illeciti della società. Va inoltre rilevato che il legislatore ha perso una buona occasione per
caratterizzare in modo autonomo l'illecito amministrativo…per caratterizzarlo sotto il profilo della diretta responsabilità
della persona giuridica"
98
101
102
PALAZZO, Critreri di riparto tra sanzioni penali ed amministrative, in Atti del convegno di Modena del 6-7 dic.
1985 "L'illecito penale amministrativo. Verifica di un sistema.", Padova, 1987, p. 15 e ss.
39
stesso tempo, un canone ermeneutico sull'effettivà - legittimità
delle scelte già effettuate103.
Basti, allo stato dell'analisi, attestare che la predisposizione
di regole uniformi per la sanzione amministrativa, anche in campo
tributario104, segna un passo importante nell'evoluzione politico
criminale
della
necessario
di
proporzionalità
repressione,
un
e
diritto
in
quanto
punitivo
sussidiarietà.
rappresenta
ancorato
In
a
quest’ottica
l'antefatto
criteri
un
di
passo
importate è stato fatto con la disciplina prevista dagli artt. 19,
20 e 21 del D. L.vo n.74, del 10 marzo 2000, emanata sulla base
della previsione dell’art. 9 n. 4 lett. i)105 ed l) della legge
delega n. 205/99. La previsione contenuta nella legge di riforma
dei reati tributari del regime di alternatività della sanzione
amministrativa rispetto a quella penale, in contrapposizione alla
regola del cumulo delle sanzioni prevista nell’abrogato art. 10 l.
516/82,
seppur
ancorata
ad
un
criterio
logico
formale,
qual’è
appunto quello del rapporto di specialità106, sottende comunque una
scelta di valore proiettata alla gradualità ed alla integrazione
della risposta sanzionatorio. Nella medesima ottica vanno lette le
disposizioni relative al proseguimento del processo amministrativo
di accertamento in pendenza di quello penale (art. 20) ed alla
comminazione
processo
della
penale
sanzione
dovesse
amministrativa
concludersi
103
con
nel
un
caso
in
cui
il
provvedimento
di
Per un'analisi dei possibili criteri di differenziazione dell'intervento punitivo Vedi infra Cap II sez.II
Si ricordi che a norma dell'art. 29 D.Lvo 472/97 sono abrogati i commi 3° 4° e 5° dell'art. 39 della legge 689/81 per
cui in materia di violazioni tributare eventuali vuoti normativi andranno colmati con riferimento alle norme contenute
nella L.689/81
105
L. 205/99 art. 9 n. 4 let. i) “prevedere l’applicazione della sola disposizione speciale quando uno stesso fatto è punito
da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa”. Let l) “coordinare le nuove
disposizioni con il sistema sanzionatorio amministrativo, in modo da assicurare risposte punitive coerenti e
concretamente dissuasive”
104
40
archiviazione, di assoluzione o proscioglimento con formula che
escluda la rilevanza penale del fatto (art. 21).
********************************************************************Valutare
se
è
il
caso
di
inserire lo sproloquio sulle problematiche del principio di specialità o
rinviare al cap II sezII***************************************************************************
§5 Le direttive della legge delega 25 giugno 1999 n. 205
Il Parlamento ha approvato la legge delega 16 giugno 99 n. 205
"Delega al
governo per la depenalizzazione dei reati minori e
modifiche al sistema penale e tributario", in un periodo in cui
l'esigenze di una riforma radicale del sistema tributario erano
particolarmente avvertite ed urgenti, sia perché il varo della
nuova
disciplina
ingenerato
degli
illeciti
inaccettabili
considerazione
del
penali
discrasie
bilancio
nel
fallimentare
non
tributari
sistema107,
della
L.
aveva
sia
in
516/82,
che
aveva creato un apparato sanzionatorio imponente sulla carta ma
inefficiente
e
paralizzante
la
stessa
opera
di
repressione
in
concreto108. Non è un caso, tra l'altro, che la delega per la
riforma del diritto penale tributario sia contenuta all'interno di
Si ha specialità quando una norma, speciale, ha tutti gli elementi di un’altra norma, generale, con almeno un elemento
in più, MANTOVANI, Diritto penale, parte generale, cit. p 446
107
Si rammenti che a norma dell'art. 10 L.516/92 (ora abrogato dalla L. n. 74/2000) le sanzioni amministrative si
cumulavano alle sanzioni penali; Qundi con l'entrata in vigore, 1 aprile 98, dei D. L.vi 471, 472 e 473 del 97 ben poteva
verificarsi che l'applicazione delle sanzioni sarebbe stata assistita da maggiori garanzie(in sede di imputazione
soggettiva per esempio) nel campo amministrativo che in quello penale
108
Sulla filosofia di fondo della legge di punire fatti prodromici all'evasione parla di una scelta di utela anticipata non
in linea con i moderni approcci dottrinale che richiedono l'intervento delle sanzioni amministrative per le fattispecie di
pericolo, CORDEIRO GUERA, Illecito tributario e sanzionia mministrative, Milano, 1995, p.125 ess. Sulla perdita di
efficacia in termini di prevenzione generale del sistema causata dall'effetto panpenalizzante della L.516/82 MOCCIA,
Riflessioni…, cit. Sugli effetti inflattivi della legge e sul conseguente ingorgo processuale, TRAVERSI-GENNAI,
Inuovi reati tributari., cit. p.23. Per un'analisi del significato politico criminale della L. 516/92 nell'evoluzione
legislativa, vedi infra Cap I § 3.
106
41
una più vasta delega per la depenalizzazione dei reati minori109.
Del resto, le condizioni politiche erano mature, e supportate da
un travagliato dibattito dottrinale che aveva avuto origine con
l'insediameno delle 1° "Commissione Tinti"110 e si era sviluppato
attraverso
la
presentazione
del
disegno
di
legge
delega
19
dicembre 97111.
Quello che importa in questa sede, a prescindere dalle ascendenze
della legge delega n. 205/99, è il portato innovativo da un punto
di vista politico criminale, che già a livello di indicazioni
all’organo delegato è dato cogliere, con particolare riferimento
alle istanze di uniformazione del diritto penale tributario ai
principi fondamentali del diritto penale comune.
Da questa angolatura dell’analisi si evidenziano il portato della
lettera d dell’art. 6 n. 1 che impone di “prevedere l’abolizione
del principio di ultrattività delle norme penali tributarie”; la
lettera a dell’art. 9 n.1 che statuisce di “prevedere un ristretto
numero
di
fattispecie,
delittuosa…caratterizzate
da
di
rilevante
109
natura
esclusivamente
offensività
per
gli
Va ricordato che l'attuale art. 9 L. n. 205/99 trae origine dal cd. disegno di legge Bonito presentato alla Camera l'11
luglio 96, che proponeva di delegare il governo ad emanare una serie di decreti delegati che provvedessero a
depenalizzare i reati minori tra cui i reati previsti dall'art. 1 co 6° e dall'art. 2 commi 2 e 3 della L. 516/82. Sul
complesso iter parlamentare che ha condotto all'aprovazione delle legge delega n. 205/99 si rinvia alla puntuale
ricostruzione di DI SIENA, La nuova disciplina dei reati tributari. Imposte dirette ed I.V.A., Milano, 200 pagg. 44 e ss.
110
Commissione istituita dal Ministero delle Finanze nel 1994 per elaborare le linee direttive di una riforma del diritto
penale tributario i cui atti sono pubblicati in Tributi, n. 8 del 95. In sintesi, le direttive erano rivolte in parte ad
omogenizzare il diritto penale tributario ai principi del diritto penale comune (abolizione dell'ultraatività, delle
prescrizioni sopeciali continuazione) in parte a superare l'impostazione della 516/82 strutturando i reati come effettiva
lesione agli interessi dell'erario introducendo unicamente fattispecie di natura delittuosa dolosa incentrate sulla
violazione dell'obbligo di presentazione di una dichiarazione veritiera. La Commissione evidenziava altresì, l'esigenza di
regole procedurali ad hoc per il processo penale tributario, quali la possibilità di disporre il sequestro conservativo nel
corso delle indagini preliminari, di utilizzare pienamente gli atti di indagini nel processo tributario per il quale
l'accertamento contenuto nelle sentenze di condanna doveva ritenersi vincolante, di ancorare la competanza sulla base
del criterio del luogo dell'accertamento. Infine, si ipotizzavano una serie di incentivi concretantisi in vere e proprie cause
di estinzioni del reato, derivanti dalla collaborazione alle indagini, dal versamento integrale del tributo più le sanzioni
amministrative e allo stesso tempo si richiedeva la predisposizione di norme volte ad agevolare la condotta adesiva del
contribuente per le violazioni non penali commesse prima della dichiarazione.
42
interessi
dell’art.9
dell’erario
n.2
che
e
dispone
prescrizione
dei
reati
dell’art.
n.2
che
9
territoriale
dal
sulla
a
fine
di
evasione”;
“uniformare
quella
impone
di
del
luogo
base
di
la
la
lettera
disciplina
g
della
generale..”;
la
lettera
“individuare
la
competenza
in
cui
il
reato
è
h
stato
commesso, ovvero, ove ciò non fosse possibile, del luogo in cui il
reato è stato accertato”.
L’abolizione del principio di ultrattività, sancita dall’art 24
n.1 L. 30 dicembre 1999 n. 507112, è stata uniformemente salutata
in
dottrina
come
la
riconquista
di
un
canone
di
giustizia
sostanziale. L’arcaica opzione politico criminale, sulla quale si
basava l’opposto principio stabilito all’art. 20 della L. n. 4/29,
si basava sulla equiparazione delle leggi tributarie alle leggi
eccezionali e temporanee, per le quali, esigenze di effettività,
individuate nella necessità di evitare la generalizzata violazione
della legge nella speranza di una futura impunità, imponevano la
disapplicazione
del
principio
penale, in virtù del quale
sancito
all’art.
2
del
codice
non si può essere puniti per un fatto
che secondo una legge posteriore non costituisce reato e, nel caso
di successione di leggi, si applica la norma più favorevole. In
realtà, pur omettendo i rilievi alla suesposta parificazione delle
leggi
tributarie
alle
leggi
eccezionali
e
temporanee113,
il
principio di ultrattività poneva, oltre che degli interrogativi di
111
Per un esame dettagliato delle direttive contenute nel disegno di legge in esame, non approvato, ma rilevante in
quanto rappresenta il primo tentativo di recepimento legislativo degli sforzi dottrinali espressi dalla !° Commissione
Tinti, si rinvia a DI SIENA, La nuova disciplina dei reati tributari, cit. p. 27 e ss.
112
D. Lvo n. 507 del 1999 recante “Depenalizzazione dei reati minori e riforma del sistema sanzionatorio, ai sensi
dell’art. 1 L. 25 giugno 1999, n. 205” pubblicato nel S.O. n. 233/L alla G.U. n. 306 del 31 dicembre 1999
113
Per tutti NUVOLONE, I principi generale del diritto penale tributario, in Atti del Convegno a cura del CPDS, “le
sanzioni in materia tributaria”, p.33
43
legittimità costituzionale in riferimento all’art. 3 Cost114., dei
seri dubbi sulla sua efficacia deterrente115 e, quindi, sul suo
stesso fondamento politico criminale, a fronte di un sacrificio
certo
imposto
sanzionatorio,
resto,
lo
alla
ed
coerenza
alle
stesso
garanzie
legislatore
sistematica
di
libertà
tributario,
dell’intervento
del
in
cittadino.
più
occasioni,
Del
ha
dimostrato di non fare molto conto dell’efficacia gener-preventiva
del suddetto principio sancendo diverse volte, espressamente, la
retroattività
delle
tributaria116.
Se
rappresenta
nuove
norme
l’abolizione
senz’altro
un
introdotte
del
in
principio
ridimensionamento
materia
di
penal
ultrattività
della
“ragion
fiscale”, più volte agitata per giustificare la coltura di un vero
e proprio sottosistema penale, essa, già in sede di legge delega,
pose
il
problema
dell’applicazione
della
disciplina
della
succesione di norme, così come regolata dall’art. 2 c.p., alla
ventura
nuova
considerazione
sarebbero
sorti
fattispecie,
il
disciplina
dei
dei
complicati
dalla
la
governo,
nuovi
problemi
diversità
nel
reati
tributari.
interpretativi
strutturale
predisporre
lo
delle
schema
di
In
che
nuove
decreto
legislativo117 attuativo della delega, dispose, all’art. 25 delo
schema,
un’articolata
stabilivano
le
disciplina
condizione
transitoria
affinché,
pur
nella
applicandosi
quale
il
si
regime
Il contrasto tra il principio di irretroattività e l’art. 3 cost. è stato motivato da dottrina e giurisprudenza di merito con
riferimento alla diversità di trattamento riservato agli autori di reati fiscali rispetto agli autori di reati comuni. FLORA,
La legge penale tributaria, cit. p.391. Sull’atteggiamento di chiusura della Corte costituzionale che ha sempre rilevato la
ragionevolezza della diversità di trattamento sulla base della preminenza del bene tutelato Cort. Cost 5..5.79 n. 30 in
Giur. Cost. 1979; PERINI, Verso la riforma del diritto penale tributario, osservazioni sulla legge di delegazione, Riv.
Trim. Dir. Pen. Ec. N.3, 1999 e la dottrina ivi riportata.
115
GROSSO, Quale diritto penale tributario per gli anni novanta, cit. p 1007
116
Si pensi all’art. 7 co. 2 del d.l. 16 marzo 91, n. 83, con in legge 15 maggio 91, n. 154, inoltre all’art. 7 ter d.l. n.357
del 1994. Si consideri infine che la parziale abrogazione dell’art. 20 era già avvenuta con l’estensione della disciplina di
cui all’art. 2 c.p. alla materia delle violazioni tributarie non penali espressamente prevista dall’art. 3 D.Lvo 472/97
114
44
sanzionatorio precedente in applicazione del favor rei, i fatti
precedentemente contestati continuavano ad avere rilevanza penale.
Tale disciplina, tacciata di incostituzionalità dalle Commissioni
parlamentari per eccesso di delega rispetto all’art 6 let d della
legge 205/99, non è stata approvata, sgombrando così il campo
all’immediata
applicazione
della
disciplina
di
cui
all’art
2
c.p118. Del resto, la predisposizione della disciplina transitoria,
se da un lato poteva influire positivamente sulla definizione dei
processi
in
corso,
dall’altro
si
sarebbe
prestata
ad
essere
interpretata come una reviviscenza surrettizia del mal considerato
principio tempus regit actus, appena abrogato119.
La
previsione
circoscritto
da
di
parte
della
legge
fattispecie
delega
di
caratterizzate
da
un
numero
rilevante
offensività per gli interessi dell’erario è stata interpretata con
favore come una scelta all’insegna della valorizzazione di due
canoni
fondamentali
di
ogni
moderna
opzione
punitiva:
La
frammentarietà e l’offensività.
Infatti, capovolgendo l’impostazione che aveva caratterizzato la
filosofia della legge 516/82, la delega fornisce al legislatore
l’indicazione di penalizzare un numero selezionato di fattispecie,
nell’acquisita consapevolezza che la frammentarietà della tutela
penale, aldilà delle valorizzazioni ideologiche120, rappresenta un
valore
neutrale
posto
a
base
dell’efficienza
117
della
risposta
Si tratta dello Schema di Decreto Legislativo presentato dal governo il 5 gennaio 2000 e pubblicato da Il Sole 24 ore
del 6 gennaio 2000
118
Sulle complesse questioni applicative si rinvia a CELENTANO-MACCAGNANI, Le novità della riforma penale
tributaria. Questioni applicative” in Il Fisco, n.23, 2000
119
Paela di norme transitorie vessatorie che perpetuano, in taluni casi, le abrogate contravvenzione di cui all’art. 1
commi 1° e 2°, let c della L.516/82 ed i delitti di cui all’art. 4 let b)d) ed f) della stessa legge, CARACCIOLI,
Considerazioni “Tinti ter” all’esame del governo e del Parlamento, in Il Fisco, n.1 del 2000
45
sanzionatoria; una tutela penale che interviene
contrastando solo
specifiche forme di aggressioni contro beni giuridici in pericolo,
costituisce,
non
solo
una
garanzia
contro
un
diritto
penale
fondato sulla pericolosità dell’autore121, ma anche una fonte di
rafforzamento della coscienza sociale intorno ai valori comuni,
cd.
funzione
costituisce
di
integrazione
una
condizione
criminalizzazione,
sociale122.
Se
costitutiva
l’offensività
ne
la
del
rappresenta
frammentarietà
processo
le
di
concrete
modalità esplicative: la concreta lesione o messa in pericolo dei
beni tutelati. Certamente, il riferimento legislativo ad una nuova
disciplina dei reati tributari imperniata su fatti di rilevante
offensività per l’erario rappresenta una scelta di grande momento,
compiuta in un periodo in cui da più parti123 promanano istanze di
rifondazione dogmatica del principio di offensività. Basti pensare
alla
proposta
di
costituzionalizzazione
del
principio
stesso
contenuta nel testo elaborato dalla Commissione Bicamerale per le
riforme istituzionali all’art. 129 co 2° secondo il quale “Non è
punibile chi ha commesso il fatto previsto come reato nel caso in
cui
esso
non
abbia
determinato
costituzionalizzazione
del
una
concreta
principio,
che
offensività124.
secondo
La
illustri
120
Per una valutazione negativa del principio inteso quale giustificazione teorica di un diritto punitivo discriminatorio,
appannaggio dei ceti dominanti, BARATTA, Criminologia e dogmatica penale. Passato e futuro del modello integrato di
scienza penalistica, in Quest. Crim., 1979, p. 168
121
FIANDACA MUSCO, Diritto penale, parte generale, p. 33
122
MOCCIA, Il diritto penale tra essere e valore, cit. p
Ci sia consentito un rapido riferimento, salvo rinvio infra Cap.III, al progetto di delega per l’emanazione di un nuovo
codice penale del 1992 elaborato dalla Commissione insediata presso il Ministero di Grazia e Giustizia l l’8.02.88,
presieduta
dal
prof.
Pagliaro:
Il
progetto
prevede,
all’Art.
4
co.
1,
rubricato
”Interpretazione ed applicazione della legge penale”, l’indicazione al legislatore di“ Prevedere il principio che la
norma sia interpretata in modo da limitare la punibilità ai fatti offensivi del bene giuridico”. Il progetto di Legge n.2038
del 2 agosto 95, noto come progetto Riz , muove da una conzezione costituzionale del p. di offensività, in Riv. It. Dir.
Proc. Pen., 1995
123
124
Testo approvato il 4 novembre 1997, pubbl. in Guida aol dir., n. 43 del 1997, p.12 e ss.
46
autori125
è
un
dato
già
direttamente
evincibile
dall’attuale
assetto costituzionale, in particolare dalla funzione rieducativa
della pena ex art. 27 cost. che avrebbe senso solo in un ottica di
effettiva
lesione
del
bene
giuridico
tutelato,
comporta
la
creazione di un vincolo assiomatico per il legislatore con la
conseguente possibilità di espungere dall’ordinamento i cd. reati
senz’offesa, oltre tutti i reati strutturati secondo lo schema del
pericolo presunto126, per illegittimità costituzionale.
In
realtà,
la
portata
offensività
si
atteggiarsi
della
individuato.
delega,
è
può
dogmatica
cogliere
tutela
in
Esattamente,
stato
solo
con
dopo
che
del
principio
riferimento
rapporto
poco
rilevato
fondante
ad
un
al
bene
l’emanazione
l’importante
di
concreto
giuridico
della
legge
indicazione
di
formulare fattispecie di rilevante offensività per gli interessi
dell’erario ben poteva essere elusa attraverso il riferimento a
simulacri di beni giuridici solo strumentalmente lesivi di questi
ultimi127 stante la genericità della delega.
In
realtà,
le
preoccupazioni
di
cui
si
è
fatta
interprete
qualificata dottrina128, vanno in parte ridimensionate in quanto
l’indicazione
promanante
dall’art.
125
9
n.2
let.
a
deve
essere
VASSALLI, Considerazioni sul principio di offensività, in Studi in memoria di Ugo Violetti, Milano, 1982; Sue
anche le considerazioni sull’inviolabilità della libertà personale ex art. 13 cost, se non ad ad opera di sanzione protettive
interressi concretamente lesi. M.GALLO, I reati di pericolo, in Foro Pen, 1969
126
Sulla sterminata dottrina relativa al rapporto tra principio di offensività e reati di pericolo presunto ci sia consentito
rinviare per le posizioni di incompatibilità assoluta a BRICOLA, Teoria generale del reato, cit p.86; per una posizione
che individua nel ricorso al pericolo astratto una necessità storica i cui contrasti con il principio di offensività sono
limitabili col ricorso ad un’adeguata selezione dei beni tutelati e delle tecniche di redazione delle fattispecie,
FIANDACA, La tipizzazione del pericolo, in AA.VV, Beni e tecniche della tutela penale. Materiale per una riforma del
codice penale, 1987, p.50. Per una distinzione tra reati di pericolo astratto e reati di pericolo presunto FIORE, Diritto
penale, parte generale, p.183
127
PERINI, Verso la riforma del diritto penale tributario., cit. p. 686 secondo il quale”..l’offensività della condotta da
tipizzare dovrà concernere l’evanescente e proteiforme nebulosa degli interessi dell’erario. Ecco allora che, nello stesso
istante nel quale il legislatore delegante impone di coniare fattispecie caratterizzate da rilevante offensività, rinuncia a
definire rispetto a cosa debbono risultare offensive.
47
interpretata alla luce di quanto successivamente statuito dalla
lettera
b
e
c
punibilità129.
dello
Anche
stesso
articolo
considerando
che
in
la
tema
di
previsione
soglie
di
un
di
dolo
specifico di evasione, pure contenuto fra le indicazioni della let
a,
sia
elemento
fortemente
caratterizzante
l’intervento
sanzionatorio penale ed in quanto tale capace di vis definitoria,
ma
tuttavia
strutturalmente
inidoneo
a
saggiare
il
grado
di
offensività della condotta che appartiene, pur sempre, al fatto
tipico130,
resta
in
ogni
caso
il
riferimento
alle
soglie
di
punibilità, criterio discutibile ma pur sempre idoneo a delimitare
le scelte sanzionatorio in direzione dell’offensività. Infatti, se
le soglie di punibilità previste dalla legge 516/82 erano pur
sempre
ancorate
alle
discrepanze
tra
redditi
accertati
e
dichiarati, l’art. 9 n.1 let. c è molto chiaro nello stabilire
come
criterio
punibilità,
principale
nei
l’utilizzazione
di
reati
cui
ancorare
non
le
nuove
concernenti
documentazione
falsa
o
soglie
di
l’emissione
o
la
distruzione
e
l’occultamento di documenti contabili, “una determinata entità di
evasione, indipendentemente dai valori dichiarati”131. Si badi, una
scelta così netta va ulteriormente inquadrata nella sua portata
innovativa
considerando
che
la
legge
128
delega,
pur
prevedendo
i
Per tutti, CARACCIOLI, La delega al governo per la riforma dei reati tributari ed un ordine del giorno della Camera,
in Il Fisco, 1999
129
L.205/99 Art. 9 let b “prevedere, salvo che per lefattispecie concernenti l’emissione o l’utilizzazione di
documentazione falsa e l’occultamento o la distruzione di documenti contabili, soglie di punibilità idonee a limitare
l’intervento penale nei soli illeciti economicamente significativi”; let c “ prevedere che le sogli di cui alla let b siano
articolate in modo da 1) “eludere l’intervento penale al di sotto di una determinata entità di evasione, indipendentemente
dai valori dichiarati”; 2) “comportare l’intervento penale soltanto quando il rapporto tra l’entità dei componenti
reddituali o del volume di affari evasi e l’entità dei componenti reddituali o del volume di affari dichiarato superi un
determinato valore”; 3)”comportare in ogni caso, l’intervento penale quando l’entità dei componenti reddituali o del
volume di affari evasi raggiunga, indipendentemente dal superamento della soglia proporzionale, un determinato
ammontare in termini assoluti.”; 4) prevedere nelle ipotesi di omessa dichiarazione una soglia minima di punibilità
inferiore a quella prevista per i casi d’infedeltà;”
130
MARINUCCI, Fatto e scriminanti. Note dommatiche e politica criminale, Riv. It. Dir. e Proc. Pen, 1983, p.1193
48
classici reati relativi all’emissione di documentazione falsa e
distruzioni
di
documenti
contabili,
incentra
la
sua
portata
repressiva sui reati commessi in sede di dichiarazione. Quindi,
anche concordando con l’opinione di quanti132 hanno rilevato che la
predisposizione di soglie di punibilità non soddisfa automaticamte
tutte le esigenze connesse al principio di offensività, non può
non
rilevarsi
che
l’ancoraggio
dei
reati
fiscali,
non
caratterizzati da condotte fraudolente, ad un quantum di evasione
rappresenta
certamente
una
scelta
volta
a
tagliar
fuori
dall’ambito penale i fatti bagatellari. Rappresenta, altresì, un
passaggio tecnico obbligato nella repressione dei reati fiscali,
nonostante
alternative
i
suoi
limiti133,
sarebbero
immediatamente
lesivi
date,
degli
se
si
dalla
considera
che
depenalizzazione
interessi
dell’erario,134
le
uniche
di
fatti
o
dalla
previsione di una clausola specifica di “irrilevanza penale del
fatto illecito tributario” per l’esiguità del danno all’erario135.
Se l’applicazione delle soglie di punibilità è stata indicata come
una fonte di una possibile sperequazione136, l’inserimento di una
clausola di irrilevanza del fatto, non ancorata a meccanismi di
131
TINTI, Un regalo al partito degli evasori, in Il Fisco, n.
CARACCIOLI, La delega al governo per la riforma dei reati tributari ed un ordine del giorno della Camera, in Il
Fisco, 1999, p. 9033; PERINI, Verso la riforma del diritto penale tributario., cit. p. 695
133
LO MONTE, L’illecito penale tributario tra tecniche di tutela., secondo il quale dall’applicazione di soglie di
punibilità, “possono scaturire, conseguenze, addirittura, paradossali, per cui a fronte di diferenze quantitative veramente
esigue può derivarne, sul piano concreto, un regime sanzionatorio accentuatamente diversificato” cit. p 285
134
Sul punto ci sia consentito fare rinvio alle condivise perplessità di LO MONTE, L’illecito penale tributario, “la
depenalizzazione delle fattispecie bagatellari in genere ritiene risolto il non facile problema della determinazione della
categoria o del modello ‘fatto microviolatorio’…Bisogna, cioè, risolvere in primo luogo il quesito relativo al quando
unnfatto di reato possa dirsi bagatellare..” cit 293 Si esprime in termini favorevoli alla depenalizzazione dei reati di
omessa e infedele dichiarazione, PERINI, op.ult.cit.
135
Per un’analisi problematica dell’applicazione dell’attenuante di cui all’art 62 n.4 c.p. ai reati patrimoniali e delle sue
distorsioni giurisprudenziali PALIERO, “Minima non curat praetor”. Ipertrofia del diritto penale e decriminalizzazione
dei reati bagatellari, Milano, 1985. Sull’originale interpretazione del patrimonio come unità dinamico funzionale,
estensibile ai reati fiscali tramite il concetto di patrimonio pubblico, capace di funzione selettiva degli illeciti bagatellari:
MOCCIA, Tutela penale del patrimonio e principi costituzionali, Padova, 1988; id. Riflessioni di politica criminale e di
tecnica della legislazione per una riforma del del diritto penale tributario, in Annali dell’Istituto di diritto e procedura
penale , Salerno
132
49
quantificazione
predeterminata,
vagante
materia
in
una
così
costituirebbe
complessa
come
un’autentica
quella
mina
tributaria,
pronta a seminare danni più o meno gravi in ordine al principio di
eguaglianza a seconda delle interpretazioni giurisprudenziali del
momento. Al contrario, la previsione di soglie di punibilità di
matrice
complessa,
conto,
altresì,
ancorate
“del
all’imposta
rapporto
tra
evasa,
l’entità
ma
che
dei
tengono
componenti
reddituali o del volume di affari evasi137 ed l’entità di quanto
dichiarato”138,
costituisce
un
baluardo
accettabile
contro
sperequazioni costituzionalmente illegittime139.
La parte centrale della delega si occupa di individuare i reati
fondamentali che il legislatore ha poi disciplinato, intorno ai
quali si sostanzierà la repressione dei fatti gravemente lesivi
degli interessi del fisco, connotati dalla volontà di evadere le
imposte
o
di
conseguire
un
indebito
ricorso.
Come
già
precedentemente evidenziato, la struttura della riforma si fonda
sul mutamento di prospettiva dell’opzione punitiva, il cui fuoco è
costituito dalla presentazione della dichiarazione dei redditi e
dell’I.V.A.. Il legislatore delegante individua all’art. 9 let a,
accanto
ai
coattiva140
reati
di
sottrazione
(n.4),
di
distruzione
fraudolenta
od
alla
occultamento
riscossione
di
documenti
LO MONTE, L’illecito penale tributario, cit. p.291
Sull’improprietà linguistica del legislatore che ha utilizzato il termine “redditi e volume di affari evasi” come
improprio sinonimo di “non dichiaratati” vi è ormai concorde dottrina. IZZO, Regime delle sogli di punibilità nella
delega per la riforma del diritto penale tributario, in Il Fisco, n.27 del 99, p. 9034; CERQUA, Commento all’art. 9
L205/99 in Diritto penale e processo n. 10/99 p. 1205
138
Art. 9 Let. c. n. 2 L. 205/99
139
MUSCO, La riforma del diritto penale tributario, in Rivista della Guardi di Finanza, n.6 del 99, cit. p.2475 “..deve
apprezzarsi l’indicazione politico criminale che lo strumento della soglia esprime e realizza: la necessità di osservare il
principio minima non curat praetor non è soltanto connessa ad indubbie esigenze di deflazione e di praticabilità
empirica, ma rappresenta altresì la concretizzazione di uno dei postulari della prevenzione generale”
140
Va evidenziata l’ambiguità della direttiva della legge delega nell’indicazione dei fatti che dovrebbero costituire
reato; si indica, alternativamente, la fraudolenta sottrazione al pagamento e la fraudolenta sottrazione alla riscossione
coattiva.. La scelta dell’uno o dell’altro segmento di azione ha l’attitudine di spostare il lasso temporale cui riferire la
136
137
50
contabili (n.5) e all’emissione di documentazione falsa diretta a
consentire l’evasione di terzi141 (n.3), i reati di dichiarazione
fraudolenta fondata su documentazione falsa o su artifici idonei a
fornire
una
falsa
rappresentazione
contabile
(n.1),
la
dichiarazione infedele e l’omessa dichiarazione (n.3).
Senza
voler
in
questa
sede
anticipare
l’analisi
delle
nuove
fattispecie introdotte dal legislatore che sarà oggetto del cap
II,
costituisce
un
valido
supporto
ermeneutico
verificare
le
indicazioni caratterizzanti (e le mancate indicazioni) fornite dal
legislatore delegante ai fini di un’evidenziazione delle discrasie
rilevabile nell’articolato del D.Lvo 10 marzo 2000 n. 74.
Analizzando le indicazioni fornite in tema di dichiarazione con
finalità
fraudolenta
è
agevole
constatare
che
il
fondamento
oggettivo della stessa riposa sulla falsità della dichiarazione
dei
redditi
o
ai
fini
I.V.A
desumibile
dall’utilizzo
di
documentazione materialmente od ideologicamente falsa o di altri
artifici idonei, diversi da falsi documentali, idonei ad inficiare
la
contabilità.
Non
dell’interpretazione
sotto
la
vigenza
vi
è
dottrinale
dell’art
4
e
let
dubbio
che
sulla
base
giurisprudenziale
affermatasi
a
516/82,
ed
f
della
L.
la
locuzione documenti abbia una rilevanza molto lata comprendendo
sia
quelli
aventi
valenza
contabile
(fatture,
ricevue
fiscali,
scontrini, documenti di trasporto) sia quelli che ne sono privi
(polizze
assicurative,
contratti,
certificati
medici);
risulta
fraudolenza degli atti di disposizione di non poco momento, presupponendo la riscossione coattiva l’esaurimento di tutti
i processi di accertamento; ergo, solo dopo questa fase potrebbero rilevare come fraudolenti eventuali atti di
disposizione.
141
La direttiva criminalizza come autonomo reato una condotta che ai sensi dell’art. 110 c.p. rileverebbe come concorso
in dichiarazione fraudolenta o infedele. Tale opzione politico criminale non sembra coerente con il pur documentato
fenomeno degli enti emittenti fatture per operazioni inesistenti, cd. cartiere, che normalmente non presentano alcuna
51
parimenti indubbio che il riferimento agli altri artifici sia un
chiaro riferimento a tutti quei comportamenti, attivi, che tendono
ad
occultare
o
mascherare
la
reale
consistenza
dell’imponibile
(deduzioni di spese personali come spese per la produzione del
reddito di impresa, occultamento di merci, negozi simulati) nella
misura
in
cui
si
proiettano
in
una
falsa
rappresentazione
contabile (laddove ai sensi dell’art. 4 let f L.516/82 l’artificio
punibile
doveva
essere
semplicemente
idoneo
ad
ostacolare
l’accertamento di fatti materiali). Resta, al contrario, il dubbio
sulla
quali
valenza
della
potrebbero
mera
violazione
essere
la
degli
obblighi
sottofatturazione
o
contabili,
l’omessa
contabilizzazione o fatturazione di corrispettivi, ad integrare la
dichiarazione
norma
fraudolenta142.
condurrebbe
secondo
L’interpretazione
alcuni
alla
letterale
soluzione
della
negativa,
in
quanto il riferimento alla documentazione falsa non può non essere
letto
secondo
il
disposto
della
seconda
parte
dove
vi
è
un
esplicito riferimento all’attitudine degli “ulteriori artifici” e,
quindi, anche della “documentazione falsa”, a fornire una falsa
dichiarazione fiscale, in quanto la punizione autonoma ed anticipata al momento dell’emissione,di quest’ultimi,
comporta la rinnegazione della possibilità di un ravvedimento operoso (al nemico che fugge ponti d’oro).
142
Sul punto va ricordato che l’art. 9 co. 2° let. a n.1 L.205/99 ha espunto espressamente dai comportamenti a supporto
della dichiarazione infedele la violazione di obblighi contabili precedentemente prevista dallo schema di legge delega
predisposto dal Governo il 19 dicembre 97. Va altresì, segnalato, che il 16 giugno 1999, dopo l’approvazione della
legge delega n. 205/99, la Camera ha approvato un ordine del giorno con il quale invitava il Governo, nell’emanare il
decreto delegato ad “includere, tra le fattispecie penalmente sanzionate, ai sensi dell’art. 9 n.2 let a, anche le violazioni
degli obblighi contabili.”
La mancata inclusione delle violazioni contabili tra i comportamenti suffraganti la dichiarazione fraudolenta è stata
oggetto di opposte valutazioni. Da un lato nella RELAZIONE GOVERNATIVA DI ACCOMPAGNAMENTO ALLO
SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO, è dato leggere “ in effetti, come il citato disegno di legge 2979/S, nel
descrivere le condotte integrative del delitto di dichiarazione fraudolenta, indicasse le violazioni degli obblighi contabili
affianco agli altri artifici idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile. La censura del primo inciso in sede
parlamentare può considerarsi motivata – piuttosto che dalla voluntas di fare rientrare in ogni caso le violazioni degli
obblighi di fatturazione e di registrazione nel meno grave paradigma punitivo della dichiarazione infedele- dalla duplice
considerazione che l’inciso soppresso, da un canto, poteva ritenersi superfluo o comunque non indispensabile,
risolvendosi dette violazioni nella predisposizione di un impianto complessivamente artificioso così da rappresentare un
mero doppione della previsione generale..” Contra:MONTI,Denuncia infedele da limitare, in Il Sole 24 ore del 9.10.99
cit. p. 20 “La violazione dell’obbligo di fatturazione o di annotazione è stata oggi palesemente espunta dal testo della
52
rappresentazione contabile143: ergo non vi può essere coincidenza
tra il concetto di contabilità incompleta e documentazione falsa.
Anche non considerando le argomentazioni di tenore letterale va
comunque rilevato che appare oggettivamente forzato equiparare la
contabilità incompleta al sostrato obiettivo della dichiarazione
fraudolenta ostandovi la stessa natura omissiva dei comportamenti
posti
a
fondamento
della
contabilità
incompleta144;
senza
considerare la sperequazione che si verrebbe a creare, a parità di
imposta
evasa,
con
i
soggetti
che
non
hanno
mai
istituito
le
scritture contabili obbligatorie o con quei soggetti che non sono
obbligati
ad
istituirle.
Quest’ultimi
non
risponderanno
mai
di
dichiarazione fraudolenta perché non esiste il supporto cartaceo
fondamentale
per
individuare
il
falso
ideologico
sotteso
alla
norma incriminatrice145.
Per quanto attiene la figura di reato della dichiarazione infedele
la
legge
delega
un’autentica
legislatore
è
molto
criticabile
parca
lacuna,
l’individuazione
di
per
del
suo
indicazioni,
cui
è
configurando
stata
ambito
di
demandata
al
applicazione.
Appare comunque evidente che le determinazioni di quest’ultimo in
ordine
alla
disciplina
della
dichiarazione
infedele
sono
strettamente connesse all’ampiezza che si è inteso dare, in sede
di
attuazione
Appare
della
ragionevole
delega,
arguire
alla
dalla
dichiarazione
delega,
che
nel
fraudolenta.
delitto
di
legge delega”; più possibilista MUSCO, La riforma del diritto penale tributario, cit. p. 2472, per il quale le violazioni
degli obblighi contabili potrebbero essere introdotte dal legislatore nella fattispecie di dichiarazione infedele.
143
PERINI, Verso la riforma del diritto penale tributario, cit p 721 Contra ASSUMMA, Relazione, in atti del Convegno
“La riforma del diritto penale tributario”, Torino 23 febbraio, 98
144
In tal senso ASSUMMA, Relazione di minoranza allo schema di decreto legislativo recante la nuova disciplina dei
reati tributari, in il Fisco, n 4 del 2000. C.f.r il riferimento alla sentenza della Corte Cost n. 35 del 28 gennaio del 91
intervenuta sull’art. 4 n.7 secondo la quale “per integrare la frode fiscale non è sufficiente la sola omissione di
dichiarazione di componenti negativi o positivi, occorrendo quanto meno un supporto documentale contrario alla realtà
o che la condotta concretatasi in dichiarazioni infedeli sia posta in essere attraverso un’attività ingannatoria di supporto”
53
dichiarazione infedele dovrebbero essere criminalizzati tutti quei
comportamenti
riempiendo
collegati
così
lo
ad
infedeli
spazio
annotazioni
o
precedentemente
fatturazioni
occupato
dalla
contravvenzione previste dall’art. 1 co. 2° della L. n.516/82.
Lo stesso dicasi per il delitto di omessa dichiarazione, le cui
uniche
novità
previste
dalla
delega
sono
costituite
dalla
previsione di una soglia di punibilità ancorata all’imposta evasa
e
dal
notevole
inasprimento
sanzionatorio146
derivante
dalla
trasformazione del precedente reato contravvenzionale in delitto.
La legge delega si segnala, quindi, sia quale progetto di riforma
“normalizzatore” della disciplina penale tributaria che si intende
ricondurre
nell’alveo
del
diritto
penale
comune
e
dei
suoi
sedimentati principi, sia come una decisa svolta “riduzionista”
dell’intervento
penale
in
materia
tributaria
lasciando
alle
sanzioni amministrative la grande mole di violazioni formali che
in precedenza contribuivano a paralizzare il lavoro delle Procure
senza
un
Infine,
nelle
tangibile
il
generalizzato
direttive
maggior
riscontro
rilievo
della
per
gli
inasprimento
legge
delega,
dell’accresciuta
interessi
dell’erario.
sanzionatorio
rappresenta
consapevolezza
il
del
economico giuridico connesso all’evasione fiscale, ma
rinvenibile
sintomo
di
disvalore
allo stesso
tempo costituisce un segnale preoccupante di un’ennesima risposta
“emotiva” del legislatore, che attraverso la previsione di macro
145
ASSUMMA, Relazione di minoranza allo schema di decreto legislativo recante la nuova disciplina , cit.
Sull’irrazionale inasprimento sanzionatorio di tutto l’impianto della riforma prefigurato dal legislatore delegante,
ASSUMMA, Relazione di minoranza allo schema di decreto, cit. PERINI, Verso la riforma del diritto penale tributario,
cit. p 724 il quale rileva “…ci troviamo al cospetto di quello che sembra destinato ad essere uno dei reati omissivi propri
più gravi del nostro ordinamento”
146
54
sanzioni
quantificate
secondo
logiche
meta
sistemiche147,
introdurrebbe un’ulteriore dose di irrazionalità nel sistema.
CAP II
LE NUOVE TENDENZE DEL SISTEMA REPRESSIVO
TRIBUTARIO
SEZ. I LE NUOVE FATTISPECIECIE DI REATO
§1
Dichiarazione Fraudolenta mediante uso di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti
Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte
sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,
indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a
fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
3. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi e' inferiore a lire trecento milioni, si applica la
reclusione da sei mesi a due anni.
147
Per tutti ASSUMMA, Con la cura dimagrante della depenalizzazione il fisco si concentra solo sulle grandi cifre, in
Guida al diritto, n14 del 2000 cit. pag. 54 e 55 “si tratta di una scelta criticabile sul piano della coerenza sistemica ma
che il Governo ha inteso confermare nonostante il parere contrario delle commissioni parlamentari. Infatti, la misura
massima della sanzione è superiore a quella che la vigente normativa prevede per le false comunicazioni
sociali…Peraltro il livello sanzionatorio è persino superiore a quello contemplato per la truffa ai danni dello Stato con
evidente irrazionalità della scelta legislativa, animata da un rigorismo che, per la verità, nasconde altre implicazioni di
tipo processuale..”
55
Il titolo II capo I del decreto legislativo n.74 del 2000, si apre
con la previsione dei delitti in materia di dichiarazione, tra i
quali
il
legislatore
ha
considerato
di
maggior
disvalore
la
dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri
documenti
per
operazioni
inesistenti.
La
fattispecie
in
esame
reprime una forma di condotta giudicata particolarmente insidiosa
per gli interessi dell’erario, consistente nella presentazione di
una dichiarazione annuale, ai fini delle imposte sui redditi o sul
valore aggiunto, indicante passività inesistenti, supportate da
una documentazione qualificata cui normalmente è connesso un alto
profilo
probatorio,
mendace,
in
quanto
attestante
operazioni
economiche non avvenute.
Per quanto attiene all’individuazione dei soggetti attivi la norma
incriminatrice fa riferimento a coloro i quali “indicano nella
dichiarazione” dovendosi intendere il riferimento a tutti coloro i
quali
sono
obbligati
presentazione
delle
dalle
varie
specifiche
dichiarazione
norme
tributarie
annuali;
la
alla
gamma
dei
potenziali autori del reato de quo va quindi identificata sulla
base
degli
specifici
obblighi
posti
dalle
norme
tributarie
in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, per cui il
reato va considerato come reato proprio. A norma del D.p.R. n.
600/73 e del D.P.R. 917/86, Testo Unico in materia di imposte sui
redditi,
sono
obbligati
annuale dei redditi
alla
presentazione
della
dichiarazione
le persone fisiche in possesso di redditi,
fondiari di capitale, di lavoro dipendente o autonomo, di impresa
o di redditi diversi, nonché
le persone giuridiche, tramite i
loro legali rappresentanti, qualora siano in possesso di redditi
della
medesima
natura
di
quelli
56
suddetti,
ed
è
ulteriormente
obbligato, a norma dell’art. 1 D.P.R. 600/73, chi è obbligato alla
tenuta delle scritture contabili, ex art 13 dello stesso decreto,
anche
in
mancanza
potenziali autori
di
redditi.
Per
quanto
riguarda,
invece,
i
di reati con l’imposta sul valore aggiunto
vanno individuati sulla base degli artt. 1 e 28 del D.P.R n.633 in
tutti
coloro
i
quali,
nell’esercizio
di
impresa
di
arte
o
professioni effettuano cessioni di beni o prestano servizi nel
territorio
dello
Stato,
od
importazioni,
e
sono
per
questo
obbligati ad una dichiarazione annuale ai fini I.V.A.
La condotta come sopra accennata si può quindi suddividere in due
momenti
logici:
1)la
predisposizione
di
fatture
o
di
documentazione relative ad operazioni inesistenti 2)presentazione
di una dichiarazione non veritiera supportata dalla documentazione
mendace.
Lo
stesso
definizione
art.
1
del
D.L.vo
circostanziata
74/2000
della
alla
prima
let.
parte
a
fornisce
della
la
condotta
specificando che l’art. 2 si riferisce “alle fatture o agli altri
documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme
tributarie”, e quindi vi è un riferimento obbligato alla fattura
intesa
quale
documento
emesso
a
fronte
di
un
operazione
imponibile, nonché tutti i documenti equipollenti a norma delle
leggi fiscali (si pensi alla notula, al conto, alla parcella).
Mentre per quanto riguarda gli altri documenti la loro rilevanza
penale sarà desunta dalla valenza probatoria ad essi collegata in
materia tributaria da leggi fiscali: si pensi alla ricevuta148 ed
allo scontrino fiscale149, alle schede carburante150, ai documenti
148
149
Ex. Art. 8 L. 10 maggio 1976, n. 249
Ex Art. 22 del D.P.R. n. 633 del 1972
57
di
trasporto151.
Sulla
scorta
dell’elaborazione
dottrinale
e
giurisprudenziale degli ultimi decenni, il legislatore giunge a
definire
anche
il
concetto
di
operazione
inesistente
facendolo
coincidere con le operazioni economiche totalmente o parzialmente
non
avvenute,
risultanti
od
dalla
effettuate
cartula,
od
tra
soggetti
ancora,
diversi
indicanti
da
quelli
corrispettivi
o
somme pertinenti all’I.V.A., in misura superiore al reale.
Se
la
categoria
dell’inesistenza
assoluta
dell’operazione
economica non da adito a fraintendimenti si il problema concreto
della cd. inesistenza “giuridica” dell’operazione. Quid juris nel
caso
in
cui
nel
documento
risulta
registrata
un
operazione
economica relativa ad un negozio giuridicamente nullo o simulato?
Ad
avviso
di
classificazione
chi
scrive
giuridica,
non
vi
possono
colposamente
o
essere
dubbi
dolosamente
che
la
ultronea,
del negozio sottostante l’operazione economica sia irrilevante ai
fini della configurazione della fattispecie in esame, dovendosi
essenzialmente,
rapporto,
far
ossia
riferimento
all’effettività
alla
sostanza
del
economica
trasferimento
prestazione registrato nella cartula.
bene
del
–
In tale prospettiva,
quindi, non possono essere assimilati a fatture o documenti per
operazioni
inesistenti,
quelli
emessi
a
fonte
di
un
contratto
nullo , annullabile o simulato nel quale vi è stato l’incontro di
una prestazione e di una controprestazione anche se di valore
sproporzionato od incongruo purchè realmente effettuate152.
Allo
stesso
modo,
l’indicazione
ultronea
dell’I.V.A,(perché
relativa ad operazioni non imponibili o per le quali è prevista un
150
151
Ex art. 1 D.M. 7 giugno 1977
Ex. Art 1 co 3 del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472
58
aliquota
inferiore)
inesistente
solo
darà
se
luogo
il
ad
una
maggiore
fattura
importo
per
operazione
indicato
non
sia
concretamente versato .
Va comunque evidenziato che la mera detenzione di fatture od altri
documenti
non
costituisce
di
per
sé
l’antefatto
necessario
all’integrazione di una condotta di presentazione di dichiarazione
fraudolenta.
E’
necessario,
altresì,
affinché
la
successiva
indicazione in dichiarazione integri il reato, che le fatture e
gli
altri
documenti
relativi
ad
operazioni
inesistenti
siano
inseriti nella contabilità obbligatoria o siano detenuti a fine di
prova
nei
confronti
dell’amministrazione
finanziaria.
La
previsione della detenzione ai fini di prova come elemento del
fatto tipico, da adito a notevoli perplessità ermeneutiche, se si
considera
che,
potendosi
identificare
l’esibizione
venuto
della
conservazione
meno
la
detenzione
stessa,
dei
l’obbligo
documenti
la
allegazione
della
norma
dopo
di
fa
la
e
non
documentazione
con
riferimento
presentazione
alla
della
dichiarazione, in un momento in cui il reato è già perfezionato.
L’applicazione letterale della norma condurrebbe all’assurdo per
cui il contribuente infedele avrebbe ogni convenienza a realizzare
dichiarazioni infedeli non contabilizzando o non detenendo alcuna
documentazione,
indicata
per
o
al
limite,
vedersi
così
a
distruggere
applicata
la
la
documentazione
fattispecie
di
cui
all’art. 10 “Occultamento o distruzione di documenti contabili”
meno gravemente sanzionata153.
152
In tal senso TRAVERSI-GENNAI, I nuovi delitti tributari, cit. p 176
Sul punto PISTORELLI, Quattro figure contro il contribuente infedele, in Guida al diritto, n 14 del 2000,che
rliva”La disposizione del comma 2 dell’art. 2 dequalifica altresì la condotta di chi utilizzi per la redazione della
dichiarazione documentazione falsa non registrata in contabilità o non detenuta a fini di prova”
153
59
Maggiormente condivisibile appare la scelta politico criminale,
frutto di una lunga prassi giurisprudenziale154, di non punire il
reato
in
esame
responsabilità
a
titolo
a
di
titolo
tentativo
di
e
concorso
di
non
tra
estendere
la
l’emittente
e
l’utilizzatore. Infatti, se si considera che punire l’utilizzatore
di
fatture
false
in
concorso
con
l’emittente,
vuol
dire
pregiudicare ogni possibilità che l’acquirente di fatture false si
determini a non utilizzarle non indicandole in dichiarazione, si
comprende la convenienza dell’ordinamento a derogare la disciplina
ex art. 110 c.p. D’altro canto, l’applicazione dell’art. 56 c.p.
avrebbe
della
chiaramente
mera
operazioni
esteso
detenzione
inesistenti
la
di
ad
punibilità
fatture
un
e
ex
art
2
documenti
momento
all’ipotesi
relative
antecedente
alla
ad
loro
utilizzazione in dichiarazione, contravvenendo così alla direttiva
principale
della
legge
delega
di
sanzionare
penalmente
i
comportamenti rilevanti in sede di dichiarazione, facendo rivivere
surrettiziamente l’ipotesi di frode fiscale di cui all’art. 4 let.
d. In ordine alla previsione di cui all’art. 6 si è parlato di
causa di esclusione dell’antigiuridicità, ma probabilmente, stante
la natura eminentemente politico criminale della previsione, è più
corretto
parlare
di
una
causa
di
esclusione
della
puniblità
rapportata ai cd. “limiti istituzionali alla punibilità155”.
Come già precedentemente accennato il reato in esame si presenta
come un reato di mera condotta, in quanto del tutto svincolato al
verificarsi di qualsiasi evento di evasione156, che si perfeziona
154
Cass. 30 maggio 97, sez. I, in Cass Pen., 1998 m. 394; Cass. 14 marzo 97, sez. III, in Cass. Pen., 1998, m 588
Fiore, Diritto penale, parte generale, cit. p. 346
156
CONTRA, BELLAGAMBA CARITI, I nuovi reati tributari, cit. p 13 “Il reato è di danno perché, in aderenza alla
impostazione nuova voluta dal legislatore della riforma, che ha spostato il momento consumativi del reato sulla
155
60
con
la
presentazione
della
dichiarazione,
indicante
passività
inesistenti, suffragata da fatture e documenti mendaci.
Sulla natura di reato di pericolo della fattispecie in esame,
depongono,
punibilità
oltre
che
legata
la
al
mancata
previsione
tributo
evaso,
di
una
la
soglia
di
condivisibile
osservazione157 secondo la quale nel nostro ordinamento tributario
manca un rapporto di causalità diretta tra la presentazione della
dichiarazione ed il mancato versamento del tributo concretamente
dovuto;
pertanto
solo
indirettamente
si
tutela
l’integrità
del
versamento mentre in via immediata si continua a tutelare una
funzione strumentale qual è la funzione di accertamento.
Il fatto tipico, nel suo complesso158, deve essere abbracciato da
un
dolo
valore
specifico
aggiunto,
di
il
evasione
cui
dell’imposte
contenuto
è
sui
redditi
esplicitato
dallo
o
sul
stesso
legislatore all’art. 1 let d fino a ricomprendere la volontà di
conseguire
un
indebito
rimborso
o
il
riconoscimento
di
un
esistente credito d’imposta per se stessi o per terzi.
Il
grave
disvalore
connesso
dal
legislatore
alla
dichiarazione
fraudolenta ha fatto sì che alla grave entità della pena base (da
1 anno e 6 mesi a 6 anni di reclusione) corrispondesse la mancata
previsione di alcuna soglia di punibilità.
dichiarazione annuale anziché su fatti prodromici alla evasione, viene, ora, sanzionata un’evasione effettiva e già
verificatasi. Bisogna ricordare, che il nuovo sistema penale tributario è fondato su reati concernenti condotte che
abbiano cagionato un danno all’erario, cioè una concreta evasione d’imposta, che può essere accertata
dall’amministrazione con i controlli amministrativi, ma che è già stata realizzata dal contribuente al momento della
presentazione della dichiarazione..”
157
PISTORELLI, Quattro figure contro il contribuente infedele, in Guida al diritto, n 14 del 2000, cit. p 60
158
Se appare ovvio individuare negli elementi del fatto tipico la condotta dichiarativa, l’indicazione di fatture e
documenti per operazioni inesistenti, l’annotazione in contabilità e le detenzione al fine di prova, appare assai
problematico l’introduzione della stessa evasione d’imposta concretamente conseguita. Più esattamente appare
qualificabile come post fatto non punibile in quanto prodotto necessario della condotta tipizzata.
61
Risulta, tuttavia, prevista un’ipotesi attenuata, con pena da 6
mesi a due anni, nel caso in cui gli elementi passivi fittizi
esposti in dichiarazione siano inferiori a 300 milioni. La tecnica
di
prevedere
rappresenta
un
come
ipotesi
evidente
base
espediente
la
di
fattispecie
tecnica
più
grave
legislativa
per
evitare che la previsione di un’ ipotesi aggravata potesse essere
vanificata,
quod
poenam,
da
eventuali
giudizi
di
comparazione
delle circostanze ex art. 69 c.p.
§2
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
Art. 3.Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
1.
Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni
chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa
rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad
ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte
elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando,
congiuntamente:
a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire
centocinquanta
milioni;
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante
indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo
degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore a lire tre miliardi.
Descrizione del reato
Soggetti attivi
Condotta
Momento consumativo
Elemento soggettivo
Soglie di punibilità
62