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Pianificazione e Controllo
Process based costing
Mappatura di processi e
attribuzione di costi
di Giovanni Gentile, Dottore commercialista in Treviso
Nell’ottica della creazione di valore l’azienda deve ricercare sistemi di
attribuzione dei costi, specie di origine indiretta, in grado di misurare la
loro efficacia distinguendoli da quei costi che improduttivi, depauperano
il patrimonio aziendale. Viene proposto un caso di mappatura che
permette di misurare la reale redditività dei diversi processi.
Alla base di questo lavoro c’è la concezione, che l’azienda viene istituita affinché, attraverso l’impresa,
crei nuovo valore. Il problema della misura del valore è strettamente connesso alla determinazione dei
costi, i quali, per usare una metafora, vengono caricati sui prodotti trasformandoli in valore del prodotto,
per essere poi collocati sul mercato e rientrare come ricavi. Di conseguenza, la sopravvivenza
dell’azienda, che, come qualsiasi organismo, consuma per il solo fatto di esistere, dipende dal riuscire a
trasformare “tutti” i consumi aziendali in costo dei prodotti.
E’ per questa ragione che viene attribuita importanza alla metodologia basata sul process based costing,
in quanto il processo rappresenta il fondamento per il calcolo realistico e completo dei costi, e,
soprattutto, per la loro analisi. Il processo completo viene inteso perciò il ciclo aziendale, entro cui si
svolgono dei sub processi, quali aggregazioni di operazioni, in genere, gestiti autonomamente, come nel
caso del sub processo della gestione degli ordini, del sub processo della gestione degli
approvvigionamenti e così via, in modo che ciascuno di loro concorra con il proprio input alla
determinazione dei costi di ogni gamma di prodotti o commessa. Considerando una prospettiva diversa,
con il termine “processo” viene indicata la sequenza e il concorso di tutte le unità operative costituenti
l’intero flusso di operazioni con cui poi viene determinato il costo dei prodotti o della commessa. Il sub
processo primario, intorno al quale ruotano tutti gli altri, è quello di produzione.
Parametri di attribuzione dei costi
I sistemi tradizionali per la determinazione dei costi di prodotto erano stati messi a punto quando, a suo
tempo, i due fattori fondamentali della produzione erano le materie prime e la manodopera. Tuttavia, lo
sviluppo sia nelle tecnologie di produzione che nella evoluzione delle aspettative degli acquirenti hanno
inciso in modo rilevante sulla gestione dei processi aziendali.
L’utilizzo di forme evolute e complesse nel settore informatico ha comportato come logica conseguenza
un rilievo alla incidenza delle risorse materiali e immateriali (la struttura dell’azienda) nei processi
aziendali e nel contempo un minor utilizzo della manodopera. Sul mercato, inoltre, il “progetto” di un
prodotto si è trasformato in un “programma” di prodotto, il quale deve soddisfare gli innumerevoli
bisogni del singolo potenziale acquirente. Il bene offerto sul mercato manifesta quindi sempre più la
caratteristica di essere a misura di quel determinato consumatore e delle sue specifiche esigenze.
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Questa particolarità trova una spiegazione nella elevata diffusione a costi contenuti del fattore
comunicazione che favorisce la presenza di beni con elevato tasso di personalizzazione e ha prodotto un
aumento della flessibilità produttiva per ottenere beni differenziati tra loro. Ebbene, malgrado questi
innumerevoli cambiamenti, i sistemi di calcolo dei costi, tanto a costi diretti che a costi pieni, sono
ancora basati soprattutto su parametri volumetrici, cioè legati al volume della produzione di ogni serie
di articoli (ore di lavorazione, ore macchina, n° prodotti, …). Tali metodi prevedono l’attribuzione ai
prodotti di “costi diretti” e di “costi indiretti” in funzione dei volumi prodotti o dei tempi necessari a
produrli. Tutto ciò era accettabile quando i costi indiretti rappresentavano una percentuale modesta
sull’intero valore aggiunto (V.A.), perché l’indeterminazione dei costi rimaneva entro ambiti modesti. È
chiaro che, oggi, con l’aumento significativo dei costi indiretti rispetto a quelli diretti tale metodo di
attribuzione ai prodotti può comportare errori rilevanti, che potrebbero inficiare notevolmente la
gestione dell’azienda ed i risultati della elaborazione delle strategie.
L’utilizzo del principio della competenza del processo
Un’azienda viene costituita per creare valore attraverso la trasformazione o la “valorizzazione” di un
materiale che di per sé può soddisfare pochi bisogni, in un oggetto capace di soddisfarne una miriade,
diventando così un prodotto ad alto valore aggiunto.
Ora, se nel lungo periodo tutti i costi, comprese le spese di investimento, diventano costi di prodotto, si
può concludere che il vero problema che deve essere risolto è quello di attribuire le spese indirette e
generali ai prodotti con metodi più adeguati di quelli basati sui soli parametri volumetrici. Da precisare
che, ai fini di queste note, le spese indirette si dividono in spese erogate dalla struttura fissa, come il
macchinario o i capannoni, e spese relative alle strutture dinamiche o di supporto, che erogano un
numero crescente di servizi sempre più specifici e consistenti, che sono attivi sin dalla nascita del
prodotto (ideazione, studi e ricerche e così via), lo accompagnano fino al cliente ( programmazione
della produzione, marketing, vendite, …) e anche presso il cliente dopo la vendita (assistenza post
vendita e incasso della vendita). Da ricordare che la spesa è un’uscita di cassa o una obbligazione in
moneta assunta dall’azienda, che infine si trasforma in costo del prodotto. Quelle spese che non si
trasformano in costo, ai fini del reddito, cioè in supporto per la creazione di nuovo valore, diventano di
per sé o una perdita irrecuperabile, oppure solo una riserva finanziaria iscritta in attivo, con cui ottenere
o meno solo rendite.
La peculiarità dei costi diretti è che essi misurano in moneta un consumo che avviene durante le
operazioni di trasformazione delle materie prime in prodotti e, dunque, sono funzione delle quantità
prodotte. La peculiarità dei costi indiretti è il loro verificarsi prima, durante e dopo il semplice processo
di trasformazione. Ne consegue che nei sistemi tradizionali di determinazione dei costi vige la
competenza di tempo: tutti i costi diretti e indiretti sono imputati al prodotto in funzione del tempo di
produzione, variabile al variare dei volumi prodotti. Mentre nei nuovi sistemi vige la competenza del
processo aziendale che si snoda nel tempo, per cui si hanno “consumi”, misurati dal costo, prima,
durante e dopo il tempo della produzione materiale. Tali consumi, causati da strutture fisse e dinamiche
sono, in genere, indipendenti dal volume di produzione.
La struttura per processo
L’azienda può essere organizzata per funzioni, sistema che rappresenta l’“organizzazione gerarchica
verticale”, in cui i costi vengono prima raccolti per centro, poi, quelli dei centri indiretti vengono
ridistribuiti sui centri produttivi diretti, il cui totale finale va suddiviso per il parametro volumetrico
scelto (ore di produzione, n. prodotti, ore di attività del macchinario e così via), ottenendo delle unità di
costo, ad esempio il costo orario, con cui valorizzare il prodotto in base ai tempi di ciascuna operazione
di trasformazione. In pratica, in questo modo anche il carico dei costi indiretti viene attribuito in
funzione del tempo delle operazioni di produzione. Questo sistema ha l’inconveniente di frazionare
l’intero processo aziendale in tanti sub processi (reparti, uffici, mansioni, …) indipendenti gli uni dagli
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altri, creando discontinuità sia operativa che nella circolazione delle informazioni e, in conseguenza,
richiedendo funzioni di controllo e di coordinamento che ne rallentano il flusso e lo burocratizzano
costosamente. In questo caso tutto viene focalizzato sul costo del prodotto, in base alla teorizzazione
che i costi hanno origine a livello di prodotto.
Se l’azienda, invece, viene organizzata in modo che l’impresa sia una sequenza di processi che iniziano
dalla progettazione di ciascuna serie di prodotti o di ciascuna commessa fino all’incasso della relativa
vendita, includendo tutti i sub processi, compresi quelli che avvengono negli uffici amministrativi,
commerciali, tecnici e così via (la “catena del valore ”di Porter) la differenza fra le due concezioni
diventa notevole. Infatti, in questo caso tutto viene focalizzato sul processo e sui suoi sub processi, in
quanto la filosofia di base è che i costi hanno origine a livello di processo. Si tratta della metodologia,
denominata process-based costing (PBC)(1), che richiede analisi approfondite dell’organizzazione e
degli stessi processi.
I driver legati ai costi
Ogni azienda presenta una propria dotazione composta da risorse di struttura, fisse e dinamiche oltre a
risorse direttamente attribuite al processo, come le spese per manodopera addetta alla produzione, le
spese di acquisto dei materiali, i consumi energetici e così via.
Entrambe le risorse sono indispensabili per fabbricare il prodotto, consumando output nell’intero
processo aziendale, in quanto tutti i costi, anche quelli apparentemente più lontani, sono da attribuire
infine al prodotto che esce dall’azienda per soddisfare bisogni (vendita) e rientra come contropartita
della soddisfazione (incasso). I costi di struttura sono formati da due componenti: la prima è funzione
del tempo, la seconda è relativa all’utilizzo.
Nei sistemi tradizionali di calcolo dei costi, i parametri utilizzati sono solo quelli volumetrici, nel caso
del PBC i parametri, detti cost drivers, sono diversi e dipendono dal tipo di lavoro che viene eseguito in
ogni sub processo, sia esso ufficio, magazzino, parco auto e così via. Inoltre, il sistema, impostato sui
“costi basati sui processi”, richiede che in una prima fase i costi indiretti vengano raccolti per ciascun
sub processo e successivamente da ogni sub processo (reparto, ufficio, mansione, …) attribuiti al
prodotto in base allo specifico parametro o cost driver, rispettando il rapporto causale tra i reparti di
struttura e la produzione realizzata. In pratica il cost driver include, ad esempio, il costo della
progettazione del prodotto, verificatosi mesi prima, nella produzione di competenza. In altri termini
sono fattori con i quali correlare l’oggetto del costo con il flusso di operazioni costituenti il processo.
Se la struttura organizzativa è basata sui processi, come ad esempio il processo di “acquisto materie
prime”, le cui ore (indirette) consumate non influenzano le ore direttamente produttive (il parametro
volumetrico), essa richiede operazioni nell’ufficio acquisti, operazioni nel reparto magazzino e
ricevimento merce, operazioni nell’ufficio contabilità. Le operazioni nell’ufficio acquisti possono essere
valorizzate, ad esempio, in base al numero di acquisti conclusi nel periodo (giorno, settimana, mese…);
le operazioni di magazzino in base ai percorsi/pesi ricevuti e immagazzinati; le operazioni in contabilità
in base al numero di linee di scritture contabili. In pratica, in questo caso, si tratta di utilizzare tre
parametri in un solo processo, che, per altro, attraversa trasversalmente numerosi uffici e reparti
nell’azienda. La conseguenza di questo tipo di organizzazione è che la valorizzazione dell’oggetto
(prodotto) ha inizio con la valorizzazione del processo, inteso come una sequenza di operazioni
orientate al raggiungimento di uno o più obiettivi propri. Nel nostro caso l’obiettivo è l’aggiornamento
delle scorte di materie prime.
In base a quanto detto finora, con il PBC il costo del prodotto viene considerato composto da operazioni
dirette alla trasformazione delle materie prime in prodotti finiti, che rappresentano il processo primario,
(1) Cfr. T.G. Greenwood, J.M. Reeve, Process Cost Management, The Journal of Cost Management for the
Manufacturing Industry, Winter 1994.
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e da operazioni elementari, riguardanti l’allocazione stessa dei costi indiretti o di supporto sul prodotto,
che avviene a mezzo i cost driver.
Condizioni di applicazione del PBC al caso concreto
L’applicazione del PBC richiede un lavoro impegnativo di ricerca, analisi e valutazione (mappatura) di
qualsiasi operazione:
a) iniziando dall’intera azienda: struttura materiale e immateriale e relazioni interne ed esterne;
b) passando, poi, al dettaglio di tutti i processi dell’impresa;
c) identificando le loro relative attività;
d) individuando in ciascuna di esse la sequenza delle operazioni.
Inoltre questo volume di dati va aggiornato continuamente per essere fruibile.
L’informatica è in grado di elaborare un piano di applicazioni realistico e utile, tenuto conto che
l’impresa è dinamismo cioè movimentazione. Infatti ogni componente o particolare di un prodotto o
lotto di prodotti può essere codificata in automatico non appena è materialmente individuabile. Appena
vengono definite le materie prime e gli altri elementi necessari alla predisposizione del bene da
produrre, oltre ai costi diretti, da quel momento, in realtà passano all’interno dell’azienda migliaia di
componenti all’anno. Avendo poi programmato nello specifico i percorsi, le soste, i luoghi di deposito e
così via, è possibile individuare e prevedere tutte le singole operazioni, riferibili al prodotto in corso di
formazione, al prodotto finito e, infine, al lotto eventuale che deve essere completato. Le operazioni
fuori della produzione come marketing, amministrazione, finanza, etc., possono essere anch’esse
codificate nel momento in cui vengono fatte, mentre le spedizioni e gli acquisti sono notevolmente
facilitati dal momento in cui viene confermato l’ordine al cliente e viene nello stesso istante fissato il
codice base.
L’azienda Omega
L’azienda Omega produce due serie di prodotti, che semplificando chiameremo “prodotti pesanti” e
“prodotti leggeri”. I primi sono prodotti complessi e voluminosi nelle dimensioni, che vengono messi in
lavorazione su ordinazione dei clienti. I secondi sono prodotti standard, di piccola dimensione.
I prodotti pesanti sono impianti personalizzati. Necessitano, perciò, di uno studio preliminare
dell’azienda in cui dovrebbero essere installati. L’organizzazione commerciale è basata su agenti di
vendita, i quali cercano clienti, in genere imprese industriali e commerciali, che hanno la necessità di un
impianto, raccolgono un certo numero di dati che trasferiscono all’ufficio progettazione, che prende
contatto con il cliente per realizzare uno studio preliminare il quale, con l’accordo anche sul prezzo
della fornitura, viene trasformato in progetto esecutivo. I prodotti pesanti sono composti da centinaia e
centinaia di elementi, alcuni dei quali anche specifici per ogni commessa, in genere acquistati
all’esterno.
I prodotti leggeri, variabili in tre colori, sono costituiti da 4 elementi uguali tra loro e uguali per tutte le
serie e da 3, oppure 5 elementi, variabili in tre misure. La vendita avviene per il 60% ai grandi
magazzini, il resto a mezzo agenti di commercio.
L’azienda è organizzata con una sala produzione in cui sono allocate 5 linee di produzione, di cui 4
destinate al prodotto pesante e una ai prodotti leggeri; inoltre c’è una linea di verniciatura, per l’80 %
usufruita dai prodotti leggeri.
Il magazzino è abbastanza ampio sia per i prodotti finiti, in prevalenza quelli leggeri, sia per i prodotti
semilavorati, in prevalenza quelli pesanti.
La mappatura dell’azienda ai fini del calcolo e controllo dei costi comprendeva i centri di costi diretti,
cioè quelli in cui si effettuava materialmente la produzione, sia i centri di costo indiretti, quali “Uffici
Tecnici” che raggruppavano: l’ufficio produzione, l’ufficio programmazione delle lavorazioni, l’ufficio
progettazione dei prodotti pesanti, l’ufficio acquisti e l’ufficio spedizioni. Gli altri centri di costo
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indiretti erano il “Magazzino”, il “Commerciale” e il centro di costo “Amministrazione e generali”.
La determinazione dei costi
La metodologia utilizzata per il calcolo e controllo dei costi era basata sul full costing, i cui dati
venivano rilevati dal budget. Mensilmente e annualmente veniva preparato il “quadro controllo costi”
(QCC), Tavola 1, suddividendo l’azienda nei seguenti centri di costo, ai quali venivano attribuiti i costi
che direttamente si verificavano in ciascun centro:
centri diretti: produzione prodotti pesanti, produzione prodotti leggeri;
centri indiretti: magazzino, uffici tecnici;
centri ausiliari: commerciale, amministrazione e generali.
I totali dei centri amministrativo e commerciale venivano ripartiti sugli altri centri in proporzione ai loro
importi totali. Infine i totali dei centri indiretti comprendenti le quote dei centri ausiliari venivano
ripartiti sui centri diretti. In pratica tutto il valore aggiunto previsto per il mese veniva concentrato sui
centri diretti, i cui totali venivano suddivisi per un parametro volumetrico: le ore lavorate, ottenendo
così un costo orario e per minuto, comprensivo dei costi direttamente produttivi e dei costi indiretti e
ausiliari.
Per determinare il costo di ogni prodotto, veniva aggiunto al costo delle materie prime il costo ottenuto
moltiplicando il tempo di lavorazione di ogni singolo elemento per il costo orario. Infine sulla scheda di
costo – in pratica sulla riga del foglio elettronico – venivano sommati i costi così ottenuti dei vari
componenti il prodotto.
Risultati
Come si può notare nella Tavola 1, il risultato del Conto Economico dell’anno X, ovviamente riportato
in modo molto semplificato, è una perdita pari a € 366.000.
L’amministratore, controllando i costi con l’ausilio del QCC (vedi Tavola 2), arrivava al risultato che in
media la perdita era dovuta ai prodotti leggeri, sul cui prezzo di vendita l’incidenza della materia prima
era molto alta, a causa della forte concorrenza nel relativo settore commerciale, che costringeva a tenere
bassi i prezzi.
Tuttavia, a seguito di una veloce analisi e una mappatura dei centri di costo è risultato che sul QCC
(anch’esso semplificato in Tavola 3) il costo degli uffici indiretti raccolti nel Centro di costo “Uffici
Tecnici”, come l’ufficio produzione, l’ufficio programmazione, l’ufficio progettazione, e così via non
poteva essere caricato sulle due serie di prodotti con un unico parametro volumetrico. Ad esempio, il
costo dell’ufficio produzione, strettamente collegato ai processi produttivi, poteva essere ripartito t ra le
due serie di prodotti in funzione delle ore dirette o del numero di lanci in produzione, ma il costo
dell’ufficio progettazione era interamente di competenza dei prodotti pesanti. In realtà, come è facile
dedurre, la struttura tecnica indiretta dell’azienda era assorbita per la maggior parte dai prodotti pesanti.
Infatti, la maggioranza dei 40 impiegati con i relativi posti di lavoro e strumentazione relativa era
impegnata nella progettazione, proposizione, produzione dei prodotti pesanti. Ad esempio, i 2 impiegati
dell’ufficio acquisti erano impegnati per l’80% sugli acquisti del pesante, perché oltre alla materia
prima impiegata per entrambe le due serie di prodotti, per ogni progetto si devono acquistare o fare
produrre all’esterno decine se non centinaia di componenti specifici.
L’applicazione del metodo Processing Based Costing
A seguito di questi rilievi abbiamo mappato i processi aziendali per ricercare e ridistribuire le attività
sulle due serie di prodotti in funzione delle operazioni e delle attività che venivano eseguite per
ciascuna delle due.
Tutto il relativo lavoro è stato suddiviso in quattro procedimenti:
1) suddivisione dell’intera azienda in centri di costo in funzione dell’attività specifica;
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2) separazione dei centri di costo di produzione diretta da tutti gli altri definiti indiretti;
3) attribuzione a ogni centro dei costi di pertinenza diretta;
4) nella determinazione dei costi di prodotto, a parte l’attribuzione del costo delle materie prime, i
costi dei centri diretti vanno spalmati in base a parametri volumetrici (nel caso specifico, le ore di
lavorazione rilevate per ogni prodotto). I costi dei centri indiretti vanno imputati in base allo specifico
parametro escogitato o costo driver.
Va precisato che con la mappatura, la struttura aziendale, e cioè tutti i centri indiretti, veniva considerata
come una filiera di centri coordinati l’uno con l’altro. All’interno di ciascun centro si svolge una
sequenza di operazioni specialistiche che dal lato tecnico/quantitativo sono un consumo/costo e
dall’altro lato diventano una misura del valore che va conferita al prodotto.
Ai fini di questo lavoro si sono indicate le mappature del primo livello, relative a ogni centro di costo,
omettendo quelle relative a ogni operazione e attività che si svolgono nell’ambito di ogni processo, che
rappresentano un lavoro durato oltre sei mesi. In conseguenza, ci limiteremo a riportare solo i centri
indiretti compresi nel Centro “Uffici Tecnici” del QCC, il cui costo, separatamente per ciascuno di essi,
viene riportato nella Tavola 4 (in €).
Tavola 4 - Costi Centro Uffici Tecnici
Centro
Produzione
Programmazione
Progettazione
Acquisti
Spedizioni
Totale
Costi (€)
264.957 + 311.400 +928.796
58.808 + 69.116 + 120.718
70.442 + 82.790 + 83.600
90.510 + 106.375 + 260.164
96.967 + 113.963 + 278.722
Totale (€)
1.505.153
248.642
236.832
457.049
489.652
2.937.328
Cost driver o parametri di attribuzione dei costi indiretti
Come accennato, con il sistema del QCC i costi indiretti o di struttura vengono spalmati sui prodotti in
base a parametri volumetrici, assieme ai costi diretti di produzione. In realtà, tali costi indiretti, in
genere, non dipendono dal volume della produzione, né lo influenzano. In conseguenza bisogna trovare
un parametro adeguato per ogni centro di costi indiretti.
Centro produzione
Mansioni: seguire la produzione, controllare tutte le linee di produzione, raccogliere tutte le
informazioni ed i dati riguardanti l’avanzamento delle lavorazioni, ricercare e studiare come e su quali
linee eseguire certe particolari lavorazioni, oppure se farle in outsourcing, controllare l’efficienza della
sequenza delle lavorazioni e così via. In pratica il centro sovrintende all’intero settore produttivo,
gestendo la maggior parte dei prodotti pesanti, e quelli leggeri le cui procedure sono standardizzate,
essendo state le variabili relative quasi tutte individuate e ripetitive.
Parametri del centro: è stato assunto come parametro il numero di ore dirette delle lavorazioni: 75.000
per il pesante e 45.000 per il leggero, ottenendo un parametro generico pari a € :
[1.505.153 : (75.000 + 45.000) =] 12,542
Tuttavia tale indice non tiene conto né della complessità del prodotto pesante, né della leggerezza e
standardizzazione del prodotto leggero. In conseguenza per il pesante è stato presuntivamente calcolato
un indice di complessità pari al 9%, per cui le relative ore vanno calcolate con
12,542 + 9% = € 13,671
La complessità è dovuta al numero notevole di componenti e di “fuori misura” di ciascuna commessa,
che all’interno della fabbrica dovevano essere seguiti, raggruppati, spostati e così via.
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Il prodotto pesante, perciò assorbe del Centro produzione: 75.000 x 13,671 = € 1.025.309
Per i prodotti leggeri, bisogna distinguere le ore rilevate alla linea di produzione da quelle rilevate nella
verniciatura, che sono state:
Linea produzione: ore 13.500 x 12,542 = € 169.317
Verniciatura : ore 31.500.
Ma, il costo assorbito da ogni ora di lavoro in questo reparto, considerato il peso leggero di ogni
elemento e il modesto numero di misure diverse, oltre alla standardizzazione dei prodotti finiti, era
inferiore al valore del parametro generico sopra calcolato di almeno un 20%, pari dunque a:
12,542 – 20% = € 10,033.
Perciò verniciatura: ore 31.500 x 10,033 = € 316.040
Il prodotto leggero assorbe del Centro produzione costi per un totale di:
169.317 + 316.040 = € 485.357
Centro programmazione
Mansione: programmare le lavorazioni degli ordini e relative consegne sulle varie linee di produzione,
impegnando le materie prime in magazzino o programmandone l’ordinazione al fornitore a mezzo il
Centro acquisti. Controllare e codificare l’avanzamento delle lavorazioni, comunicando i relativi dati al
Centro spedizioni.
Parametri del Centro: è stato preso in considerazione come costo driver il numero di lanci in
produzione. Si è tenuto da conto che ogni lancio in produzione di una commessa del prodotto pesante
assorbe un costo di gran lunga maggiore che non per il prodotto leggero. Dopo accurate mappature e
rilevazioni si è determinato il costo medio del lancio di una commessa del pesante in € 2440 e quello
medio di commesse interne e specifiche per cliente in € 360.
I lanci per il pesante comprendente commesse grosse, medie e piccole sono stati 81. I lanci per il
prodotto leggero sono stati 139.
Costo Centro programmazione per il prodotto pesante: 81 x 2440 = € 197.640
Costo Centro programmazione per il prodotto leggero: 139 x 360 = € 50.040
Centro progettazione
Mansione: eseguire progetti di massima, dopo qualche sopralluogo, per il primo incontro con i clienti;
eseguire i progetti esecutivi alla conclusione della contrattazione. Descrivere innovazioni di prodotto
per l’eventuale brevettazione.
Parametri del Centro: non esistono parametri, ma il costo del centro, a parte un minimo importo per la
brevettazione di alcune innovazioni di prodotti leggeri, viene assorbito dai prodotti pesanti.
Costo Centro progettazione per il prodotto pesante: € 216.410
Costo Centro progettazione per il prodotto leggero: € 20.422
Centro acquisti
Mansione: controllare, all’accettazione degli ordini dei clienti, a seguito dei dati trasmessi dalla
programmazione le rimanenze di materie prime e di semilavorati in lavorazione interna ed esterna non
impegnate e, in conseguenza, passare gli ordini ai fornitori e alle imprese esterne.
Parametri del Centro: il parametro è il numero di lanci dell’ordine al fornitore e/o alle ditte esterne che
producono i semilavorati. Controllo dei prezzi sul mercato e ricerca dei fornitori più affidabili.
Nell’anno sono stati mediamente effettuati 3650 ordini, comprese le contrattazioni non andate a buon
fine. Non si è tenuto conto della complessità di diversi ordini relativi ai prodotti pesanti, perché
difficilmente rilevabili correttamente.
Per il prodotto pesante ne sono state fatte ben 2518 e 1132 per il prodotto leggero. Il parametro è pari a
€ 125.
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Costo Centro acquisti per il prodotto pesante: 2518 x 125 = € 314.750
Costo Centro acquisti per i prodotti leggeri: 1132 x 125 = € 141.500
Centro spedizioni prodotti finiti
Mansione: in collaborazione con il Centro programmazione preparare i carichi degli automezzi inviati
dai clienti nazionali ed esteri, dopo aver accertato l’esistenza di quello che dovrà essere spedito.
Effettuare con i muletti i carichi. Predisporre le bolle di accompagnamento e così via. Il parametro è il
numero di carichi/camion. Anche qui è stato notato che il costo per il caricamento di ciascun mezzo è
diverso se si predispongono e poi si caricano gli elementi di ciascun impianto pesante, da quello del
caricamento dei prodotti leggeri, in quanto questi ultimi sono prodotti già assemblato e completi. Dopo
accurate rilevazioni statistiche, nella media, il costo di un carico di prodotto pesante è di € 2740, mentre
per i prodotti leggeri è di € 592. Il numero dei carichi del pesante è di 146, mentre quello dei leggeri è
151.
Costo Centro spedizioni per il prodotto pesante: 146 x 2740 = € 400.040
Costo Centro spedizioni per i prodotti leggeri: 151 x 592 = € 89.392
La Tavola 5 contiene il riepilogo dei costi sostenuti dai vari centri per i prodotti pesanti e per quelli
leggeri.
Tavola 5 - Riepilogo
Centro
Centro produzione
Centro programmazione
Centro progettazione
Centro acquisti
Centro spedizioni
Totale
Prodotti pesanti (in €)
1.025.309
197.640
216.410
314.750
400.040
2.154.149
Prodotti leggeri (in €)
485.357
50.040
20.422
141.500
89.392
786.711
Come è possibile constatare il costo dei Centri sopra indicati è pari al 73% per i prodotti pesanti e pari
al 27% per quelli leggeri, ottenuti con metodi più attendibili e più laboriosi, rispetto al metodo del full
costing, per il calcolo e l’attribuzione dei costi dei Centri indiretti. Il risultato del Conto Economico in
cui si è tenuto conto della nuova ripartizione si può leggere nella Tavola 6 nella quale si nota come sia
stato invertito il risultato ottenibile con il full costing. Poiché il prezzo di acquisto della materia prima è
uguale sia per il leggero che per il pesante, essendo l'incidenza della materia prima pari a 58,50 sul
leggero, significa che i prezzi di vendita relativi sono inferiori a quelli del pesante. Infatti se l'incidenza
fosse stata uguale a quella dei prodotti pesanti, con lo stesso consumo di materia prima, le vendite
sarebbero state:
7492 : 0,4711 = 15.903.000 €
cioè il 24% di incassi in più, pari a 3.096.
