La contabilità economico-patrimoniale
Fabrizio Mocavini
Roma, 3 Aprile 2017
Che cos’è un sistema contabile?
Sistema informativo
• elementi (dati, informazioni, …)
• procedure
• tecniche, contabili ed extra-contabili
Consente la raccolta, classificazione, elaborazione e archiviazione dei valori che si
sono generati durante la gestione aziendale.
Finalizzato a produrre informazioni utili all’assunzione di decisioni e alla gestione e al
controllo dell’attività aziendale.
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2
Che cos’è un sistema contabile?
“non esiste un sistema informativo ideale”
•
Fabbisogno conoscitivo degli organi di vertice
•
Caratteristiche distintive dell’ente (dimensione, struttura organizzativa, risorse
finanziarie, ecc.)
•
•
•
Esigenze “interne” della singola entità;
Esigenze “esterne” dei suoi interlocutori;
Coerente con le risorse effettivamente disponibili.
Disponibilità
Affidabilità
Tempestività
di dati e informazioni a supporto del processo decisionale
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Il sistema contabile come sistema informativo
Sistema informativo aziendale
Sistema
contabile
• Ha per oggetto rilevazioni
continuative di valori.
• Elabora, scambia, produce e
distribuisce informazioni che sono
caratterizzate
dall’espressione
monetaria e sono organizzate in
maniera sistematica (“conto”,
“mastro”).
Sistema
extra-contabile
•
•
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Ufficio I
Ha per oggetto rilevazioni
anche non continuative di
tipo
qualitativo
e
quantitativo.
Ogni PA adotta sistemi
extra-contabili funzionali alle
specifiche
esigenze
dell’ente.
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Diverse tipologie di informazioni
INFORMAZIONI
Extra contabili
NON QUANTITATIVE
QUANTITATIVE
Non monetarie
Monetarie
Informazioni
operative
Informazioni di
bilancio
Informazioni
fiscali
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Informazioni per
il management
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Le caratteristiche per la classificazione dei sistemi
contabili
RILEVAZIONE: le condizioni al verificarsi delle quali un evento diventa rilevante ai
fini della registrazione contabile:
•evento (cosa);
aspetto “numerario”, che riguarda i movimenti di denaro legati all’evento, attuali (incassi o esborsi) o
differiti (debiti e crediti);
l’aspetto “economico” (o derivato, in quanto deriva da quello numerario), che indica la causa dell’evento
gestionale;
(In alcuni tipi di contabilità) l’aspetto giuridico delle obbligazioni attive e passive sottostanti incassi e
pagamenti.
•momento (quando).
MISURAZIONE: l’unità di misura (tipicamente monetaria) attraverso la quale
l’evento è registrato e il criterio di misurazione del suo valore (es. prezzo di
acquisto).
RAPPRESENTAZIONE: criteri e le modalità di rappresentazione nei documenti di
bilancio dei fatti registrati in contabilità.
Ampiezza del CONTENUTO INFORMATIVO (analitici e generali);
METODO DI REGISTRAZIONE adottato (partita semplice e partita doppia);
FINALITÀ prevalente del sistema contabile (interne ed esterne).
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Le funzioni dei sistemi contabili
AUTORIZZATIVA
•
•
INFORMATIVA
Tipica del settore pubblico
Predominante
nel
sistema
di
contabilità finanziaria: vincoli ex-ante
e verifica ex-post
•
•
Finalizzata ai processi
decisionali
Tipica del settore privato
Predominante
nel
sistema
di
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Classificazione dei sistemi contabili
Sulla base dei principi applicati alla rilevazione, misurazione e rappresentazione dei
fatti gestionali, i sistemi contabili possono essere classificati nelle seguenti categorie:
•contabilità basate sul principio di cassa puro (cash) o modificato (modified cash);
•contabilità basate su principio di competenza giuridica (legal accrual o
commitment), che sono tipiche della pubblica amministrazione e che sono utilizzate
spesso in congiunzione con la contabilità di tipo cash, dando luogo alla c.d. contabilità
camerale;
•contabilità basate su principio di competenza economica puro (accrual) o
modificato (modified accrual).
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Sistema contabile basato sul principio di cassa
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Sistema contabile basato sul principio di cassa
PRINCIPIO DI BASE
Le operazioni sono rilevate al momento della variazione di “cassa”, ossia all’atto dell’effettiva
manifestazione monetaria (riscossione e pagamento), prescindendo dal momento in cui il fatto
gestionale è sorto.
CASSA
ENTRATE
USCITE
Oggetto di misurazione è solo la grandezza finanziaria
RISULTATI TIPICI
Risultato di cassa, ossia il flusso monetario generato dalla differenza tra le entrate (riscosse) e le
uscite (pagate), in un determinato esercizio finanziario.
Fondo cassa al termine dell’esercizio, ossia lo stock di liquidità al termine della gestione dell’anno
(= fondo cassa all’inizio del periodo considerato + “risultato di cassa”).
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Sistema contabile basato sul principio di cassa
Per giungere a determinare i risultati tipici è necessario:
Considerare unicamente le quantità e le
variazioni “numerarie” di cassa (oggetto
della rilevazione);
Rilevare le operazioni di gestione quando
si producono incassi e pagamenti.
Oggetto della rilevazione
Momento di rilevazione
Competenza di cassa
Metodo di rilevazione
Imputare la competenza delle entrate e
delle spese all’esercizio sulla base del
momento di manifestazione dell’incasso/
pagamento
Utilizzare il metodo della “ partita
semplice ” , essendo la rilevazione
contabile limitata al solo aspetto
numerario.
Eventualmente recuperando le informazioni essenziali circa la dimensione non
numeraria tramite un'opportuna classificazione delle entrate e delle uscite.
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Sistema contabile basato sul principio di cassa
I vantaggi:
I limiti:
• Semplicità di funzionamento;
• Qualunque elemento del patrimonio
diverso dalla cassa sfugge alla
rilevazione (crediti, debiti, rimanenze,
immobilizzazioni, ecc.);
• Velocità di rilevazione delle operazioni;
• Semplicità di comprensione dei
documenti di sintesi;
• Possibilità di identificare agevolmente chi
ha autorizzato e chi ha effettuato i
pagamenti e le riscossioni;
• Possibilità di comparazione tra i dati
indicati a preventivo e i risultati ottenuti.
• Le autorizzazioni e il controllo contabile
della spesa sono possibili al momento
della manifestazione monetaria (ultima
fase del ciclo E/U);
• Non consente l’autorizzazione e il
controllo della spesa nei momenti
antecedenti i pagamenti e le riscossioni
(impegno o accertamento).
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Sistema contabile basato sul principio di cassa
INPUT
OUTPUT
Conto del Bilancio
Uscite
Entrate
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Sistema contabile basato sul principio di
competenza giuridica
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Sistema
contabile
basato
competenza giuridica
sul
principio
di
PRINCIPIO DI BASE
Le operazioni sono rilevate al momento in cui si perfeziona l’obbligazione giuridica attiva o
passiva, quindi si segue il ciclo delle obbligazioni giuridiche che costituiscono il presupposto per
incassare o per pagare.
RISULTATI TIPICI
Fondo cassa al termine dell’esercizio, ossia lo stock di liquidità al termine della gestione dell’anno
(= fondo cassa all’inizio del periodo considerato + “risultato di cassa”).
Risultato di amministrazione
Fondo cassa al 1°gennaio
Riscossioni
Pagamenti
Saldo di cassa al 31 dicembre
Residui attivi
Residui passivi
Fondo pluriennale vincolato per spese correnti
Fondo pluriennale vincolato per spese in conto capitale
RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE AL 31 DICEMBRE (A)
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(+)
(+)
(-)
(=)
(+)
(-)
(-)
(-)
(=)
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Sistema
contabile
basato
competenza giuridica
sul
principio
di
Per giungere a determinare i risultati tipici è necessario:
Considerare:
-le quantità e le variazioni di cassa;
-i futuri pagamenti e riscossioni derivanti
da obbligazioni giuridiche attive e
passive già perfezionate
Rilevare le operazioni di gestione anche
in una fase antecedente l ’ incasso e il
pagamento (accertamento e impegno).
Oggetto della rilevazione
Momento di rilevazione
Competenza giuridica
Metodo di rilevazione
Imputare la competenza delle entrate e
delle uscite all’esercizio sulla base del
momento
in
cui
si
perfeziona
l’obbligazione giuridica;
Utilizzare il metodo scritturale della partita
semplice.
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Principali caratteristiche della contabilità finanziaria
FINALITÀ
Funzione autorizzativa (ex – ante)
OGGETTO
Valori finanziari o numerari
Fondo cassa
Risultato di amministrazione
METODO
Momento di rilevazione
Fasi decisionali dei momenti di entrata e di spesa
Tecnica di rilevazione
Partita semplice
Tecnica di costruzione
dei prospetto
Nessun ricorso a rettifiche di fine periodo
ALTRE
CARATTERISTICHE
DELLE RILEVAZIONI
Contabili
Monetarie
Tipicamente preventive
Con prevalenti finalità informativa esterna
Prevalentemente obbligatorie
Cronologiche e sistematiche
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Sistema
contabile
basato
competenza giuridica
sul
principio
di
Fasi dell’entrata
Fasi della spesa
ACCERTAMENTO
Perfezionamento dell ’ obbligazione giuridica
attiva, dalla quale scaturisce il diritto per
l’amministrazione a riscuotere una somma.
IMPEGNO
Perfezionamento dell ’ obbligazione giuridica
passiva, presupposto per il sorgere dell’obbligo a
pagare a carico dell’amministrazione.
(non necessariamente coincide con il momento nel quale il
credito diventa certo, liquido ed esigibile; spesso, anzi, il
credito diviene liquido in un momento successivo).
(non necessariamente coincide con il momento nel quale il
creditore vanta un credito certo, liquido ed esigibile;
spesso, anzi, il debito si perfeziona successivamente).
LIQUIDAZIONE
Si accerta la somma dovuta, il creditore e la
scadenza di pagamento.
RISCOSSIONE
Pagamento da parte del debitore della somma
dovuta agli agenti di riscossione.
ORDINAZIONE
L’amministrazione ordina al cassiere/tesoriere di
pagare il creditore (mandato di pagamento).
VERSAMENTO
La
somma
è
versata
dell’amministrazione.
PAGAMENTO
Il creditore viene pagato.
nella
tesoreria
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Sistema contabile basato sul principio di
competenza giuridica
I vantaggi:
I limiti:
• Controllare la spesa.
• I criteri di individuazione di
un’obbligazione GV (contabilmente
rilevante), richiedono interpretazione,
quindi soggettività e incertezza .
• Individua le operazioni di competenza
dell’esercizio e le connesse scelte
programmatiche e responsabilità politicoamministrative.
• Considera sia le quantità e le variazioni
di cassa sia i futuri pagamenti e
riscossioni derivanti da obbligazioni
giuridiche attive e passive già
perfezionate
• Consente una visione complessiva delle
transazioni finanziarie fin dal loro
manifestarsi (accertamento e impegno).
• Pone l’enfasi sull’aspetto giuridico
dell’obbligazione e sull’esecuzione del
bilancio autorizzativo (procedure e
formalismo).
• I valori patrimoniali e di stock (eccetto
disponibilità liquida e residui), non sono
oggetto di rappresentazione nella
contabilità finanziaria (immobilizzazioni,
rimanenze, ecc.).
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Sistema
contabile
basato
competenza giuridica
sul
INPUT
principio
di
OUTPUT
Conto del Bilancio
Impegno
Accertamento
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Sistema contabile basato sul principio di
competenza economica
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Sistema
contabile
basato
competenza economica
sul
principio
di
PRINCIPIO DI BASE
Le operazioni di gestione sono rilevate sia sotto l’aspetto numerario sia sotto l’aspetto non
numerario, quando i fatti di gestione che le hanno generate sono “maturati”.
Rileva il nesso causale con il fatto di gestione che ha generato il flusso, positivo o negativo, di
risorse.
OGGETTO DI MISURAZIONE
Flussi finanziari
Costi/oneri e ricavi/proventi
Attività e passività
Voci del patrimonio
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Sistema
contabile
basato
competenza economica
sul
principio
di
RISULTATI TIPICI
RISULTATO DI ESERCIZIO:
(+) valore della produzione
(-) costi della produzione
(+) proventi e oneri finanziari
(+) rettifiche di valore di attività finanziarie
(+) proventi e oneri straordinari
(-) Imposte di esercizio
= UTILE (PERDITA) DI ESERCIZIO
Rappresenta la differenza tra i ricavi e i costi di competenza dell’esercizio. Determina un
incremento (decremento) del patrimonio netto della società.
PATRIMONIO NETTO
Il patrimonio netto è la differenza tra le attività e le passività di bilancio.
Esprime la capacità della società di soddisfare i creditori e le obbligazioni “in via residuale”
attraverso le attività.
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Sistema contabile basato
competenza economica
sul
principio
della
La competenza economica è differente, in pratica invertita, nel momento in cui si
confronta la dinamica delle gestioni erogatrici con quella delle gestioni produttrici:
GESTIONI PRODUTTRICI
GESTIONI EROGATRICI (PA)
Aumentare il differenziale fra costi e ricavi
costituisce la condizione di sopravvivenza, i
costi sono sostenuti per ottenere dei ricavi,
nella ragionevole speranza di ottenere un
reddito d’esercizio almeno congruo.
Il volume dei proventi e dei ricavi dovrebbe
rappresentare il limite massimo degli oneri e
dei costi, ossia il limite delle risorse destinabili
alle finalità istituzionali; nel medio-lungo
termine, quindi, non dovrebbero formarsi
differenziali rilevanti e stabili fra le componenti
economiche positive e negative.
FATTI GESTIONALI
Ricavi
e
costi:
presuppongono
un
corrispettivo, ossia l ’ esistenza di una
sottostante operazione di scambio di beni e/o
servizi;
Proventi e oneri: non presuppongono
un’operazione di scambio, ma afferiscono ad
altri eventi quali atti unilaterali (casuali,
volontari o coattivamente imposti).
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Sistema contabile basato
competenza economica
sul
principio
della
Per giungere a determinare i risultati tipici è necessario:
Considerare tutte le quantità, numerarie
ed
economico-patrimoniali,
che
attengono alla gestione.
Rilevare i fatti di gestione nel momento in
cui se ne viene a conoscenza (es. sulla
base di documenti giustificativi), all’atto
della variazione “originaria” e non solo
all’incasso o al pagamento
Oggetto della rilevazione
Momento di rilevazione
Competenza economica
Metodo di rilevazione
Imputare i valori con riferimento alla
competenza economica dei singoli
esercizi, indipendentemente dalla data
dell’incasso/pagamento.
Utilizza il metodo della “partita doppia”, al
fine di addivenire al bilancio d’esercizio.
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Sistema contabile basato
competenza economica
sul
principio
della
Contabilità generale
• Rilevazione consuntiva finalizzata alla redazione del bilancio ordinario d’esercizio.
• Momento della rendicontazione prevale su quello della previsione: l’output informativo serve ad analizzare come si
è modificato il capitale investito nell’azienda (valore e composizione) al termine dell’esercizio, per effetto della
gestione svolta nel periodo amministrativo.
Tipicamente, i sistemi di “contabilità generale” sono orientati a determinare la misura di due quantità fondamentali:
• il capitale netto (o patrimonio netto) al termine dell’esercizio;
• il risultato economico di esercizio (variazione del capitale netto nell’esercizio per effetto della gestione).
Contabilità analitica
• Destinazione assegnata ai fattori produttivi all’interno dell’azienda e fornisce elementi utili alle analisi di efficienza,
efficacia ed economicità relative a specifici aspetti, siano questi centri di costo, centri di responsabilità, programmi,
attività, ecc.
• Configurazione operativa: dipende da una pluralità di elementi i. l’articolazione organizzativa della singola
azienda; ii. l’attività svolta; iii. la configurazione di costo, totale o parziale, misurata, e le modalità di ripartizione dei
costi comuni fra le diverse porzioni dell’azienda.
Tipicamente, i sistemi di contabilità analitica sono orientati a determinare:
• i costi, i rendimenti e il risultato economico d’esercizio di specifiche parti dell’azienda;
• il contributo fornito da ogni porzione dell’azienda all’economicità complessiva dell’azienda stessa.
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Il risultato
pubbliche
economico
nelle
amministrazioni
Il risultato economico di un’impresa indica, se positivo, che la gestione dell’anno si è chiusa
profittevolmente; il contrario se si verifica una perdita.
Nelle entità pubbliche qualora la specifica amministrazione pubblica si trovasse continuamente in
avanzo economico, significherebbe che:
• non ha destinato tutte le risorse al perseguimento delle finalità istituzionali;
• ha richiesto alla collettività amministrata, ossia ai cittadini, un sacrificio eccessivo rispetto alle
necessità o a quanto effettivamente erogato.
Il risultato economico positivo, quindi, non acquisisce il significato di
“guadagno”, come nelle imprese, ma di “risparmio”.
Sarà un risparmio «giustificabile» se:
• (BP) non lede quantitativamente o qualitativamente efficacia e efficienza del processo di
erogazione;
• verrà utilizzato per coprire disavanzi economici di BP o per alimentare i processi erogativi futuri.
Sarà un risparmio “dannoso” se:
• dovuto a una distrazione di risorse dalle finalità “erogative” e sociali proprie dell’Ente;
• dovuto a una contribuzione eccessiva degli Enti sovraordinati o dei cittadini rispetto ai servizi
resi alla collettività.
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Caratteristiche del sistema contabile basato sul
principio della competenza economica
•
Rileva le operazioni di gestione nel corso dell’esercizio nel momento delle “ variazioni
numerarie ” (cassa, crediti e/o debiti di regolamento), derivando da queste l ’ aspetto
“economico” (costi e oneri, ricavi e proventi, crediti e debiti di finanziamento e apporti e prelievi
di capitale netto).
Il sistema registra due tipologie di dati:
• una necessaria per seguire le variazioni del denaro e dei crediti e debiti di regolamento;
• l’altra necessaria alla rilevazione degli elementi non numerari del capitale al termine
dell’esercizio (rimanenze, immobilizzazioni, crediti e debiti di finanziamento,
componenti ideali del patrimonio netto) e delle variazioni elementari del capitale
nell’esercizio (ricavi e proventi, costi e oneri di competenza economica).
•
Utilizza tipicamente il metodo scritturale della “partita doppia” e la “partita semplice” nelle
scritture elementari di supporto.
•
Adotta quale principi di attribuzione dei valori ai singoli esercizi che si fonda su una nozione di
“competenza economica” (assegna al periodo i costi dei fattori “utilizzati” per realizzare la
produzione nell’esercizio e i ricavi per le prestazioni “rese” nel medesimo, i proventi e gli oneri
derivanti dalle attività di erogazione).
•
“Integra” e “rettifica”, con opportune “scritture di assestamento”, i valori rilevati nel corso
dell’esercizio allo scopo di allineare i valori di conto ai costi/oneri e ai ricavi/proventi di
competenza economica dell’esercizio, nonché alla valutazione operata degli elementi del
patrimonio.
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Sistema
contabile
basato
competenza economica
I vantaggi:
• Offre una base informativa più completa
e accurata (gestione del patrimonio, delle
altre
immobilizzazioni
tecniche,
dell’indebitamento);
• Supporta in maniera più completa la
valutazione della sostenibilità finanziaria
delle politiche pubbliche nella gestione
dei servizi;
• Tiene conto dei flussi finanziari e degli
stock economico-patrimoniali;
• Limita le cosiddette fiscal illusion;
• Misurare la ricchezza di un Paese, in
particolare se lo stesso sia più ricco o più
povero rispetto all’anno precedente.
sul
principio
di
I limiti:
• In apparenza più complesso e più
oneroso, poiché va a soddisfare
esigenze informative più ampie;
• Connotato da maggiori elementi di
soggettività nella stima dei valori contabili
non finanziari, in linea di principio, più ci
si allontana dai valori di cassa, più
cresce la discrezionalità del soggetto che
opera la rilevazione dei valori e la
formazione del bilancio.
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Sistemi contabili a confronto
CONTABILITA’
FINANZIARIA
CONTABILITA’
ECONOMICO-PATRIMONIALE
Finalità principali
Funzione autorizzativa e di
regolazione dei rapporti tra organi
rappresentativi e amministrativi
Funzione informativa di rappresentazione
dell’andamento della gestione
Oggetto di rilevazione
Variazione delle risorse finanziarie
Variazione delle risorse complessive:
finanziarie, economiche e patrimoniali
Momento di rilevazione
Fasi amministrative inerenti ai
processi di entrata e di spesa
Manifestazioni finanziarie
Tecnica di rilevazione
Partita semplice
Partita doppia
Risultati di sintesi delle
variazioni
Risultato finanziario d’esercizio
Risultato di amministrazione
Risultato economico d’esercizio
Capitale di funzionamento
Frequente ricorso a stime e congetture
(guidate primariamente dal principio di
competenza economica)
Tecnica di costruzione
Limitato ricorso a stime e congetture
dei documenti di sintesi
Orientamento
temporale
Portata informativa
Enfasi sul momento preventivo
Logica di breve periodo senza
esplicitare le conseguenze sugli
esercizi futuri
Controllo delle modalità di
reperimento e di utilizzo delle risorse
monetarie
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Ufficio I
Enfasi sul momento consuntivo
Considerazioni degli effetti pluriennali
di alcune operazioni
Valutazione delle capacità di utilizzo dei
fattori produttivi e della consistenza
patrimoniale
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30
L’evoluzione del processo di armonizzazione
contabile in Italia
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31
L’evoluzione del
contabile in Italia
processo
di
armonizzazione
Applicazione estensiva della c.d. contabilità camerale contabilità
finanziaria a base giuridica) unitamente alla contabilità di cassa
Riforme
’90
anni
Introduzione di strumenti e tecniche gestionali tipici delle aziende
private per accrescere efficienza, efficacia e trasparenza
•
•
•
•
schemi di bilancio economico-patrimoniali;
rilevazioni di tipo economico-patrimoniale o economico-analitico;
bilancio finanziario per centri di spesa;
classificazione funzionale ed economica della spesa.
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32
Problemi irrisolti
Elevata differenziazione e frammentazione delle regole contabili e degli schemi di bilancio
in uso (frammentazione aggravata dall’eccessiva autonomia delle regioni – Rif. Tit. V Cost.
Mancanza di regole efficaci che vincolavano le amministrazioni al rispetto di equilibri di bilancio e
alla sostenibilità del debito.
Rilevazioni di tipo accrual (economico-patrimoniale o economico-analitico) formalmente
introdotte, ma in modo parziale (spesso derivate dalle rilevazioni finanziarie).
Molteplicità di classificazioni delle spese e delle entrate pubbliche.
Scarsa attenzione alla destinazione della spesa rispetto all’aspetto organizzativo.
Difficoltà nel consolidamento dei conti pubblici.
Assenza di informazioni relative alle performance legate alla spesa pubblica.
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33
Leggi di riforma organica della contabilità e della
finanza pubblica
Legge n. 42/2009
Legge n. 196/2009
Obiettivi fondamentali:
•
rafforzare la trasparenza dei bilanci e dei sistemi contabili delle PPAA;
•
rafforzare gli strumenti di controllo e revisione della spesa;
•
armonizzare i sistemi contabili e di bilancio di tutte le PPAA, in coerenza
con i principi e le classificazioni SEC.
Il processo di armonizzazione contabile, tuttora in corso, è stato basato su tre distinte
deleghe al Governo:
•amministrazioni pubbliche non territoriali;
•amministrazioni pubbliche territoriali;
•bilancio dello Stato.
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34
I
principali
strumenti
dell’armonizzazione
per
l’attuazione
• la c.d. contabilità integrata che affianca, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità
economico-patrimoniale alla contabilità finanziaria a base giuridica;
• principi e regole contabili uniformi (generali e di dettaglio, o applicati);
• schemi comuni di bilancio per missioni e programmi, raccordati con la
classificazione COFOG (per i ministeri è prevista l’adozione delle “azioni” quali
componenti elementari del “programma”);
• un comune Piano dei Conti integrato, coerente con le classificazioni SEC;
• schemi di bilancio consolidato con aziende, società o altri organismi controllati
dalle amministrazioni;
• un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi di
bilancio, definiti secondo principi comuni.
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35
L’evoluzione del processo
contabile in Italia dal 2011
di
armonizzazione
Direttiva 2011/85/UE del Consiglio relativa ai requisiti per i quadri di
bilancio degli Stati membri
•
Finalizzata al rafforzamento della governance economica dell’Unione
Europea;
•
Sottolinea la rilevanza di un’armonizzazione dei conti dei Paesi
membri, anche attraverso l’adozione di standard contabili.
Legge Costituzionale n. 1/2012
•
Riporta l’armonizzazione dei bilanci pubblici tra le materie di
competenza legislativa esclusiva dello Stato;
•
Introduce il vincolo dell’equilibrio dei bilanci pubblici, modificando le
regole per il ricorso all’indebitamento ed eliminando il divieto di stabilire
nuove entrate e nuove spese attraverso la legge di bilancio dello Stato.
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Ufficio I
La contabilità economico-patrimoniale
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36
Ambito di applicazione dell’armonizzazione
L’elenco
Istat
contiene
le
amministrazioni
pubbliche
che
rientrano anche nella nozione
comunitaria
di
“pubblica
amministrazione” rinvenibile nel
paragrafo 2.111 del SEC 2010.
Il D.Lgs. n. 165/2001 si rivolge a
tutti i soggetti cui si applica la
disciplina del “pubblico impiego”, a
prescindere che siano inclusi o
meno nell’elenco Istat.
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37
Ambito di applicazione dell’armonizzazione
1
D.Lgs. n. 165/2001
Elenco Istat*
Si rivolge a tutti i soggetti cui si applica la
disciplina del “pubblico impiego”, a prescindere
che siano inclusi o meno nell’elenco Istat. Sono
rinvenibili, pertanto, alcuni Enti pubblici “non
economici” che non rientrano nella definizione
comunitaria di “pubblica amministrazione” e
sono esclusi tutti gli Enti pubblici economici e le
unità istituzionali con personalità giuridica
privata.
Contiene molte AAPP soggette al D.Lgs. n.
165/2001, ma non tutte, bensì solo quelle che
rientrano anche nella nozione comunitaria di
“pubblica amministrazione” rinvenibile nel
paragrafo 2.111 del SEC.
In tale elenco rientrano una serie di unità
istituzionali che, sebbene non soggette al
medesimo Decreto 165/2001, devono essere
rilevate ai fini del consolidamento dei conti
pubblici.
*Aggiornato ogni anno: ambito di applicazione cangiante
nel tempo (comprende anche talune unità con personalità
giuridica privata e taluni Enti pubblici economici).
Interpretazione estensiva
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38
Ambito di applicazione dell’armonizzazione
2
AP contabilità economico-patrimoniale
AP contabilità finanziaria
Tenute ora ad una mera riclassificazione dei dati
contabili,
c.d.
“tassonomia”,
ai
fini
dell’evidenziazione dei flussi di cassa.
Per le quali sorge la necessità di affiancare, ai
soli fini conoscitivi, un sistema di “contabilità
economico-patrimoniale” secondo un comune
Piano dei conti.
3
AP soggette al D.Lgs. n. 91/2011
AP soggette al D.Lgs. n. 118/2011
C.d. Enti istituzionali nazionali
Enti strumentali delle Regioni e degli Enti locali
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39
Ambito di applicazione dell’armonizzazione
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40
Il metodo della partita doppia
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41
Alle origini della partita doppia
• Cos’è la partita doppia?
• Chi ha inventato la partita doppia?
BENEDETTO COTRUGLI
«L’arte di mercatura» (1458 )
Stampata solo nel 1573
Ideatore della partita doppia
LUCA PACIOLI
Primo divulgatore «a stampa» della
partita doppia in «Summa» (1494)
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42
Elementi essenziali della partita doppia
1.
2.
3.
4.
Annotazione SIMULTANEA
Utilizzo di due o più conti a sezioni divise o accostate
Registrazione in opposte sezioni
Il totale dei valori registrati in Dare sia uguale ai valori registrati in
Avere
Elementi del conto a sezioni contrapposte
•
•
•
•
Il conto è composto di due sezioni (dare e avere)
I valori iscritti hanno tutti lo stesso segno
Le rettifiche vengono effettuate iscrivendo il valore da rettificare
nella sezione opposta dello stesso conto
I valori di ogni colonna si sommano tra loro
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43
La partita doppia
GESTIONE
VARIAZIONI FINANZIARIE*
VARIAZIONI ECONOMICHE
ATTIVE
PASSIVE
NEGATIVE
POSITIVE
DARE
AVERE
DARE
AVERE
+ denaro
+ crediti
+ valori presunti attivi
- debiti
- valori presunti passivi
- denaro
- crediti
- valori presunti attivi
+ debiti
+ valori presunti passivi
DI REDDITO
Costi di esercizio
Rettifiche ai ricavi
DI REDDITO
Ricavi di esercizio
Rettifiche ai costi
DI CAPITALE
Prelievi
Rimborso soci
DI CAPITALE
Versamenti
*o variazioni numerarie
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44
Esempio di scrittura in partita doppia in azienda
variazione finanziaria passiva
Acquisto materiale di cancelleria
C/ Cancelleria
1. Ricezione fattura
(registrazione fattura)
€ 500,00 + IVA (22%) € 110 = € 610
DARE
AVERE
500
Debiti vs Fornitori
DARE
AVERE
610
610
2. Verifica della prestazione e della
fattura (contabilizzazione fattura)
Costo
(variazione economica negativa)
C/ IVA*
DARE
3. Pagamento al fornitore tramite
bonifico
AVERE
110
Banca
DARE
AVERE
610
variazione
finanziaria
passiva
* Si chiuderà trimestralmente al momento del versamento dell’IVA all’Erario (Erario c/IVA)
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45
Esempio di scrittura in partita doppia PA in regime
di split payment
variazione finanziaria passiva
Acquisto materiale di cancelleria
1. Ricezione fattura
C/ Cancelleria
(registrazione fattura)
€ 500,00 + IVA (22%) € 110 = € 610
DARE
AVERE
610
Debiti vs Fornitori
DARE
AVERE
500
500
2. Verifica della prestazione e della
fattura (contabilizzazione fattura)
Costo
(variazione economica negativa)
Debito v/Erario
DARE
3. Pagamento al fornitore tramite
bonifico
110
AVERE
110
4. Versamento all’Erario
Banca
DARE
AVERE
500
110
variazione
finanziaria
passiva
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46
Schema di Conto Economico
Gestione ordinaria
Gestione finanziaria
Gestione straordinaria
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47
Schema di Stato Patrimoniale
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48
Nota integrativa
Art. 2427 del Codice Civile
Costituisce parte integrante del Bilancio
•
•
Fornisce informazioni qualitative e descrittive a completamento
delle informazioni riportate nello Stato Patrimoniale e nel Conto
Economico
Motiva determinati comportamenti (es. in merito alle valutazioni
effettuate, alle deroghe a determinate disposizioni di legge)
Contenuti obbligatori:
• criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio;
• variazioni intervenute delle voci dell’attivo e del passivo;
• elenco delle partecipazioni;
• ammontare globale dei debiti di durata residua superiore a cinque anni;
• ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio a voci dell’attivo;
• ammontare dei proventi da partecipazioni, diversi dai dividendi;
• azioni di godimento, obbligazioni convertibili in azioni e titoli emessi dalla società,
specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono.
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49
Perché un ente pubblico deve adottare
contabilità economico – patrimoniale?
una
Qualità delle informazioni
Possibilità di misurare il patrimonio di un Ente
Strumento di trasparenza e accountability
Esigenza di rendere conto da parte di coloro che hanno ruoli di responsabilità nei
confronti della società o delle parti interessate al loro operato ed alle loro azioni
Comparabilità e misurabilità di specifici aspetti
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50
Il Conto Economico e lo Stato Patrimoniale negli
Enti Locali
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51
Dalla contabilità economico-patrimoniale agli
IPSAS/EPSAS
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52
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53
IPSAS
International Public Sector Accounting Standards
Regole tecnico-contabili per la redazione di GPFR
General Purpose Financial Reports
40
ACCRUAL
BASIS IPSAS
35 Adattamenti di
IAS/IFRS
5
3
Specifici
RECOMMENDED
PRACTICES
GUIDELINES
a)
Un sistema di informazioni sulla situazione e
sui risultati economico-finanziari di un PA
b)
c)
Rivolta a potenziali destinatari interni ed
esterni
Rileva e rappresenta «integralmente» il
patrimonio di una PA e le connesse
variazioni di esercizio
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54
IPSAS: CLASSIFICAZIONE PER TEMATICA
PRESENTAZIONE DEI CONTI
IPSAS
IPSAS
IPSAS
IPSAS
IPSAS
IPSAS
IPSAS
1 – Presentazione del bilancio
2 – Rendiconto finanziario
3 – Risultato economico pos./neg. d’esercizio, errori determinanti/cambiamenti principi contabili
10 – Informazioni contabili in economie iperinflazionate
18 – Informativa di settore
34 – Bilanci separati
35 – Bilanci Consolidati
ENTRATE E SPESE
SITUAZIONE FINANZIARIA
IPSAS 4 – Effetti delle variazioni dei
cambi delle valute estere
IPSAS 9 – Proventi derivanti da
operazioni commerciali
IPSAS 11 – Commesse a l.t.
IPSAS 23 – Proventi da operazioni
senza
corrispettivo
equivalente
(Imposte e trasferimenti)
CONSOLIDAMENTO
CONTROLLATE
ED
ENTITÀ
IPSAS 6 – Bilancio consolidato e
contabilizzazione delle partecipazioni
in controllate
IPSAS 7 – Contabilizzazione delle
partecipazioni in collegate
IPSAS 36 – Investimenti in società
consociate e partecipate
IPSAS 37 – Accordi controllo congiunto
IPSAS 38 – Informativa partecipazioni
in altre entità
IPSAS 5 - Oneri finanziari
IPSAS 12 - Rimanenze
IPSAS 13 - Leasing
IPSAS 14 - Fatti intervenuti dopo la data
del bilancio
IPSAS 16 – Investimenti immobiliari
IPSAS 17 –Immobili, impianti e macchinari
IPSAS 19 – Accantonamenti, passività e
attività potenziali
IPSAS 21 – Riduzione di valore delle
attività non generatrici di flussi finanziari
IPSAS 26 – Riduzione di valore delle
attività generatrici di flussi finanziari
IPSAS 31 – Attività immateriali
IPSAS 32 – Accordi per servizi in
concessione: Concedente
BENEFICI
PER
(PENSIONI)
I
DIPENDENTI
IPSAS 25 – Benefici per i dipendenti
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STRUMENTI FINANZIARI
IPSAS 28 – Strumenti finanziari:
Esposizione nel bilancio
IPSAS 29 – Strumenti finanziari:
Rilevazione e valutazione
IPSAS 30 – Strumenti finanziari:
Informazioni integrative
IPSAS 15 – Strumenti finanziari:
esposizione nel bilancio e informazioni
integrative
ALTRI STANDARD SPECIFICI
(per completezza)
IPSAS 8 – Informazioni contabili su
partecipazioni in Joint Venture
IPSAS 20 – Informativa di bilancio
sulle operazioni con parti correlate
IPSAS 22 – Informativa di bilancio per
il settore delle PPAA
IPSAS
24
–
Presentazione
informazioni bilancio previsione
IPSAS 27 – Agricoltura
IPSAS 33 – First Time Adoption
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55
IPSAS
Chi li definisce?
Public
Interest
Committee
Mission
“adoperarsi per l’interesse della
collettività, sviluppando principi contabili
per il settore pubblico di elevata qualità
e favorendo la convergenza di principi
nazionali ed internazionali, così da
migliorare la qualità e l’uniformità della
rendicontazione contabile in ogni parte
del mondo”
IPSAS Board
Consultation
Advisory
Group
COMPOSIZIONE
•
Standard Setter;
•
Auditor privati e pubblici;
•
Rappresentanti professione contabile;
•
Docenti universitari, ecc.
INDIPENDENZA
Proprio «statuto» in base al quale l’IFAC non ha
alcun potere di intervento nella formulazione
degli standard, nella definizione della strategia,
del piano operativo e dell’agenda dei lavori.
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L’IPSAS BOARD…
E I PROGETTI IN DISCUSSIONE ...
2016
2017
Dic.
Mar.
Giu.
Set.
Dic.
IPSAS
Board
IPSAS
Board
IPSAS
Board
IPSAS
Board
IPSAS
Board
• Revenue
• Non-exchange
expenses
• Social Benefits
• Heritage
• Review of Cash
Basis IPSAS
• Public Sector
• Social Benefits
Specific Financial
• Heritage CP
Instruments
• Review of Cash
• Social Benefits
Basis IPSAS
• Review of Cash
• Public Sector
Specific Financial Basis IPSAS
Instruments
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• Public Sector
Specific Financial
Instruments
• Revenue
• Non-exchange
expenses
• Heritage
• Public Sector
Specific Financial
Instruments
• Revenue
• Non-exchange
expenses
• Heritage
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57
IPSAS
Come nascono?
«DUE PROCESS»
Conceptual
paper
Public
Consultation
Exposure
draft
Approval
Public
Consultation
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(2/3)
Standard
9 - 18
mesi
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58
IPSAS
… dove si applicano?
Standard che si applicano su sistemi contabilità fondati
sul principio accrual
Ricavi e
proventi
Momento della rilevazione
Costi e
oneri
Criterio di competenza
Oggetto di bilancio
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59
Classificazione internazionale dei sistemi contabili
Cash
Accrual
Modified
Cash
Modified
Accrual
Cash…
Modified cash…
Accrual…
Committment…
Legal accrual…
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60
Classificazione internazionale dei sistemi contabili
Legal accrual…
COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT
“…Central government uses a modified cash-based
accounting system called the ‘legal accruals’ system…”
“… the principle for the cash-based ‘legal accruals’ has
been modified for local government …into the so-called
‘enhanced legal accruals’.”
Cash…
Modified cash…
Accrual…
Committment…
Contabilità camerale
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61
Classificazione internazionale dei sistemi contabili
Momento
rilevazione
CASH
Metodo
rilevaz.ne
• Riscossione
• Entrate denaro
• Pagamento
• Uscite denaro
• Accertamento
• Entrate accertate
• Impegno
• Uscite
impegnate
• Conseguimento
ricavi
• Ricavi conseguiti
• Entrate
(variaz. denaro e
crediti)
• Sostenimento
costi
ACCRUAL
Oggetto
rilevazione
Valori (flusso)
di competenza
dell’esercizio
Valori (stock)
al termine
dell’esercizio
Partita
semplice
Entrate / Uscite
di cassa
(flusso cassa netto)
Fondo cassa
Partita
semplice
Entrate / Uscite
di competenza
finanziaria
(risultato di
competenza finanz.)
Fondo cassa
Residui attivi
Residui passivi
Risultato
amm.ne
Partita
doppia
Ricavi /
Costi
di competenza
economica
(risultato economico)
Attività
(numerarie ed
economiche)
Passività
(numerarie ed
economiche)
Netto
• Costi sostenuti
• Uscite
(variaz. denaro e
debiti)
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62
…e gli EPSAS?
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63
La Direttiva 2011/85/UE
Art.3
«…gli Stati membri si dotano di sistemi di contabilità pubblica che
coprono in modo completo e uniforme tutti i sotto-settori […] e
contengono le informazioni […] per generare dati fondati sul principio
ACCRUAL al fine di predisporre i dati basati sulle norme SEC 2010.»
Art.12
Art.13
«[…] uniformità nelle norme e nelle procedure contabili nonché
l’integrità dei sistemi di raccolta ed elaborazione dei dati
sottostanti.»
«Gli Stati membri istituiscono meccanismi appropriati per il
coordinamento tra tutti i sotto-settori dell’amministrazione pubblica…»
Art.16
«La Commissione, entro il 31 dicembre 2012, valuta l’adeguatezza degli STANDARD
contabili internazionali applicabili al settore pubblico per gli Stati membri.»
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64
Il percorso delineato da Eurostat
Eurostat ha istituito una Task Force per l’analisi degli IPSAS e la definizione di un EPSAS Project.
EPSAS STANDARD WORKING GROUP
Cell on first time implementation
TASK FORCE
IPSAS/EPSAS
Cell on governance principles
Cell on principles related to EPSAS standards
Successivamente ha identificato due principali fasi per l’adozione degli EPSAS all’interno degli Stati
membri.
Fase 1
Fase 2
2020
Preparation
period
--
First
Accrual
OBS*
2025
Transition
period
First
EPSAS
OBS**
Trasparenza e completezza del sistema
EPSAS
transition
period
++
* First Accrual Opening Balance Sheet (Primo Bilancio di apertura a base Accrual)
** First EPSAS Opening Balance Sheet (Primo Bilancio di apertura a base EPSAS)
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65
….Direttiva 2011/85/UE
«Verso l'applicazione di principi contabili europei per il settore
pubblico (EPSAS) negli Stati membri dell'UE – Consultazione
pubblica sui futuri principi e strutture di gestione degli EPSAS»
Contabilità per competenza: unico sistema generalmente accettato
che fornisce un quadro completo e attendibile della posizione
finanziaria ed economica e del risultato di bilancio di una PA.
L’applicazione del principio di competenza non può prescindere da
una contabilità in partita doppia.
Adozione di standard internazionali di contabilità pubblica IPSAS con
opportuni adattamenti (EPSAS).
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66
PANORAMICA INTERNAZIONALE
ACCOUNTING MATURITY
…“maturità” nell’applicazione della contabilità accrual
based in modo conforme agli standard IPSAS.
Accounting
maturity (AM)
Central
State
Local
Social Funds
ALTA
AM ≥ 70%
Austria, Repubblica
Ceca, Danimarca,
Estonia, Finlandia,
Francia, Lettonia,
Lituania, Slovacchia,
Spagna, Svezia,
Regno Unito
Belgio, Cipro,
Repubblica Ceca,
Estonia, Finlandia,
Francia, Irlanda,
Lettonia, Lituania,
Malta, Portogallo,
Slovacchia, Svezia,
Regno Unito
Repubblica Ceca,
Estonia, Finlandia,
Francia, Lituania,
Paesi Bassi,
Portogallo, Svezia
MEDIA
70%>AM
≥40%
Belgio, Bulgaria,
Ungheria, Irlanda,
Polonia, Portogallo,
Romania, Slovenia
Belgio, Spagna
Bulgaria, Danimarca,
Germania, Ungheria,
Paesi Bassi, Polonia,
Romania, Slovenia,
Spagna
BASSA
AM < 40%
Croazia, Cipro,
Germania, Grecia,
Italia,
Lussemburgo, Malta,
Paesi Bassi
Austria, Germania
Austria, Croazia,
Grecia, Italia,
Lussemburgo
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Austria, Belgio,
Bulgaria, Croazia,
Danimarca,
Ungheria, Irlanda,
Lettonia, Polonia,
Spagna
Cipro, Germania,
Grecia, Italia,
Lussemburgo,
Romania, Slovacchia,
Slovenia
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67
COME SI INTRODUCONO
NELL’ORDINAMENTO?
1
Tempi di definizione e implementazione
a.
Standard direttamente applicabili
senza adattamenti
b.
Standard che necessitano di
adattamenti minori
c.
Standard che necessitano
di sostanziali correzioni
0
1
2
Definizione
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3
4
5
6
Anno
Implementazione
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68
QUANDO SI INTRODUCONO
NELL’ORDINAMENTO?
2
Modalità di recepimento
Adoption EPSAS
framework and standards
Voluntary implementation of
encouraged by Commission’s funding
Conceptual framework
1st batch EPSAS
(taxes, social benefit, pensions)
2nd batch EPSAS
Consolidation Whole of
Government Accounts
Anno
0
1
2
3
4
Staged Implementation
5
Development and legal endorsment
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6
7
8
9
10
Implementation
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69
SeSD – Ufficio I
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70
