Master in Direzione delle Aziende Pubbliche
Verona, 12 gennaio 2007
La contabilità analitica come
strumento di supporto al
management pubblico
Luca Bartocci
Dipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali
Università degli Studi di Perugia
[email protected]
L’idea di fondo
La contabilità analitica (CoA) come
necessario strumento per un approccio
manageriale alla gestione degli Enti
Locali e, in particolare, per un adeguato
funzionamento dei sistemi di
programmazione e controllo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il percorso da svolgere
1. La CoA: notazioni introduttive
2. La progettazione del sistema: aspetti generali
3. La metodologia per centri di costo
4. Una possibile innovazione: l’activity based costing
5. La CoA e il controllo di gestione
5. Riflessioni conclusive
Luca Bartocci – Università di Perugia
1. La CoA: notazioni introduttive
La definizione
Complesso di rilevazioni sistematiche volte alla
determinazione dei costi, ricavi (proventi) e risultati con
riferimento ad oggetti analitici di indagine
CoGe
SCAMBI CON L’AMBIENTE ESTERNO
REPERIMENTO
FATTORI
PRODUTTIVI
COMBINAZIONE E
TRASFORMAZIONE PER
L’OTTENIMENTO DI UN
OUTPUT
CESSIONE
(VENDITA/EROGAZIONE)
DELL’OUTPUT
PROCESSO INTERNO
CoA
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le funzioni
Misurazioni di costo riferite a specifici oggetti (di analisi)
Informazioni sugli andamenti di singole unità organizzative o gestionali Informazioni per scelte di convenienza
economica
Dati da utilizzare ai fini della redazione del bilancio/rendiconto (valutazione delle rimanenze)
N.B.: strumento utile non solo per il controllo ex-post
ma anche in fase di programmazione
Luca Bartocci – Università di Perugia
I riferimenti normativi per gli Enti Locali
Art. 22, D.P.R.
421/79
Previsione di una rilevanza sui
costi e risultati per servizio,
programma e progetto
Art. 27, D.P.R.
494/87
Riferimento all’introduzione della
contabilità analitica
Illustrazione, nel rendiconto della
gestione, degli obiettivi conseguiti
con elaborazioni relative al costo
per servizi e previsione di
indicatori
Possibilità di impiegare forme di
Art. 57, L. 142/90
controllo economico interno della
gestione
Art. 74, D. Lgs.
Richiamo generico alla contabilità
77/95 (art. 232, TUEL) economica
Art. 55, L. 142/90
Luca Bartocci – Università di Perugia
Alcune osservazioni
La CoA non è un sistema di disaggregazione dei dati
della contabilità finanziaria
La CoA non coincide con la contabilità economicopatrimoniale
La CoA non è solo contabilità dei costi
Non esiste un’unica metodologia di CoA
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un’analisi comparata fra CoEP e CoA
Tipo di
contabilità
Criterio distintivo
CoEP
CoA
a) Epoca di riferimento
Passato
Passato e futuro
b) Oggetto
Fatti di gestione aventi
manifestazione numeraria
ed economica (scambi con il
mercato)
Utilizzo dei fattori della
produzione nei processi
produttivi (criterio
economico)
c) Classificazione
Per natura fisica ed
economica dei singoli fattori
Per natura e per
destinazione
d) Precisione e tempestività
Dati precisi più ancora che
tempestivi
Dati tempestivi più ancora
che precisi
e) Utilizzo direzionale
Saltuario e, raro,
continuativo
Continuativo
f) Metodologia di rilevazione
Contabile
Contabile o extra-contabile
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti
per l’impostazione ed il funzionamento di un
sistema di CoA
Elevata diversificazione produttiva
Struttura organizzativa influenzata da aspetti istituzionali
Forte interdipendenza tra i centri organizzativi e gestionali
Centralità dell’elemento umano
Difficoltà a standardizzare i processi
Prestazioni spesso personalizzate e non immagazzinabili
Marginalità degli scambi di mercato e dei “meccanismi di
autorigenerazione ”delle risorse consumate
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti
per l’impostazione ed il funzionamento di un
sistema di CoA segue
Difficoltà di interpretare in senso originario i concetti di
ricavo e di reddito e di utilizzo delle classiche analisi di
efficienza economico-produttiva
Non sempre il concettodi costo si riferisce al consumo di un
fattore produttivo (v. erogazione contributi)
Debole correlazione tra i costi e i ricavi/proventi
Diversa significatività dei concetti di investimento, di
patrimonio, di durabilità
Necessità di allargare il concetto di economicità alle
considerazioni di variabili qualitative e sociali
Luca Bartocci – Università di Perugia
2. La progettazione del sistema:
aspetti generali
I dati contabili che alimentano il sistema
ESISTE LA CoEP
NON ESISTE LA CoEP
Costi e ricavi/proventi classificati per natura
Derivazione dei dati dalla contabilità
finanziaria
Costi e ricavi/proventi classificati per
destinazione
Per alcuni costi si ricorre ad altre fonti
(ammortamenti, costi del personale,
magazzino, ecc.)
N.B.: attendibilità sistema CoEP
Problema del passaggio dalla competenza giuridica a
quella economica
Problema dell’assestamento dei conti
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un richiamo (attraverso un esempio):
dalla contabilità finanziaria alla CoEP
Fasi dell’operazione
di acquisto e utilizzo
del bene
Momenti rilevanti
in contabilità
finanziaria
1) Decisione di
acquisto
Eventuale prenotazione di impegno
2) Ordine/stipula del
contratto
Impegno
3) Ricevimento dei
beni
Momenti rilevanti in CoEP
Momento di competenza
temporale
4) Ricevimento della
fattura
Liquidazione
Momento di competenza contabile
5) Pagamento
Ordinazione,
pagamento
Rilevazione della “permutazione
numeraria”
6) Utilizzo dei beni
Fonte: Steccolini (2001)
Eventuale rilevazione di rimanenze se
alla fine del periodo amministrativo i
beni non risultano interamente
consumati (competenza economica)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue
Altre situazioni tipiche:
L’I.V.A. detraibile sugli acquisti
I mutui
La riscossione di imposte
La dismissione di cespiti
Luca Bartocci – Università di Perugia
Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue
ENTRATE
Accertamento
Registrazione fattura di
vendita
Registrazione bollette in
entrata
Emissione reversale di
incasso
Riscossione
SPESE
Impegno
Liquidazione
Registrazione fattura di
acquisto
Registrazione nota
contabile di spesa
Emissione busta paga
Ricognizione stato
avanzamento dei lavori
Emissione mandati di
pagamento
Pagamento
Luca Bartocci – Università di Perugia
L’assestamento dei conti
OPERAZIONI TIPICHE
Fatture da emettere o da ricevere
Ratei attivi e passivi
Risconti attivi e passivi
Ammortamenti
Rimanenze finali di magazzino
Capitalizzazione dei costi
Lavori in economia
Svalutazione crediti
Luca Bartocci – Università di Perugia
In sintesi: dalle spese della contabilità finanziaria
ai costi della CoA
SPESE DEL PERIODO
SPESE DI ALTRI PERIODI
NON ORIGINANO
COSTI DI ACQUISTO
COSTI DI ACQUISTO DI
ALTRI PERIODI
ORIGINANO COSTI DI
ACQUISTO
RIMANENZE
DI FATTORI
CENTRI DI COSTO
Fonte: Zuccardi Merli (1997)
NON SPESE
COSTI DI UTILIZZAZIONE
DEL PERIODO di fattori
non acquistati
COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL
PERIODO di fattori acquistati in
altri periodi
COSTI DI
UTILIZZAZIONE
DEL PERIODO
COSTI DELLA CONTABILITA’ ANALITICA
COSTO DEI
PRODOTTI-SERVIZI
Luca Bartocci – Università di Perugia
L’unità organizzativa che effettua le rilevazioni
IMPOSTAZIONE ACCENTRATA
IMPOSTAZIONE DECENTRATA
La determinazione, il caricamento
dei dati e l’esecuzione delle
registrazioni compete ad una
unità organizzativa
La determinazione, il caricamento
dei dati e l’esecuzione delle
registrazioni compete alle unità
gestionali che effettuano le
operazioni
In genere quando esiste la CoGe
In genere quando manca la CoGe
Sulla base delle informazioni
extra-contabili reperite vengono
destinate le grandezze contabili
alle relative unità organizzative
Gli uffici amministrativi possono
poi riaggregare i dati “periferici”
per ottenere il risultato
economico generale
Luca Bartocci – Università di Perugia
La periodicità delle rilevazioni
Dipende dalle esigenze del CdG, dalle caratteristiche
dell’organizzazione e del sistema informativo
Il CdG richiede informazioni sistematiche, infrannuali e
tempestive
TRADE-OFF
Più il periodo di riferimento è breve, maggiore è la
complessità per l’ottenimento delle informazioni, il costo
e il rischio di inattendibilità
N.B.: una cadenza annuale è accettabile solo in fase di start-up
Luca Bartocci – Università di Perugia
3. La metodologia per centri di costo
Le “idee-forza”
A) costo/ricavo
B) costo/ricavo
CAUSALITA’
LOCALIZZAZIONE
CdC
Oggetto di analisi
IMPUTAZIONE
Oggetto di
analisi
CdC “A”
Oggetto di analisi
“A”
CdC “B”
Oggetto di analisi
“B”
C) costo/ricavo
DETERMINANTI
DI COSTO
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le “idee-forza” segue
IN CONCLUSIONE:
si tratta di un processo a più stadi che, mediante la
localizzazione, ricerca rapporti di relazione diretta
per l’imputazione di costi/ricavi che sarebbero stati
indiretti nei confronti degli specifici oggetti di
analisi.
N.B.: negli EE.LL. la CoA è di fatto una contabilità di costi
Luca Bartocci – Università di Perugia
La struttura del sistema
Piano dei conti
Piano dei centri di costo (CdC)
Elenco degli
oggetti di costo
classificazione per natura
classificazione per destinazione
classificazione per destinazione
N.B.: artt. 10-12, D. Lgs. 278/97
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il piano dei conti
Elenco dei fattori produttivi
Articolabile a più livelli
Attraverso opportuna codifica, man mano che
vengono rilevati, i costi possono essere attribuiti ai
CdC e agli oggetti di costo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il piano dei CdC: precisazioni terminologiche
CdR: unità organizzativa caratterizzata dalla presenza di un’autorità che ha poteri di governo sulle risorse e responsabilità sul risultato
TIPOLOGIE DI CdR
Fonte: adattamento da Barretta (2001)
TIPOLOGIA DI
CENTRI
CARATTERISTICHE
ESEMPI
Centri di costo
Risultati esprimibili in costiobiettivi. Chiare relazioni risorse
impiegate/risultati.
Unità dedicate a produzioni fisicotecniche, manutenzioni e, in generale produzioni modellizzabili.
Centri di spesa
Non c’è correlazione
risorse/risultati. Prevalenza dei
costi non parametrici.
Unità dedicate all’amministrazione, alla gestione del
personale, alla ricerca e simili.
Centri di ricavo
Ris. esprimibili in termini
monetari e determinati dal valore
dei beni ceduti a terze economie.
Unità che cedono prodotti-servizi
sul mercato o che acquisiscono
risorse/tributi.
Centri di profitto
Realizzare la miglior
combinazione possibile tra costi e
ricavi.
Unità che producono e cedono
prodotti/servizi sul mercato.
Centri di
investimento
Producono un certo reddito in relazione al volume di capitale
investito.
Aziende autonome, società del
gruppo pubblico locale.
I requisiti per l’individuazione dei CdC
Si riferiscono ad unità organizzative
Attenzione anche ad attività e progetti (anche
temporanei)
Possibile articolazione a più livelli
Esistenza di un responsabile identificato dotato di
discrezionalità sulle scelte e di possibilità di controllo
sull’utilizzo dei fattori
Dotazione autonoma di fattori strumentali e di risorse
umane
Luca Bartocci – Università di Perugia
I requisiti per l’individuazione dei CdC segue
Svolgimento di attività omogenee che si esprimono in
unità misurabili
Non sono da confondere con i prodotti intermedi di un
CdR
N.B.: Allineamento tra struttura organizzativa e struttura
degli obiettivi e delle responsabilità e articolazione
delle informazioni contabili
Il CdR di primo livello è il servizio (art. 165, cc. 8-9)
Nel TUEL
Il CdC è considerato una mera ripartizione contabile
del servizio (art. 169, c. 2)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Una classificazione dei CdC
FINALI (produttivi o diretti)
INTERMEDI
(indiretti o comuni)
AUSILIARI
FITTIZI
politici
interni
di struttura
N.B.: classificazione RGS → CdC
erogatori
esterni
di supporto
Luca Bartocci – Università di Perugia
Gli oggetti di costo
L’oggetto di costo esprime lo scopo cognitivo del sistema e
ne orienta l’impostazione strutturale e metodologica:
Prodotti/servizi
Attività
Tipologie di clienti utenti
Zone geografiche
CdR: (responsibility accounting)
N.B.: il livello di dettaglio per le analisi può essere diverso
nelle varie aree di attività
N.B.: elasticità o rigidità del sistema
Luca Bartocci – Università di Perugia
La classificazione dei costi
fissi/variabili/semifissi
parametrici/non parametrici
discrezionali/vincolanti
diretti/indiretti
standard/effettivi
controllabili/non controllabili
-Analiticità oggetto di analisi
-Capacità sistema informativo
N.B.: spesso i costi controllabili sono quelli di tipo
parametrico e discrezionale
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le figure di costo
Direct cost
Direct cost “evoluto”
Full cost
N.B.: possibilità di escludere alcuni elementi di costo dal
full cost
Luca Bartocci – Università di Perugia
La logica di funzionamento del sistema
COSTI INDIRETTI
CdC
fittizi
COSTI DIRETTI
CdC
ausiliari
Oggetto
di costo
“A”
CdC
intermedi
Oggetto
di costo
“B”
CdC
diretti
Oggetto
di costo
“C”
Luca Bartocci – Università di Perugia
La logica di funzionamento del sistema segue
È possibile ribaltare prima i costi dei “CdC intermedi” sui
“CdC diretti” e sui “CdC ausiliari” e poi questi ultimi sui
“CdC diretti”
È possibile imputare i costi dei “CdC fissi” direttamente
agli oggetti di costo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un problema particolare: la “circolarità” tra i
CdC
CdC “A”
CdC “B”
SOLUZIONI:
si ignora (considerando un CdC ausiliario all’altro)
si ricorre a metodi matematici
ESEMPIO:
Costo CdC “A”= CDA+%Costo CdC “B”
Costo CdC “B”= CDB+%Costo CdC “A”
Costo CdC “A”=
= CDA+%(CDB +%Costo CdC “A”)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le determinanti di costo
BASE UNICA
(n° dipendenti, m2 occupati, ecc.)
BASI MULTIPLE (fisico-tecniche e/o a valori monetari)
Le basi si possono classificare:
Operative: riferimento ai volumi resi dal fattore ai centri o
prodotti (m2 occupati, tempo di servizio)
Funzionali: riferimento ai volumi di risultato ottenuti con l’impiego dei fattori (n° pratiche, costi complessivi di centro)
Strumentali: riferimento ai volumi di fattore che viene servito e
che è utilizzato nel processo produttivo (n° automobili, n° dipendenti)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le determinanti di costo segue
Esempi di costi indiretti
Basi di riparto
-
-
Ammortamento immobili
Elettricità
Acqua
Carburanti
m2 occupati
m2 occupati
n° persone
Km percorsi/n° autovetture
Esempi di CdC intermedi
Basi di riparto
- Tipografia
- Provveditorato
- Trasporto scolastico
- n° commessa
- n°/importo ordini
- n° utenti
Esempi di CdC ausiliari
Basi di riparto
- Affari generali
- Protocolli
- Gestione del personale
- costi complessivi
- n° protocolli
- n° dipendenti
N.B.: Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore.
Per l’imputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un “costo
medio unitario di centro”.
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un richiamo: l’imputazione dei ricavi
Possibilità di determinare risultati economici a livello
di CdR o di prodotto
Problema dell’imputazione di alcuni proventi
(trasferimenti, fondi di dotazione, canoni fissi, ecc.)
Possibilità di ricorrere ai “prezzi di trasferimento”
Prezzo di vendita/tariffa
Il “prodotto
intermedio” può
essere valorizzato
Costo di
produzione
diretto/pieno
standard/effettivo
Luca Bartocci – Università di Perugia
4. Una possibile innovazione:
l’activity based costing
Le “visione” alla base dell’ABC
Nell’approccio ABC muta l’ottica di osservazione della realtà
aziendale:
- i sistemi tradizionali osservano l’azienda secondo un ottica
verticale (le attività sono classificate per funzioni)
- con l’approccio ABC le attività vengono interrelate le une
alle altre a formare i processi produttivi ed osservate
secondo un ottica orizzontale
La “visione” alla base dell’ABC
segue
Le attività sono alla base delle funzioni, dei centri
operativi e dei processi aziendali:
- le funzioni sono definibili come un insieme di attività
specializzate legate da uno scopo comune e da un
comune insieme di conoscenze
- un centro operativo è una unità organizzativa
preordinata per lo svolgimento di attività rientranti in
specifiche funzioni
- il processo è un insieme di attività interdipendenti ed
interagenti preordinate al raggiungimento di un risultato
produttivo
La “visione” alla base dell’ABC
segue
In definitiva l’oggetto finale dell’indagine (il bene/servizio)
è inteso come il risultato di un processo che coinvolge
delle funzioni (dunque dei centri operativi) e si sviluppa in
specifiche attività
NB: passaggio da una logica “strutturale-organizzativa”
ad una logica “di processo”
La logica di funzionamento
Sono le attività ad assorbire le risorse e quindi a
generare i costi
Le attività vengono individuate con il criterio della
rilevanza nella creazione di valore per
l’utente/destinatario del servizio
I costi indiretti vengono assegnati alle attività sulla
base di “activity driver”
I costi delle attività vengono poi ripartiti tra gli
oggetti finali (beni/servizi) sulla base di “cost driver”
5. La CoA e il controllo di gestione
Il CdG nel sistema completo di P&C
Piano amministrativo del Sindaco
Ruolo attivo del Consiglio
Elaborazione linee programmatiche
Piano generale di sviluppo
Bilancio pluriennale
Bilancio annuale
RPP
Peg
Pdo
CONTROLLO SULLE PREVISIONI
FINANZIARIE
Rendiconto + report
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un primo presupposto fondamentale per il
controllo inteso come “guida”: il processo
di programmazione
Organicità ed unitarietà del processo
Razionalità economica del processo decisorio
Ripartizione delle risorse finanziarie in coerenza con
l’analisi economica dei programmi, progetti e obiettivi
INVECE:
Scollamento tra momento strategico e momento
gestionale
Focalizzazione sulle misurazioni quantitative a contenuto
operativo
Preminenza della dimensione finanziaria
Negoziazione delle risorse “sganciata” dalle logiche
economiche
N.B.: centralità del programma
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un approfondimento: il Peg è un budget?
Peg ≠ Budget:
ha natura autorizzativa
fa riferimento alla contabilità finanziaria
è costruito nella prospettiva dell’acquisizione dei fattori
produttivi (input) anziché come responsabilizzazione verso
l’utilizzo (output)
Peg = Budget se:
prevede anche risultati attesi (obiettivi)
effettiva autonomia, partecipazione e responsabilità dei
dirigenti
è collegato al CdG
NB: la CoA come supporto alla redazione del PEG
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le logiche di programmazione: un confronto
ZBB
LOGICA INCREMENTALE
•
Ammontare costi (o spese)
periodo precedente
+
Risorse per fronteggiare
l’inflazione
+
Risorse per nuove
attribuzioni di compiti
•
•
•
•
Analisi attività svolte nel periodo
precedente
Individuazione attività che si
continua a svolgere e di quelle
che si potrebbero aggiungere
Stima delle risorse necessarie e
dei relativi costi
Negoziazione delle attività da
svolgere sulla base delle risorse
disponibili
Consolidamento dei costi (o
spese) e predisposizione delle
previsioni
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le logiche di programmazione: un confronto segue
LOGICA INCREMENTALE
Non valuta l’opportunità
delle attività svolte
Non incentiva il miglioramento dell’efficienza
Non crea collegamento
tra risorse, attività e
output
ZBB
Relazione tra costi,
fattori e attività
Relazione tra costi e
output
Forma di controllo ex
ante
N.B.: art. 2, c. 1, D. Lgs. 279/97
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un secondo presupposto fondamentale
Responsabilità gestionale
Struttura organizzativa
Sistema informativo-contabile
Processo di controllo
N.B.: si possono creare “disallineamenti” tra unità organizzative formali, criteri di
assegnazione delle responsabilità sugli obiettivi, basi del sistema di contabilità e
grandezze organizzative e contabili create ai fini del CdG
Esempi: servizio “contabile” ≠ servizio “organizzativo”
CdC Peg ≠ CdR CdG
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il sistema informativo del CdG
Sistema dei
rendimenti
Dati della
contabilità
generale
Contabilità
del personale
Fonte: Del Bene (1997)
Contabilità di
magazzino
Contabilità
analitica
Indicatori di
efficienza
Sistema
del budget
N.B.: il CdG non è solo contabilità analitica
Dati sull’erog.ne
di servizi
Indicatori
di efficacia
Indicatori
di qualità
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un accenno: l’uso del costo standard per la
valutazione della responsabilità
Si tratta di un costo obiettivo fondato su determinate
ipotesi:
media dei costi effettivi passati
minor costo passato
costo della medesima efficienza produttiva
costo in condizioni di “normalità”
...
CTs = cus
x rs x
Qs
Luca Bartocci – Università di Perugia
L’analisi della varianza
Possibilità di indagare sull’origine (e quindi sulla
responsabilità) degli scostamenti
Varianza di volume (a):
cus x rs x Qs - cus
x
rs
x
Qe
Varianza di rendimento (b):
cus x rs x Qs - cus
x
re
x
Qs
Varianza di prezzo (c):
cus x rs
x
rs
x
Qs
x
Qs - cue
Varianza complessiva:
±(a) ± (b) ± (c) = CTs - CTe
Luca Bartocci – Università di Perugia
6. Riflessioni conclusive
Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA
Attendibilità e grado di precisione della Co.Ge. o, in
mancanza, problematicità nel realizzare il passaggio
dalla contabilità finanziaria alla CoA
Possibile disallineamento tra struttura organizzativa,
articolazione degli obiettivi, basi contabili disponibili
Scelta del grado di analiticità degli oggetti di costo
Scelta della figura di costo (trade-off tra attendibilità e
completezza dell’informazione)
Periodicità e tempestività delle rilevazioni
Luca Bartocci – Università di Perugia
Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA segue
Preminenza dell’aspetto organizzativo sulle
modalità di svolgimento dei processi
Difficoltà di individuare criteri di riparto dei costi
indiretti che esprimano adeguatamente la
causalità degli stessi
Necessità di effettuare anche analisi prospettiche
Opportunità di effettuare analisi di risultati
Luca Bartocci – Università di Perugia
Spunti finali
Possibilità di impostazione di un sistema a
“macchia di leopardo”
Esistenza di un sistema di controllo di gestione
concepito secondo criteri “manageriali”
Opportunità di integrazione con un più ampio e
organico sistema informativo
Non si tratta solo di un “fatto” contabile o
informatico ma di un veicolo di cultura aziendale
che va strutturato in maniera “personalizzata”
Luca Bartocci – Università di Perugia
Riferimenti bibliografici
Barretta A., La contabilità analitica, in Mussari R. (a cura
di), Manuale operativo di controllo di gestione,
Rubbettino, Soveria Mannelli (Cz), 2001.
Bartocci L., Gestione, programmazione e controllo
dell’azienda dello Stato, Giappichelli, Torino, 2000.
Morigi P., Il controllo di gestione nella pubblica
amministrazione, Maggioli, Rimini, 2004.
Pozzoli S., Il controllo direzionale negli enti locali, Franco
Angeli, Milano, 2001.
