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La contabilità economico-patrimoniale Fabrizio Mocavini Roma, 3 Aprile 2017 Che cos’è un sistema contabile? Sistema informativo • elementi (dati, informazioni, …) • procedure • tecniche, contabili ed extra-contabili Consente la raccolta, classificazione, elaborazione e archiviazione dei valori che si sono generati durante la gestione aziendale. Finalizzato a produrre informazioni utili all’assunzione di decisioni e alla gestione e al controllo dell’attività aziendale. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 2 Che cos’è un sistema contabile? “non esiste un sistema informativo ideale” • Fabbisogno conoscitivo degli organi di vertice • Caratteristiche distintive dell’ente (dimensione, struttura organizzativa, risorse finanziarie, ecc.) • • • Esigenze “interne” della singola entità; Esigenze “esterne” dei suoi interlocutori; Coerente con le risorse effettivamente disponibili. Disponibilità Affidabilità Tempestività di dati e informazioni a supporto del processo decisionale Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 3 Il sistema contabile come sistema informativo Sistema informativo aziendale Sistema contabile • Ha per oggetto rilevazioni continuative di valori. • Elabora, scambia, produce e distribuisce informazioni che sono caratterizzate dall’espressione monetaria e sono organizzate in maniera sistematica (“conto”, “mastro”). Sistema extra-contabile • • Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I Ha per oggetto rilevazioni anche non continuative di tipo qualitativo e quantitativo. Ogni PA adotta sistemi extra-contabili funzionali alle specifiche esigenze dell’ente. La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 4 Diverse tipologie di informazioni INFORMAZIONI Extra contabili NON QUANTITATIVE QUANTITATIVE Non monetarie Monetarie Informazioni operative Informazioni di bilancio Informazioni fiscali Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I Informazioni per il management La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 5 Le caratteristiche per la classificazione dei sistemi contabili RILEVAZIONE: le condizioni al verificarsi delle quali un evento diventa rilevante ai fini della registrazione contabile: •evento (cosa); aspetto “numerario”, che riguarda i movimenti di denaro legati all’evento, attuali (incassi o esborsi) o differiti (debiti e crediti); l’aspetto “economico” (o derivato, in quanto deriva da quello numerario), che indica la causa dell’evento gestionale; (In alcuni tipi di contabilità) l’aspetto giuridico delle obbligazioni attive e passive sottostanti incassi e pagamenti. •momento (quando). MISURAZIONE: l’unità di misura (tipicamente monetaria) attraverso la quale l’evento è registrato e il criterio di misurazione del suo valore (es. prezzo di acquisto). RAPPRESENTAZIONE: criteri e le modalità di rappresentazione nei documenti di bilancio dei fatti registrati in contabilità. Ampiezza del CONTENUTO INFORMATIVO (analitici e generali); METODO DI REGISTRAZIONE adottato (partita semplice e partita doppia); FINALITÀ prevalente del sistema contabile (interne ed esterne). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 6 Le funzioni dei sistemi contabili AUTORIZZATIVA • • INFORMATIVA Tipica del settore pubblico Predominante nel sistema di contabilità finanziaria: vincoli ex-ante e verifica ex-post • • Finalizzata ai processi decisionali Tipica del settore privato Predominante nel sistema di contabilità economico-patrimoniale Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 7 Classificazione dei sistemi contabili Sulla base dei principi applicati alla rilevazione, misurazione e rappresentazione dei fatti gestionali, i sistemi contabili possono essere classificati nelle seguenti categorie: •contabilità basate sul principio di cassa puro (cash) o modificato (modified cash); •contabilità basate su principio di competenza giuridica (legal accrual o commitment), che sono tipiche della pubblica amministrazione e che sono utilizzate spesso in congiunzione con la contabilità di tipo cash, dando luogo alla c.d. contabilità camerale; •contabilità basate su principio di competenza economica puro (accrual) o modificato (modified accrual). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 8 Sistema contabile basato sul principio di cassa Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 9 Sistema contabile basato sul principio di cassa PRINCIPIO DI BASE Le operazioni sono rilevate al momento della variazione di “cassa”, ossia all’atto dell’effettiva manifestazione monetaria (riscossione e pagamento), prescindendo dal momento in cui il fatto gestionale è sorto. CASSA ENTRATE USCITE Oggetto di misurazione è solo la grandezza finanziaria RISULTATI TIPICI Risultato di cassa, ossia il flusso monetario generato dalla differenza tra le entrate (riscosse) e le uscite (pagate), in un determinato esercizio finanziario. Fondo cassa al termine dell’esercizio, ossia lo stock di liquidità al termine della gestione dell’anno (= fondo cassa all’inizio del periodo considerato + “risultato di cassa”). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 10 Sistema contabile basato sul principio di cassa Per giungere a determinare i risultati tipici è necessario: Considerare unicamente le quantità e le variazioni “numerarie” di cassa (oggetto della rilevazione); Rilevare le operazioni di gestione quando si producono incassi e pagamenti. Oggetto della rilevazione Momento di rilevazione Competenza di cassa Metodo di rilevazione Imputare la competenza delle entrate e delle spese all’esercizio sulla base del momento di manifestazione dell’incasso/ pagamento Utilizzare il metodo della “ partita semplice ” , essendo la rilevazione contabile limitata al solo aspetto numerario. Eventualmente recuperando le informazioni essenziali circa la dimensione non numeraria tramite un'opportuna classificazione delle entrate e delle uscite. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 11 Sistema contabile basato sul principio di cassa I vantaggi: I limiti: • Semplicità di funzionamento; • Qualunque elemento del patrimonio diverso dalla cassa sfugge alla rilevazione (crediti, debiti, rimanenze, immobilizzazioni, ecc.); • Velocità di rilevazione delle operazioni; • Semplicità di comprensione dei documenti di sintesi; • Possibilità di identificare agevolmente chi ha autorizzato e chi ha effettuato i pagamenti e le riscossioni; • Possibilità di comparazione tra i dati indicati a preventivo e i risultati ottenuti. • Le autorizzazioni e il controllo contabile della spesa sono possibili al momento della manifestazione monetaria (ultima fase del ciclo E/U); • Non consente l’autorizzazione e il controllo della spesa nei momenti antecedenti i pagamenti e le riscossioni (impegno o accertamento). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 12 Sistema contabile basato sul principio di cassa INPUT OUTPUT Conto del Bilancio Uscite Entrate Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 13 Sistema contabile basato sul principio di competenza giuridica Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 14 Sistema contabile basato competenza giuridica sul principio di PRINCIPIO DI BASE Le operazioni sono rilevate al momento in cui si perfeziona l’obbligazione giuridica attiva o passiva, quindi si segue il ciclo delle obbligazioni giuridiche che costituiscono il presupposto per incassare o per pagare. RISULTATI TIPICI Fondo cassa al termine dell’esercizio, ossia lo stock di liquidità al termine della gestione dell’anno (= fondo cassa all’inizio del periodo considerato + “risultato di cassa”). Risultato di amministrazione Fondo cassa al 1°gennaio Riscossioni Pagamenti Saldo di cassa al 31 dicembre Residui attivi Residui passivi Fondo pluriennale vincolato per spese correnti Fondo pluriennale vincolato per spese in conto capitale RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE AL 31 DICEMBRE (A) Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I (+) (+) (-) (=) (+) (-) (-) (-) (=) La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 15 Sistema contabile basato competenza giuridica sul principio di Per giungere a determinare i risultati tipici è necessario: Considerare: -le quantità e le variazioni di cassa; -i futuri pagamenti e riscossioni derivanti da obbligazioni giuridiche attive e passive già perfezionate Rilevare le operazioni di gestione anche in una fase antecedente l ’ incasso e il pagamento (accertamento e impegno). Oggetto della rilevazione Momento di rilevazione Competenza giuridica Metodo di rilevazione Imputare la competenza delle entrate e delle uscite all’esercizio sulla base del momento in cui si perfeziona l’obbligazione giuridica; Utilizzare il metodo scritturale della partita semplice. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 16 Principali caratteristiche della contabilità finanziaria FINALITÀ Funzione autorizzativa (ex – ante) OGGETTO Valori finanziari o numerari Fondo cassa Risultato di amministrazione METODO Momento di rilevazione Fasi decisionali dei momenti di entrata e di spesa Tecnica di rilevazione Partita semplice Tecnica di costruzione dei prospetto Nessun ricorso a rettifiche di fine periodo ALTRE CARATTERISTICHE DELLE RILEVAZIONI Contabili Monetarie Tipicamente preventive Con prevalenti finalità informativa esterna Prevalentemente obbligatorie Cronologiche e sistematiche Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 17 Sistema contabile basato competenza giuridica sul principio di Fasi dell’entrata Fasi della spesa ACCERTAMENTO Perfezionamento dell ’ obbligazione giuridica attiva, dalla quale scaturisce il diritto per l’amministrazione a riscuotere una somma. IMPEGNO Perfezionamento dell ’ obbligazione giuridica passiva, presupposto per il sorgere dell’obbligo a pagare a carico dell’amministrazione. (non necessariamente coincide con il momento nel quale il credito diventa certo, liquido ed esigibile; spesso, anzi, il credito diviene liquido in un momento successivo). (non necessariamente coincide con il momento nel quale il creditore vanta un credito certo, liquido ed esigibile; spesso, anzi, il debito si perfeziona successivamente). LIQUIDAZIONE Si accerta la somma dovuta, il creditore e la scadenza di pagamento. RISCOSSIONE Pagamento da parte del debitore della somma dovuta agli agenti di riscossione. ORDINAZIONE L’amministrazione ordina al cassiere/tesoriere di pagare il creditore (mandato di pagamento). VERSAMENTO La somma è versata dell’amministrazione. PAGAMENTO Il creditore viene pagato. nella tesoreria Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 18 Sistema contabile basato sul principio di competenza giuridica I vantaggi: I limiti: • Controllare la spesa. • I criteri di individuazione di un’obbligazione GV (contabilmente rilevante), richiedono interpretazione, quindi soggettività e incertezza . • Individua le operazioni di competenza dell’esercizio e le connesse scelte programmatiche e responsabilità politicoamministrative. • Considera sia le quantità e le variazioni di cassa sia i futuri pagamenti e riscossioni derivanti da obbligazioni giuridiche attive e passive già perfezionate • Consente una visione complessiva delle transazioni finanziarie fin dal loro manifestarsi (accertamento e impegno). • Pone l’enfasi sull’aspetto giuridico dell’obbligazione e sull’esecuzione del bilancio autorizzativo (procedure e formalismo). • I valori patrimoniali e di stock (eccetto disponibilità liquida e residui), non sono oggetto di rappresentazione nella contabilità finanziaria (immobilizzazioni, rimanenze, ecc.). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 19 Sistema contabile basato competenza giuridica sul INPUT principio di OUTPUT Conto del Bilancio Impegno Accertamento Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 20 Sistema contabile basato sul principio di competenza economica Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 21 Sistema contabile basato competenza economica sul principio di PRINCIPIO DI BASE Le operazioni di gestione sono rilevate sia sotto l’aspetto numerario sia sotto l’aspetto non numerario, quando i fatti di gestione che le hanno generate sono “maturati”. Rileva il nesso causale con il fatto di gestione che ha generato il flusso, positivo o negativo, di risorse. OGGETTO DI MISURAZIONE Flussi finanziari Costi/oneri e ricavi/proventi Attività e passività Voci del patrimonio Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 22 Sistema contabile basato competenza economica sul principio di RISULTATI TIPICI RISULTATO DI ESERCIZIO: (+) valore della produzione (-) costi della produzione (+) proventi e oneri finanziari (+) rettifiche di valore di attività finanziarie (+) proventi e oneri straordinari (-) Imposte di esercizio = UTILE (PERDITA) DI ESERCIZIO Rappresenta la differenza tra i ricavi e i costi di competenza dell’esercizio. Determina un incremento (decremento) del patrimonio netto della società. PATRIMONIO NETTO Il patrimonio netto è la differenza tra le attività e le passività di bilancio. Esprime la capacità della società di soddisfare i creditori e le obbligazioni “in via residuale” attraverso le attività. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 23 Sistema contabile basato competenza economica sul principio della La competenza economica è differente, in pratica invertita, nel momento in cui si confronta la dinamica delle gestioni erogatrici con quella delle gestioni produttrici: GESTIONI PRODUTTRICI GESTIONI EROGATRICI (PA) Aumentare il differenziale fra costi e ricavi costituisce la condizione di sopravvivenza, i costi sono sostenuti per ottenere dei ricavi, nella ragionevole speranza di ottenere un reddito d’esercizio almeno congruo. Il volume dei proventi e dei ricavi dovrebbe rappresentare il limite massimo degli oneri e dei costi, ossia il limite delle risorse destinabili alle finalità istituzionali; nel medio-lungo termine, quindi, non dovrebbero formarsi differenziali rilevanti e stabili fra le componenti economiche positive e negative. FATTI GESTIONALI Ricavi e costi: presuppongono un corrispettivo, ossia l ’ esistenza di una sottostante operazione di scambio di beni e/o servizi; Proventi e oneri: non presuppongono un’operazione di scambio, ma afferiscono ad altri eventi quali atti unilaterali (casuali, volontari o coattivamente imposti). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 24 Sistema contabile basato competenza economica sul principio della Per giungere a determinare i risultati tipici è necessario: Considerare tutte le quantità, numerarie ed economico-patrimoniali, che attengono alla gestione. Rilevare i fatti di gestione nel momento in cui se ne viene a conoscenza (es. sulla base di documenti giustificativi), all’atto della variazione “originaria” e non solo all’incasso o al pagamento Oggetto della rilevazione Momento di rilevazione Competenza economica Metodo di rilevazione Imputare i valori con riferimento alla competenza economica dei singoli esercizi, indipendentemente dalla data dell’incasso/pagamento. Utilizza il metodo della “partita doppia”, al fine di addivenire al bilancio d’esercizio. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 25 Sistema contabile basato competenza economica sul principio della Contabilità generale • Rilevazione consuntiva finalizzata alla redazione del bilancio ordinario d’esercizio. • Momento della rendicontazione prevale su quello della previsione: l’output informativo serve ad analizzare come si è modificato il capitale investito nell’azienda (valore e composizione) al termine dell’esercizio, per effetto della gestione svolta nel periodo amministrativo. Tipicamente, i sistemi di “contabilità generale” sono orientati a determinare la misura di due quantità fondamentali: • il capitale netto (o patrimonio netto) al termine dell’esercizio; • il risultato economico di esercizio (variazione del capitale netto nell’esercizio per effetto della gestione). Contabilità analitica • Destinazione assegnata ai fattori produttivi all’interno dell’azienda e fornisce elementi utili alle analisi di efficienza, efficacia ed economicità relative a specifici aspetti, siano questi centri di costo, centri di responsabilità, programmi, attività, ecc. • Configurazione operativa: dipende da una pluralità di elementi i. l’articolazione organizzativa della singola azienda; ii. l’attività svolta; iii. la configurazione di costo, totale o parziale, misurata, e le modalità di ripartizione dei costi comuni fra le diverse porzioni dell’azienda. Tipicamente, i sistemi di contabilità analitica sono orientati a determinare: • i costi, i rendimenti e il risultato economico d’esercizio di specifiche parti dell’azienda; • il contributo fornito da ogni porzione dell’azienda all’economicità complessiva dell’azienda stessa. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 26 Il risultato pubbliche economico nelle amministrazioni Il risultato economico di un’impresa indica, se positivo, che la gestione dell’anno si è chiusa profittevolmente; il contrario se si verifica una perdita. Nelle entità pubbliche qualora la specifica amministrazione pubblica si trovasse continuamente in avanzo economico, significherebbe che: • non ha destinato tutte le risorse al perseguimento delle finalità istituzionali; • ha richiesto alla collettività amministrata, ossia ai cittadini, un sacrificio eccessivo rispetto alle necessità o a quanto effettivamente erogato. Il risultato economico positivo, quindi, non acquisisce il significato di “guadagno”, come nelle imprese, ma di “risparmio”. Sarà un risparmio «giustificabile» se: • (BP) non lede quantitativamente o qualitativamente efficacia e efficienza del processo di erogazione; • verrà utilizzato per coprire disavanzi economici di BP o per alimentare i processi erogativi futuri. Sarà un risparmio “dannoso” se: • dovuto a una distrazione di risorse dalle finalità “erogative” e sociali proprie dell’Ente; • dovuto a una contribuzione eccessiva degli Enti sovraordinati o dei cittadini rispetto ai servizi resi alla collettività. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 27 Caratteristiche del sistema contabile basato sul principio della competenza economica • Rileva le operazioni di gestione nel corso dell’esercizio nel momento delle “ variazioni numerarie ” (cassa, crediti e/o debiti di regolamento), derivando da queste l ’ aspetto “economico” (costi e oneri, ricavi e proventi, crediti e debiti di finanziamento e apporti e prelievi di capitale netto). Il sistema registra due tipologie di dati: • una necessaria per seguire le variazioni del denaro e dei crediti e debiti di regolamento; • l’altra necessaria alla rilevazione degli elementi non numerari del capitale al termine dell’esercizio (rimanenze, immobilizzazioni, crediti e debiti di finanziamento, componenti ideali del patrimonio netto) e delle variazioni elementari del capitale nell’esercizio (ricavi e proventi, costi e oneri di competenza economica). • Utilizza tipicamente il metodo scritturale della “partita doppia” e la “partita semplice” nelle scritture elementari di supporto. • Adotta quale principi di attribuzione dei valori ai singoli esercizi che si fonda su una nozione di “competenza economica” (assegna al periodo i costi dei fattori “utilizzati” per realizzare la produzione nell’esercizio e i ricavi per le prestazioni “rese” nel medesimo, i proventi e gli oneri derivanti dalle attività di erogazione). • “Integra” e “rettifica”, con opportune “scritture di assestamento”, i valori rilevati nel corso dell’esercizio allo scopo di allineare i valori di conto ai costi/oneri e ai ricavi/proventi di competenza economica dell’esercizio, nonché alla valutazione operata degli elementi del patrimonio. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 28 Sistema contabile basato competenza economica I vantaggi: • Offre una base informativa più completa e accurata (gestione del patrimonio, delle altre immobilizzazioni tecniche, dell’indebitamento); • Supporta in maniera più completa la valutazione della sostenibilità finanziaria delle politiche pubbliche nella gestione dei servizi; • Tiene conto dei flussi finanziari e degli stock economico-patrimoniali; • Limita le cosiddette fiscal illusion; • Misurare la ricchezza di un Paese, in particolare se lo stesso sia più ricco o più povero rispetto all’anno precedente. sul principio di I limiti: • In apparenza più complesso e più oneroso, poiché va a soddisfare esigenze informative più ampie; • Connotato da maggiori elementi di soggettività nella stima dei valori contabili non finanziari, in linea di principio, più ci si allontana dai valori di cassa, più cresce la discrezionalità del soggetto che opera la rilevazione dei valori e la formazione del bilancio. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 29 Sistemi contabili a confronto CONTABILITA’ FINANZIARIA CONTABILITA’ ECONOMICO-PATRIMONIALE Finalità principali Funzione autorizzativa e di regolazione dei rapporti tra organi rappresentativi e amministrativi Funzione informativa di rappresentazione dell’andamento della gestione Oggetto di rilevazione Variazione delle risorse finanziarie Variazione delle risorse complessive: finanziarie, economiche e patrimoniali Momento di rilevazione Fasi amministrative inerenti ai processi di entrata e di spesa Manifestazioni finanziarie Tecnica di rilevazione Partita semplice Partita doppia Risultati di sintesi delle variazioni Risultato finanziario d’esercizio Risultato di amministrazione Risultato economico d’esercizio Capitale di funzionamento Frequente ricorso a stime e congetture (guidate primariamente dal principio di competenza economica) Tecnica di costruzione Limitato ricorso a stime e congetture dei documenti di sintesi Orientamento temporale Portata informativa Enfasi sul momento preventivo Logica di breve periodo senza esplicitare le conseguenze sugli esercizi futuri Controllo delle modalità di reperimento e di utilizzo delle risorse monetarie Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I Enfasi sul momento consuntivo Considerazioni degli effetti pluriennali di alcune operazioni Valutazione delle capacità di utilizzo dei fattori produttivi e della consistenza patrimoniale La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 30 L’evoluzione del processo di armonizzazione contabile in Italia Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 31 L’evoluzione del contabile in Italia processo di armonizzazione Applicazione estensiva della c.d. contabilità camerale contabilità finanziaria a base giuridica) unitamente alla contabilità di cassa Riforme ’90 anni Introduzione di strumenti e tecniche gestionali tipici delle aziende private per accrescere efficienza, efficacia e trasparenza • • • • schemi di bilancio economico-patrimoniali; rilevazioni di tipo economico-patrimoniale o economico-analitico; bilancio finanziario per centri di spesa; classificazione funzionale ed economica della spesa. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 32 Problemi irrisolti Elevata differenziazione e frammentazione delle regole contabili e degli schemi di bilancio in uso (frammentazione aggravata dall’eccessiva autonomia delle regioni – Rif. Tit. V Cost. Mancanza di regole efficaci che vincolavano le amministrazioni al rispetto di equilibri di bilancio e alla sostenibilità del debito. Rilevazioni di tipo accrual (economico-patrimoniale o economico-analitico) formalmente introdotte, ma in modo parziale (spesso derivate dalle rilevazioni finanziarie). Molteplicità di classificazioni delle spese e delle entrate pubbliche. Scarsa attenzione alla destinazione della spesa rispetto all’aspetto organizzativo. Difficoltà nel consolidamento dei conti pubblici. Assenza di informazioni relative alle performance legate alla spesa pubblica. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 33 Leggi di riforma organica della contabilità e della finanza pubblica Legge n. 42/2009 Legge n. 196/2009 Obiettivi fondamentali: • rafforzare la trasparenza dei bilanci e dei sistemi contabili delle PPAA; • rafforzare gli strumenti di controllo e revisione della spesa; • armonizzare i sistemi contabili e di bilancio di tutte le PPAA, in coerenza con i principi e le classificazioni SEC. Il processo di armonizzazione contabile, tuttora in corso, è stato basato su tre distinte deleghe al Governo: •amministrazioni pubbliche non territoriali; •amministrazioni pubbliche territoriali; •bilancio dello Stato. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 34 I principali strumenti dell’armonizzazione per l’attuazione • la c.d. contabilità integrata che affianca, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale alla contabilità finanziaria a base giuridica; • principi e regole contabili uniformi (generali e di dettaglio, o applicati); • schemi comuni di bilancio per missioni e programmi, raccordati con la classificazione COFOG (per i ministeri è prevista l’adozione delle “azioni” quali componenti elementari del “programma”); • un comune Piano dei Conti integrato, coerente con le classificazioni SEC; • schemi di bilancio consolidato con aziende, società o altri organismi controllati dalle amministrazioni; • un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi di bilancio, definiti secondo principi comuni. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 35 L’evoluzione del processo contabile in Italia dal 2011 di armonizzazione Direttiva 2011/85/UE del Consiglio relativa ai requisiti per i quadri di bilancio degli Stati membri • Finalizzata al rafforzamento della governance economica dell’Unione Europea; • Sottolinea la rilevanza di un’armonizzazione dei conti dei Paesi membri, anche attraverso l’adozione di standard contabili. Legge Costituzionale n. 1/2012 • Riporta l’armonizzazione dei bilanci pubblici tra le materie di competenza legislativa esclusiva dello Stato; • Introduce il vincolo dell’equilibrio dei bilanci pubblici, modificando le regole per il ricorso all’indebitamento ed eliminando il divieto di stabilire nuove entrate e nuove spese attraverso la legge di bilancio dello Stato. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 36 Ambito di applicazione dell’armonizzazione L’elenco Istat contiene le amministrazioni pubbliche che rientrano anche nella nozione comunitaria di “pubblica amministrazione” rinvenibile nel paragrafo 2.111 del SEC 2010. Il D.Lgs. n. 165/2001 si rivolge a tutti i soggetti cui si applica la disciplina del “pubblico impiego”, a prescindere che siano inclusi o meno nell’elenco Istat. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 37 Ambito di applicazione dell’armonizzazione 1 D.Lgs. n. 165/2001 Elenco Istat* Si rivolge a tutti i soggetti cui si applica la disciplina del “pubblico impiego”, a prescindere che siano inclusi o meno nell’elenco Istat. Sono rinvenibili, pertanto, alcuni Enti pubblici “non economici” che non rientrano nella definizione comunitaria di “pubblica amministrazione” e sono esclusi tutti gli Enti pubblici economici e le unità istituzionali con personalità giuridica privata. Contiene molte AAPP soggette al D.Lgs. n. 165/2001, ma non tutte, bensì solo quelle che rientrano anche nella nozione comunitaria di “pubblica amministrazione” rinvenibile nel paragrafo 2.111 del SEC. In tale elenco rientrano una serie di unità istituzionali che, sebbene non soggette al medesimo Decreto 165/2001, devono essere rilevate ai fini del consolidamento dei conti pubblici. *Aggiornato ogni anno: ambito di applicazione cangiante nel tempo (comprende anche talune unità con personalità giuridica privata e taluni Enti pubblici economici). Interpretazione estensiva Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 38 Ambito di applicazione dell’armonizzazione 2 AP contabilità economico-patrimoniale AP contabilità finanziaria Tenute ora ad una mera riclassificazione dei dati contabili, c.d. “tassonomia”, ai fini dell’evidenziazione dei flussi di cassa. Per le quali sorge la necessità di affiancare, ai soli fini conoscitivi, un sistema di “contabilità economico-patrimoniale” secondo un comune Piano dei conti. 3 AP soggette al D.Lgs. n. 91/2011 AP soggette al D.Lgs. n. 118/2011 C.d. Enti istituzionali nazionali Enti strumentali delle Regioni e degli Enti locali Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 39 Ambito di applicazione dell’armonizzazione Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 40 Il metodo della partita doppia Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 41 Alle origini della partita doppia • Cos’è la partita doppia? • Chi ha inventato la partita doppia? BENEDETTO COTRUGLI «L’arte di mercatura» (1458 ) Stampata solo nel 1573 Ideatore della partita doppia LUCA PACIOLI Primo divulgatore «a stampa» della partita doppia in «Summa» (1494) Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 42 Elementi essenziali della partita doppia 1. 2. 3. 4. Annotazione SIMULTANEA Utilizzo di due o più conti a sezioni divise o accostate Registrazione in opposte sezioni Il totale dei valori registrati in Dare sia uguale ai valori registrati in Avere Elementi del conto a sezioni contrapposte • • • • Il conto è composto di due sezioni (dare e avere) I valori iscritti hanno tutti lo stesso segno Le rettifiche vengono effettuate iscrivendo il valore da rettificare nella sezione opposta dello stesso conto I valori di ogni colonna si sommano tra loro Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 43 La partita doppia GESTIONE VARIAZIONI FINANZIARIE* VARIAZIONI ECONOMICHE ATTIVE PASSIVE NEGATIVE POSITIVE DARE AVERE DARE AVERE + denaro + crediti + valori presunti attivi - debiti - valori presunti passivi - denaro - crediti - valori presunti attivi + debiti + valori presunti passivi DI REDDITO Costi di esercizio Rettifiche ai ricavi DI REDDITO Ricavi di esercizio Rettifiche ai costi DI CAPITALE Prelievi Rimborso soci DI CAPITALE Versamenti *o variazioni numerarie Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 44 Esempio di scrittura in partita doppia in azienda variazione finanziaria passiva Acquisto materiale di cancelleria C/ Cancelleria 1. Ricezione fattura (registrazione fattura) € 500,00 + IVA (22%) € 110 = € 610 DARE AVERE 500 Debiti vs Fornitori DARE AVERE 610 610 2. Verifica della prestazione e della fattura (contabilizzazione fattura) Costo (variazione economica negativa) C/ IVA* DARE 3. Pagamento al fornitore tramite bonifico AVERE 110 Banca DARE AVERE 610 variazione finanziaria passiva * Si chiuderà trimestralmente al momento del versamento dell’IVA all’Erario (Erario c/IVA) Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 45 Esempio di scrittura in partita doppia PA in regime di split payment variazione finanziaria passiva Acquisto materiale di cancelleria 1. Ricezione fattura C/ Cancelleria (registrazione fattura) € 500,00 + IVA (22%) € 110 = € 610 DARE AVERE 610 Debiti vs Fornitori DARE AVERE 500 500 2. Verifica della prestazione e della fattura (contabilizzazione fattura) Costo (variazione economica negativa) Debito v/Erario DARE 3. Pagamento al fornitore tramite bonifico 110 AVERE 110 4. Versamento all’Erario Banca DARE AVERE 500 110 variazione finanziaria passiva Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 46 Schema di Conto Economico Gestione ordinaria Gestione finanziaria Gestione straordinaria Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 47 Schema di Stato Patrimoniale Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 48 Nota integrativa Art. 2427 del Codice Civile Costituisce parte integrante del Bilancio • • Fornisce informazioni qualitative e descrittive a completamento delle informazioni riportate nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico Motiva determinati comportamenti (es. in merito alle valutazioni effettuate, alle deroghe a determinate disposizioni di legge) Contenuti obbligatori: • criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio; • variazioni intervenute delle voci dell’attivo e del passivo; • elenco delle partecipazioni; • ammontare globale dei debiti di durata residua superiore a cinque anni; • ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio a voci dell’attivo; • ammontare dei proventi da partecipazioni, diversi dai dividendi; • azioni di godimento, obbligazioni convertibili in azioni e titoli emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 49 Perché un ente pubblico deve adottare contabilità economico – patrimoniale? una Qualità delle informazioni Possibilità di misurare il patrimonio di un Ente Strumento di trasparenza e accountability Esigenza di rendere conto da parte di coloro che hanno ruoli di responsabilità nei confronti della società o delle parti interessate al loro operato ed alle loro azioni Comparabilità e misurabilità di specifici aspetti Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 50 Il Conto Economico e lo Stato Patrimoniale negli Enti Locali Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 51 Dalla contabilità economico-patrimoniale agli IPSAS/EPSAS Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 52 Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 53 IPSAS International Public Sector Accounting Standards Regole tecnico-contabili per la redazione di GPFR General Purpose Financial Reports 40 ACCRUAL BASIS IPSAS 35 Adattamenti di IAS/IFRS 5 3 Specifici RECOMMENDED PRACTICES GUIDELINES a) Un sistema di informazioni sulla situazione e sui risultati economico-finanziari di un PA b) c) Rivolta a potenziali destinatari interni ed esterni Rileva e rappresenta «integralmente» il patrimonio di una PA e le connesse variazioni di esercizio Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 54 IPSAS: CLASSIFICAZIONE PER TEMATICA PRESENTAZIONE DEI CONTI IPSAS IPSAS IPSAS IPSAS IPSAS IPSAS IPSAS 1 – Presentazione del bilancio 2 – Rendiconto finanziario 3 – Risultato economico pos./neg. d’esercizio, errori determinanti/cambiamenti principi contabili 10 – Informazioni contabili in economie iperinflazionate 18 – Informativa di settore 34 – Bilanci separati 35 – Bilanci Consolidati ENTRATE E SPESE SITUAZIONE FINANZIARIA IPSAS 4 – Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere IPSAS 9 – Proventi derivanti da operazioni commerciali IPSAS 11 – Commesse a l.t. IPSAS 23 – Proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente (Imposte e trasferimenti) CONSOLIDAMENTO CONTROLLATE ED ENTITÀ IPSAS 6 – Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in controllate IPSAS 7 – Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate IPSAS 36 – Investimenti in società consociate e partecipate IPSAS 37 – Accordi controllo congiunto IPSAS 38 – Informativa partecipazioni in altre entità IPSAS 5 - Oneri finanziari IPSAS 12 - Rimanenze IPSAS 13 - Leasing IPSAS 14 - Fatti intervenuti dopo la data del bilancio IPSAS 16 – Investimenti immobiliari IPSAS 17 –Immobili, impianti e macchinari IPSAS 19 – Accantonamenti, passività e attività potenziali IPSAS 21 – Riduzione di valore delle attività non generatrici di flussi finanziari IPSAS 26 – Riduzione di valore delle attività generatrici di flussi finanziari IPSAS 31 – Attività immateriali IPSAS 32 – Accordi per servizi in concessione: Concedente BENEFICI PER (PENSIONI) I DIPENDENTI IPSAS 25 – Benefici per i dipendenti Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I STRUMENTI FINANZIARI IPSAS 28 – Strumenti finanziari: Esposizione nel bilancio IPSAS 29 – Strumenti finanziari: Rilevazione e valutazione IPSAS 30 – Strumenti finanziari: Informazioni integrative IPSAS 15 – Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio e informazioni integrative ALTRI STANDARD SPECIFICI (per completezza) IPSAS 8 – Informazioni contabili su partecipazioni in Joint Venture IPSAS 20 – Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate IPSAS 22 – Informativa di bilancio per il settore delle PPAA IPSAS 24 – Presentazione informazioni bilancio previsione IPSAS 27 – Agricoltura IPSAS 33 – First Time Adoption La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 55 IPSAS Chi li definisce? Public Interest Committee Mission “adoperarsi per l’interesse della collettività, sviluppando principi contabili per il settore pubblico di elevata qualità e favorendo la convergenza di principi nazionali ed internazionali, così da migliorare la qualità e l’uniformità della rendicontazione contabile in ogni parte del mondo” IPSAS Board Consultation Advisory Group COMPOSIZIONE • Standard Setter; • Auditor privati e pubblici; • Rappresentanti professione contabile; • Docenti universitari, ecc. INDIPENDENZA Proprio «statuto» in base al quale l’IFAC non ha alcun potere di intervento nella formulazione degli standard, nella definizione della strategia, del piano operativo e dell’agenda dei lavori. Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 56 L’IPSAS BOARD… E I PROGETTI IN DISCUSSIONE ... 2016 2017 Dic. Mar. Giu. Set. Dic. IPSAS Board IPSAS Board IPSAS Board IPSAS Board IPSAS Board • Revenue • Non-exchange expenses • Social Benefits • Heritage • Review of Cash Basis IPSAS • Public Sector • Social Benefits Specific Financial • Heritage CP Instruments • Review of Cash • Social Benefits Basis IPSAS • Review of Cash • Public Sector Specific Financial Basis IPSAS Instruments Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I • Public Sector Specific Financial Instruments • Revenue • Non-exchange expenses • Heritage • Public Sector Specific Financial Instruments • Revenue • Non-exchange expenses • Heritage La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 57 IPSAS Come nascono? «DUE PROCESS» Conceptual paper Public Consultation Exposure draft Approval Public Consultation Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I (2/3) Standard 9 - 18 mesi La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 58 IPSAS … dove si applicano? Standard che si applicano su sistemi contabilità fondati sul principio accrual Ricavi e proventi Momento della rilevazione Costi e oneri Criterio di competenza Oggetto di bilancio Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 59 Classificazione internazionale dei sistemi contabili Cash Accrual Modified Cash Modified Accrual Cash… Modified cash… Accrual… Committment… Legal accrual… Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 60 Classificazione internazionale dei sistemi contabili Legal accrual… COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT “…Central government uses a modified cash-based accounting system called the ‘legal accruals’ system…” “… the principle for the cash-based ‘legal accruals’ has been modified for local government …into the so-called ‘enhanced legal accruals’.” Cash… Modified cash… Accrual… Committment… Contabilità camerale Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 61 Classificazione internazionale dei sistemi contabili Momento rilevazione CASH Metodo rilevaz.ne • Riscossione • Entrate denaro • Pagamento • Uscite denaro • Accertamento • Entrate accertate • Impegno • Uscite impegnate • Conseguimento ricavi • Ricavi conseguiti • Entrate (variaz. denaro e crediti) • Sostenimento costi ACCRUAL Oggetto rilevazione Valori (flusso) di competenza dell’esercizio Valori (stock) al termine dell’esercizio Partita semplice Entrate / Uscite di cassa (flusso cassa netto) Fondo cassa Partita semplice Entrate / Uscite di competenza finanziaria (risultato di competenza finanz.) Fondo cassa Residui attivi Residui passivi Risultato amm.ne Partita doppia Ricavi / Costi di competenza economica (risultato economico) Attività (numerarie ed economiche) Passività (numerarie ed economiche) Netto • Costi sostenuti • Uscite (variaz. denaro e debiti) Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 62 …e gli EPSAS? Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 63 La Direttiva 2011/85/UE Art.3 «…gli Stati membri si dotano di sistemi di contabilità pubblica che coprono in modo completo e uniforme tutti i sotto-settori […] e contengono le informazioni […] per generare dati fondati sul principio ACCRUAL al fine di predisporre i dati basati sulle norme SEC 2010.» Art.12 Art.13 «[…] uniformità nelle norme e nelle procedure contabili nonché l’integrità dei sistemi di raccolta ed elaborazione dei dati sottostanti.» «Gli Stati membri istituiscono meccanismi appropriati per il coordinamento tra tutti i sotto-settori dell’amministrazione pubblica…» Art.16 «La Commissione, entro il 31 dicembre 2012, valuta l’adeguatezza degli STANDARD contabili internazionali applicabili al settore pubblico per gli Stati membri.» Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 64 Il percorso delineato da Eurostat Eurostat ha istituito una Task Force per l’analisi degli IPSAS e la definizione di un EPSAS Project. EPSAS STANDARD WORKING GROUP Cell on first time implementation TASK FORCE IPSAS/EPSAS Cell on governance principles Cell on principles related to EPSAS standards Successivamente ha identificato due principali fasi per l’adozione degli EPSAS all’interno degli Stati membri. Fase 1 Fase 2 2020 Preparation period -- First Accrual OBS* 2025 Transition period First EPSAS OBS** Trasparenza e completezza del sistema EPSAS transition period ++ * First Accrual Opening Balance Sheet (Primo Bilancio di apertura a base Accrual) ** First EPSAS Opening Balance Sheet (Primo Bilancio di apertura a base EPSAS) Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 65 ….Direttiva 2011/85/UE «Verso l'applicazione di principi contabili europei per il settore pubblico (EPSAS) negli Stati membri dell'UE – Consultazione pubblica sui futuri principi e strutture di gestione degli EPSAS» Contabilità per competenza: unico sistema generalmente accettato che fornisce un quadro completo e attendibile della posizione finanziaria ed economica e del risultato di bilancio di una PA. L’applicazione del principio di competenza non può prescindere da una contabilità in partita doppia. Adozione di standard internazionali di contabilità pubblica IPSAS con opportuni adattamenti (EPSAS). Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 66 PANORAMICA INTERNAZIONALE ACCOUNTING MATURITY …“maturità” nell’applicazione della contabilità accrual based in modo conforme agli standard IPSAS. Accounting maturity (AM) Central State Local Social Funds ALTA AM ≥ 70% Austria, Repubblica Ceca, Danimarca, Estonia, Finlandia, Francia, Lettonia, Lituania, Slovacchia, Spagna, Svezia, Regno Unito Belgio, Cipro, Repubblica Ceca, Estonia, Finlandia, Francia, Irlanda, Lettonia, Lituania, Malta, Portogallo, Slovacchia, Svezia, Regno Unito Repubblica Ceca, Estonia, Finlandia, Francia, Lituania, Paesi Bassi, Portogallo, Svezia MEDIA 70%>AM ≥40% Belgio, Bulgaria, Ungheria, Irlanda, Polonia, Portogallo, Romania, Slovenia Belgio, Spagna Bulgaria, Danimarca, Germania, Ungheria, Paesi Bassi, Polonia, Romania, Slovenia, Spagna BASSA AM < 40% Croazia, Cipro, Germania, Grecia, Italia, Lussemburgo, Malta, Paesi Bassi Austria, Germania Austria, Croazia, Grecia, Italia, Lussemburgo Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I Austria, Belgio, Bulgaria, Croazia, Danimarca, Ungheria, Irlanda, Lettonia, Polonia, Spagna Cipro, Germania, Grecia, Italia, Lussemburgo, Romania, Slovacchia, Slovenia La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 67 COME SI INTRODUCONO NELL’ORDINAMENTO? 1 Tempi di definizione e implementazione a. Standard direttamente applicabili senza adattamenti b. Standard che necessitano di adattamenti minori c. Standard che necessitano di sostanziali correzioni 0 1 2 Definizione Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I 3 4 5 6 Anno Implementazione La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 68 QUANDO SI INTRODUCONO NELL’ORDINAMENTO? 2 Modalità di recepimento Adoption EPSAS framework and standards Voluntary implementation of encouraged by Commission’s funding Conceptual framework 1st batch EPSAS (taxes, social benefit, pensions) 2nd batch EPSAS Consolidation Whole of Government Accounts Anno 0 1 2 3 4 Staged Implementation 5 Development and legal endorsment Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I 6 7 8 9 10 Implementation La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 69 SeSD – Ufficio I Servizio Studi Dipartimentale Ufficio I La contabilità economico-patrimoniale Roma, 3 Aprile 2017 70
