Introduzione - FrancescoBrunetta.It

Introduzione
Perché il controllo di gestione?
L’azienda, come tutte le altre organizzazioni, è un sistema che è rivolto alla trasformazione di input
(risorse tecniche, finanziarie e umane) in output (risultati economici, sviluppo e soddisfazione,).
Questo processo necessita che siano introdotti dei sistemi direzionali che permettono di orientare,
disciplinare ed organizzare l’attività dell’impresa.
Nel dopoguerra, si è passati da un sistema direzionale che privilegiava le decisioni a breve termine a
sistemi che permettono la fissazione degli obiettivi a lungo termine, come conseguenza di un
cambiamento radicale dei mercati. Nel corso degli anni, questi mercati hanno subito mutamenti che
hanno condotto a un’offerta crescente in modo esponenziale. In questo contesto competitivo, la
tecnologia ha acquisto sempre più importanza.
Questi grandi cambiamenti obbligano l’impresa non soltanto ad avere una visione a posteriori della
gestione, ma anche a mettere in opera le tecniche che permettano di capire “dove” si va e “come” si
vuole arrivare agli obiettivi prefissati. Il controllo di gestione rappresenta il mezzo attraverso il
quale la conduzione armonica dell’azienda è resa possibile. Occorre, infatti, sapere “come” e “cosa”
pianificare, “come” e “cosa” monitorare, “come” e “cosa” analizzare e controllare.
Articolazione della dispensa
La dispensa si articola in quattro capitoli che possono essere letti indipendentemente gli uni dagli
altri, con una base comune rappresentata dal primo capitolo che consiste in un’introduzione dei
concetti generali riguardanti il controllo di gestione.
Analizziamo il contenuto dei diversi capitoli.
Nel capitolo 1. Il sistema del controllo di gestione, si disegna un quadro generale del controllo di
gestione, basato sullo svolgimento delle attività di direzione, e si introducono gli strumenti che
permettono l’attività del controllo di gestione.
Nel capitolo 2. Il bilancio si passano in rivista le regole per la redazione del bilancio secondo le
norme della legge italiana e si collegano al bilancio i concetti necessari per svolgere l’analisi di
bilancio.
Il capitolo 3. Analisi di bilancio offre tutti gli strumenti (riclassificazione e indici) che permettono
di condurre un’analisi di bilancio a partire dagli schemi di bilancio.
Nel capitolo 4. Contabilità analitica, si pongono le basi per capire gli strumenti di contabilità che
permettono di razionalizzare la gestione e sono esposti i concetti legati ai costi.
Il capitolo 5. Il budget presenta lo strumento di pianificazione con le procedure associate al
processo di elaborazione dei budget aziendali.
La dispensa si conclude con una bibliografia.
Il sistema del controllo di gestione
Introduzione
Proponiamo in questo capitolo di descrivere il quadro generale per il controllo di gestione, ponendo
le basi necessarie per capire gli strumenti del controllo di gestione e capire la portata della necessità,
in un contesto moderno, di implementare un controllo di gestione. Porgeremo una particolare
attenzione alla terminologia utilizzata per “parlare” un linguaggio comune.
Il controllo di gestione
Il controllo di gestione in senso lato è l’insieme delle attività che in azienda tendono allo scopo
ultimo dell’utilizzo ottimale delle risorse di ogni genere per il raggiungimento degli obiettivi
prefissi. Questa definizione implica due caratteristiche essenziali del controllo di gestione:
Compete a tutti i responsabili aziendali a tutti i livelli
I dati devono riflettere le singole responsabilità
Il controllo di gestione deve essere visto come attività di conduzione, governo di un’organizzazione
e non solo come ispezione, verifica.
Il controllo di gestione non rappresenta dunque un fatto amministrativo; solo gli strumenti che
permettono di condurre e prendere le decisioni devono essere generati dagli amministrativi.
L’oggetto del controllo di gestione è l’efficacia e l’efficienza nella gestione delle risorse.
Ricordiamo che l’efficacia s’interessa alla massimizzazione degli obiettivi mentre l’efficienza
conduce a massimizzare gli obiettivi minimizzando le risorse impiegate.
Il controllo di gestione, chiamato anche controllo direzionale, è anche definito come l’insieme degli
strumenti che rilevano i dati contabili e/o extra-contabili che permettono la direzione o la
conduzione dell’azienda. Questa rilevazione si effettua sia su dati della gestione già svolta, sia su
quanto deve ancora svolgersi. Il controllo di gestione si propone dunque di tradurre in termini
quantitativo-monetari le decisioni di gestione. Si possono pertanto includere nel processo di
controllo di gestione tutte le fasi della pianificazione e programmazione.
Esso è strettamente collegato al ciclo di direzione aziendale: pianificazione, programmazione,
organizzazione, conduzione, controllo.
Pianificazione: nel processo di pianificazione strategica si definiscono gli obiettivi di fondo della
gestione aziendale e si individuano le linee strategiche per raggiungerli
Programmazione: consiste nella formulazione degli obiettivi strategici in termini quantitativi e/o
monetari
Organizzazione: attività che permette di stabilire le azioni da svolgere al fine di raggiungere gli
obiettivi prefissati
Conduzione: è la fase di gestione operativa, di svolgimento dell’attività
Controllo: è la fase di verifica
Questo ciclo permette sia un meccanismo di feed-back sia un meccanismo di feed-forward.. Nella
sua forma più evoluta, permette di svolgere un processo di miglioramento continuo da mettere in
relazione con la Qualità Totale. Questa pone le basi per un controllo di gestione che permetta un
costante miglioramento delle performance (il Kaizen budgeting).
Pianificazione e programmazione
L’attività di pianificazione è la definizione degli obiettivi generali di un’impresa e delle politiche
aziendali (es. capacità produttiva da installare). La programmazione riguarda invece gli obiettivi
della gestione operativa. Si possono distinguere le fasi del processo di pianificazione e
programmazione in:
Pianificazione
Analisi degli scenari: ambiente generale, ambiente competitivo, impresa e posizionamento. Questa
fase implica una visione globale (nel tempo e nello spazio)
Analisi dei punti di forza e di debolezza - Analisi delle minacce e delle opportunità. Bisogna
raccogliere le informazioni a disposizione: risultato, analisi di bilancio, elementi extra-contabili
Definizione degli obiettivi strategici considerando generalmente un periodo dai tre ai cinque anni
Formulazione delle strategie: globali o aziendali; funzionali o divisionali
Programmazione
Redazione del piano
Approvazione e controllo del piano
Budget e controllo di gestione
Emerge da questa procedura che il controllo di gestione in senso stretto arriva a valle del processo
di pianificazione e programmazione.
Uno schema dettagliato delle fasi del processo di pianificazione ci permette di visualizzare la
cronologia e l’entità delle fasi:
Il controllo di gestione
Con riferimento al ciclo direzionale, il controllo di gestione, in senso stretto, comprende le tecniche
e gli strumenti a supporto delle due azioni direzionali di impostazione e controllo. Così, esso
s’interessa alla definizione degli obiettivi con la pianificazione e la programmazione. Questa fase si
concretizza nella formulazione dei budget.
Con la definizione del controllo di gestione in senso stretto s’intende invece il monitoraggio del
raggiungimento degli obiettivi. Questo monitoraggio prevede che sussista nell’azienda un sistema
organizzativo, che riguarda la distribuzione degli obiettivi e delle responsabilità economiche
nell’ambito dell’organizzazione, e un sistema informativo, che permetta la rilevazione dei dati
necessari per il monitoraggio.
Il sistema organizzativo
Nell’ambito di questo sistema, si tratta di attribuire ai diversi centri di responsabilità parametriobiettivi che possono essere di natura economica o di natura qualitativa. In funzione di questi criteri,
si riesce a determinare qual’è la manovrabilità che può esercitare il dirigente del centro di
responsabilità. Questa manovrabilità si esercita sulle leve che determinano il parametro obiettivo,
cioè i risultati attesi da una funzione aziendale. Per esempio, un responsabile commerciale può
esercitare una leva sui volumi di vendita e una leva (talvolta limitata) sui prezzi. Di conseguenza, il
responsabile del reparto commerciale si trova alla testa di un centro di ricavo, che è dato dalla
moltiplicazione tra volumi di vendita e prezzi.
Basandosi su queste regole della definizione dei parametri-obiettivi e delle leve che determinano il
valore delle variabili, si possono distinguere diverse categorie di centri di responsabilità:
Centro di spesa
Unità organizzativa dove non è possibile quantificare in termini monetari i risultati prodotti. Es. un
laboratorio di ricerca
Centro di costo
Si tratta di un’unità dove è possibile esprimere il risultato finale in termini di costi-obiettivi e di
rendimento rispetto alle risorse impiegate (efficacia - efficienza). Es. stabilimento produttivo
Centro di ricavo
E’ la situazione tipica dei reparti delle vendite dove i risultati si misurano in termini di volume di
vendite. Il manager responsabile di tale unità organizzativa ha la possibilità di agire sia sul volume
delle vendite sia sul mix delle vendite, ossia il mix di prodotti che saranno venduti. Un esempio
tipico è l’ufficio vendite
Centro di profitto
Lo scopo di tale unità è di massimizzare i profitti partendo dell’equazione: profitto = ricavi – costi.
Il dirigente ha dunque la possibilità di agire sulle tre componenti di responsabilità dei tre tipi di
centro elencati qui sopra: budget delle spese, budget della produzione e degli approvvigionamenti,
sui prezzi, sul mix delle vendite, sui volumi. Un esempio classico di centro di profitto, dove il
responsabile ha la possibilità di agire sulle diverse leve, è una divisione creata per area geografica o
per una linea di prodotti
Centro d’investimento
Oltre a massimizzare il profitto, il manager si vede affidare la responsabilità di limitare il volume di
capitale investito. Il suo ruolo consiste dunque nell’agire sul ROI (Return On Investment), e ha il
potere di scegliere le modalità d’impiego delle risorse produttive e delle risorse finanziarie in modo
da aumentare la redditività delle risorse investite
Centro d’impresa
Questo tipo di centro è la sintesi di tutti i centri elencati poiché il manager manovra tutte le leve e
dunque anche la raccolta di capitale
Il controllo di gestione deve tendere alla guida o conduzione dell’organizzazione. Si tratta dunque
di mettere in opera tutta le risorse d’ogni genere in modo da raggiungere in modo sia efficace che
efficiente gli obiettivi prefissi. Questa definizione risulta nella necessità di basare il sistema di
controllo di gestione sulle singole responsabilità e risolvere l’equazione efficacia - efficienza nel
breve e nel medio e lungo termine.
La “mappa” delle responsabilità (o sistema organizzativo basato sui centri di responsabilità)
permette anche il diffondersi di un clima organizzativo basato sul team, lo “spirito di squadra”. Non
dimentichiamo mai che l’azienda è soprattutto un’organizzazione composta da individui. La cultura
dell’organizzazione (o norme comportamentali) è un elemento fondamentale. Il controllo di
gestione è uno degli strumenti che permettono di influenzare i comportamenti dei membri
dell’organizzazione.
Il sistema informativo
Il sistema informativo per il controllo di gestione presiede alla raccolta e all’elaborazione dei dati a
supporto delle informazioni direzionali.
La raccolta dei dati, fondamento del controllo di gestione, non deve prescindere dall’utilità dei dati
stessi. Bisogna dunque confrontare i costi per la raccolta e l’elaborazione di questi dati con i
benefici attesi dal processo stesso.
Si parla di “processo” di controllo di gestione quando sussiste la componente dinamica (costante
miglioramento e revisione costante degli obiettivi). Il supporto informativo e la mappa delle
responsabilità sono le condizioni necessarie per permettere al controllo di gestione di svolgere il suo
ruolo di motivazione e di comunicazione. In questo senso, il controllo di gestione come materia di
riflessione è importante quasi come l’elaborazione stessa del sistema di contabilità direzionale.
Gli strumenti a disposizione del controllo di gestione servono a rilevare oppure organizzare le
informazioni:
Sono strumenti per rilevare l’informazione
A preventivo: il budget e i costi standard. Il budget è un programma di gestione, riferito
all’esercizio futuro che si conclude con la formulazione di un bilancio preventivo. La preparazione
del budget richiede il calcolo di determinati parametri, detti costi standard, predeterminati in
riferimento ad alcune ipotesi concernenti il livello produttivo e l'efficienza del relativo processo
A consuntivo: contabilità generale e analitica di cui illustreremo successivamente finalità e
differenze
Sono strumenti per organizzare l’informazione:
Lo stato patrimoniale riclassificato
Il conto economico a forma scalare. La forma scalare dà la possibilità di ricavare risultati intermedi
dal conto economico. Es. valore della produzione, valore aggiunto, margine operativo lordo,
risultato operativo
Gli indici. Questi vengono anche chiamati indicatori o quozienti (in inglese, ratio). Si basano sui
bilanci consuntivi dell’azienda e permettono un’interpretazione dei valori esposti nel bilancio di
esercizio. Permettono anche un’analisi dinamica basata sul paragone degli indici da un anno
all’altro o da un’azienda all’altra
Il calcolo dei margini di contribuzione e l’analisi Costi-Ricavi - Risultati. Il margine di
contribuzione è la differenza tra i ricavi delle vendite (compenso ottenuto dall'impresa in seguito
alla vendita sul mercato di beni e servizi in precedenza prodotti) e i costi variabili che sono i costi
proporzionali al volume di produzione. L’analisi Costi-Ricavi - Risultati studia il comportamento
dei costi totali, dei ricavi totali e del risultato operativo al modificare delle altre variabili: prezzo di
vendita, volume di vendita…
L’analisi degli scostamenti. Offre un’analisi delle differenze tra costi e ricavi previsionali e costi e
ricavi consuntivi
Il reporting. Il sistema di reporting è l’ultima fase del controllo nella quale le informazioni rilevanti
sono presentate in modo analitico per permettere il controllo di gestione a posteriori ma anche
aiutare a prendere le decisioni future
Questi due sistemi, informativo ed organizzativo, possono essere rappresentati graficamente nella
maniera seguente:
Contabilità generale e contabilità analitica
La sfida della contabilità analitica è di produrre informazioni sia preventive che consuntive. Inoltre
questi dati devono riferirsi a vari oggetti (prodotti, attività, singole commesse). Questa caratteristica
significa che i dati che devono essere oggetto di osservazione sono sia dati contabili (es. conto
economico) sia dati extra-contabili (es. time-report). Il paragone tra contabilità generale e
contabilità analitica mette ancora in evidenza altre differenze:
La contabilità analitica si propone di classificare i costi in base alla destinazione (per centri di
responsabilità, per prodotti…) mentre la contabilità generale classifica i costi in base alla loro
natura
Le informazioni derivanti dalla contabilità generale hanno una natura economica e finanziaria
mentre la contabilità analitica genera dati di natura esclusivamente economica
La contabilità generale s’interessa a fattori aziendali esterni che comportano variazioni numerarie e
che sono in grado di influire sul reddito. La contabilità analitica fa particolare riferimento al periodo
di consumo e dunque ai costi e ricavi. E’ utile anche sottolineare la differenza tra spesa e costo
(anche se certi autori usano i due termini indifferentemente). I costi sono l’espressione monetaria
dei fattori produttivi consumati per realizzare il processo di trasformazione delle materie prime in
prodotti finiti o servizi. La spesa è lo scambio di un’attività con un’altra attività.
Il bilancio
Introduzione
L’obiettivi di questo capitolo è di creare una base comune di apprendimento per l’analisi di bilancio.
Ci interesseremo dunque alla contabilità generale, vedendo i suoi presupposti per la redazione del
bilancio civilistico e prepareremo il “terreno” per affrontare l’analisi di bilancio partendo dagli
schemi di bilancio previsti dalla legge italiana.
Principi generali di redazione
L’art. 2423 c.c. detta il principio generale di redazione del bilancio e di conseguenza anche i
principi applicativi per l’adempimento della clausola generale.
Clausola generale del quadro fedele: “il bilancio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la
situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”
Principi generali di redazione:
Continuità della gestione: la valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della
continuazione dell’attività
Continuità di applicazione dei criteri di valutazione: i criteri di valutazione non possono essere
modificati da un esercizio all’altro
Prudenza: in funzione di questo principio, gli utili attesi ma non ancora realizzati non devono essere
iscritti in bilancio e tutte le perdite anche presunte o probabili devono essere iscritte in bilancio
Competenza: si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio,
indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento
Valutazione separata degli elementi patrimoniali: le voci dell’attivo e del passivo devono essere
valutate separatamente
Il bilancio è composto da Stato patrimoniale, Conto Economico e Nota Integrativa. In più è fatto
obbligo di fornire informazioni complementari a quelle già previste dalla legge quando queste non
sono sufficienti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta. Queste informazioni possono
rivestire diverse forme: aggiunte di voci negli schemi di bilancio, utilizzo della nota integrativa o
redazione di elaborati contabili (es. il rendiconto finanziario).
Descriveremo gli schemi dello stato patrimoniale e del conto economico mettendo in evidenza gli
elementi che conducono alla necessità di riclassificarli ai fini del controllo direzionale. Il
Rendiconto Finanziario sarà visto come documento integrativo dell’informativa di bilancio.
Schemi di bilancio
Stato patrimoniale
Lo Stato Patrimoniale deve essere redatto secondo lo schema previsto dall’art. 2424 c.c.
In questi schemi è definita una gerarchia di quattro livelli:
Il primo livello contrassegnato da una lettera maiuscola.
Es. B. Immobilizzazioni
Il secondo livello contrassegnato da un numero romano.
Es. II. Immobilizzazioni finanziarie
Il terzo livello contrassegnato da un numero arabo. Es. 2) crediti
Il quarto livello contrassegnato da una lettera minuscola. Es. a. verso imprese controllate
Certi adattamenti sono previsti dal Codice Civile: le voci precedute da numeri arabi possono essere
suddivise ulteriormente ed essere adattate; voci possono essere aggiunte. In breve, si possono
compiere tutti gli aggiustamenti sulle voci precedute da numeri arabi e di conseguenza, anche quelle
contrassegnate da una lettera minuscola purché permetta una rappresentazione corretta e veritiera
del bilancio e favorisca la sua chiarezza. I due primi livelli non posso subire modifiche.
L’attivo del bilancio mostra come l’azienda ha investito le risorse disponibili. E’ per questo motivo
che l’attivo del bilancio descrive anche gli impieghi di capitale. Il ”fabbisogno” della gestione è
rappresentato dall’attivo dello stato patrimoniale e quindi dagli impieghi di capitale. La sezione del
passivo evidenzia “come” e “dove” l’azienda ha reperito, al momento della redazione del bilancio, i
capitali necessari per fare fronte al “fabbisogno” della gestione. Le poste del passivo rappresentano
dunque le fonti.
Ma lo schema civilistico di stato patrimoniale non permette una lettura finanziaria della situazione
dell’impresa per due motivi. Il primo risiede nel fatto che certe poste riprendono sia nell’attivo fisso
(ovvero tutte le voci dell’attivo che riprendono gli impieghi che potrebbero essere convertiti in
denaro in un periodo superiore all’anno) sia nell’attivo circolante (tutte le voci dell’attivo che si
convertirebbero in denaro in un periodo di tempo inferiore all’anno), elementi a breve e medio o
lungo termine.
Il fatto che i beni ammortizzati siano iscritti al netto degli ammortamenti costituisce il secondo
motivo.
Il passivo rispecchia una doppia classificazione, una in base all’esigibilità delle voci per i debiti e
una in base alla natura delle fonti, in modo da distinguere i mezzi propri e mezzi di terzi.
L’adozione degli schemi di bilancio aiuta la riclassificazione secondo il criterio finanziario ma la
riclassificazione può essere operata correttamente solo disponendo di informazioni supplementari,
non richieste dalla norma civile. In particolare bisognerebbe conoscere la durata (medio o lungo
termine) per:
I crediti verso soci, per la parte non ancora richiamata
I ratei e risconti passivi e attivi
I fondi per rischi e oneri
Il trattamento di fine rapporto
Disponendo di queste informazioni, si riesce ad operare una riclassificazione secondo il criterio
finanziario:
Stato Patrimoniale
Impieghi
Attivo circolante
Attivo immobilizzato
Fonti
Passivo corrente
Passività consolidate
Patrimonio netto
Vedremo più avanti una descrizione dettagliata della riclassificazione secondo il criterio finanziario.
Il Conto Economico
Il conto economico è lo strumento contabile nel quale sono raccolti i ricavi ed i costi dell’esercizio.
Questo documento è il punto di partenza per analizzare la situazione economica aziendale.
Il principio che regge lo schema del conto economico è quello di partire dai ricavi e, sottraendo i
costi progressivamente, di arrivare al risultato dell’esercizio. Le grandi categorie di costi sono:
I costi del personale: retribuzioni, oneri contributivi, altri (tredicesima mensilità…)
I costi dei servizi
I costi per il godimento dei beni di terzi
Il saldo degli oneri e proventi finanziari
Il saldo degli oneri e proventi straordinari
Gli oneri tributari
Il risultato intermedio così ottenuto dovrebbe richiamare il concetto di utile (o reddito) operativo
ma il fatto che ci siano nei costi di produzione anche costi della gestione patrimoniale extracaratteristica impedisce di conoscere il solo risultato della gestione caratteristica dell’azienda. Una
corretta analisi di bilancio richiede dunque un riordino o riclassificazione degli elementi del conto
economico. Sarà comunque sempre chiamato conto economico a forma scalare dal momento che
partendo dai ricavi di produzione si sottraggono elementi di costo per arrivare a risultati intermedi.
Si può così operare una riclassificazione del conto economico per esempio a valore aggiunto, a
costo industriale del venduto, a costi fissi e variabili.
Esempio
Osserviamo gli schemi di bilancio della Primaria Sedie S.r.l.