TRANSFER PRICING elusione ed onere della prova

TRANSFER PRICING
elusione ed onere della prova
Silvana Trematerra
Agenzia delle Entrate
Capo Area 1 – DP Genova
14 aprile 2011
Transfer pricing: elusione ed onere della prova
Alcuni spunti di riflessione alla luce della recente sentenza della Corte
di Cassazione n.7343 del 31/3/2011
Pvc di Polizia Tributaria: La società verificata “aveva ceduto beni a
consociate estere in rapporto di collegamento a prezzi inferiori a quelli
applicati a società terze indipendenti, pur essendo identici i prodotti
ceduti” e aveva applicato “una percentuale di riduzione del prezzo in
ragione del 2, 3 o 4% sulle vendite effettuate nei confronti di alcune
collegate estere domiciliate nell’Unione Europea
Transfer Pricing – 14 aprile 2011
Transfer pricing: elusione ed onere della prova
L’ufficio emetteva gli avvisi di accertamento per il 1996 1997 e 1998.
Il contribuente presentava ricorso.
La Commissione Tributaria Provinciale di Milano disattendeva i ricorsi
del contribuente.
La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia recepiva
l’appello della società.
L’Ufficio ricorreva chiedendo di cassare la sentenza della Commissione
Regionale
Transfer Pricing – 14 aprile 2011
Transfer pricing: elusione ed onere della prova
La Commissione Tributaria Regionale in particolare affermava: “vi sono
state risposte, da parte dei responsabili della società e messe a
verbale, che dovevano essere valutate nel contesto macroeconomico
all’interno del quale le società del gruppo operano tra loro… nel caso
può trovare applicazione la norma inerente la previsione contrattuale
per gli sconti d’uso di cui al terzo comma dell’art.9 del Tuir” in quanto
“questi sconti hanno un valore costante sistematico e generalizzato (2,
3 e 4%) e pertanto all’interno degli scambi economici tra società del
gruppo queste remise possono ritenersi sconti d’uso anche in
mancanza di una previsione contrattuale, previsione invece necessaria
con società terze; … la normativa tendente a contrastare l’elusione
fiscale non detta regole e non interferisce nella politica economica di
una società inserita in un gruppo multinazionale”, ne consegue che le
cosidette remise “non possono ritenersi un’operazione elusiva
scientemente programmata”.
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Transfer pricing: onere della prova ed elusione
L’Agenzia impugnava la decisione ribadendo che la pretesa fiscale si
fondava sulla ripresa a tassazione del maggiore imponibile dato dalla
differenza tra cessioni a terzi indipendenti e cessioni a consociate.
A tali cessioni peraltro veniva applicato un ulteriore sconto che, non
essendo qualificabile come sconto d’uso ai sensi dell’art.9 , contribuiva
ad aumentare la differenza tra prezzo normale e prezzo praticato alle
consociate.
In particolare “per essere ritenuti sconti d’uso devono risultare da una
generale applicazione nei confronti di tutti i soggetti, prescindendo
dall’esistenza o meno di rapporti societari”.
Transfer Pricing – 14 aprile 2011
Transfer pricing: onere della prova ed elusione
La sentenza.
“La norma, come noto, mira a contrastare - sempre che dal controllo
derivi, come chiarito dal suo inciso finale, un "aumento del reddito"
della società residente - il fenomeno … denominato "transfer pricing" (o
"tranfer price": prezzo di trasferimento), dato dall'artificiale
aggiustamento del prezzo di scambio di beni e/o di servizi (possibile tra
le società considerate dalla norma in quanto facenti capo ad un unitario
centro di interesse economico; quindi, sostanzialmente, ad un unico
centro decisionale), teso, fondamentalmente (comunque nell'ottica del
legislatore fiscale, non solo italiano) a spostare all'estero flussi di
reddito prodotti nello stato”.
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Transfer pricing: onere della prova ed elusione
La sentenza.
“Per contrastare il fenomeno - avente comunque anche carattere
elusivo fiscale … - la disposizione nazionale impone (in via principale)
allo stesso contribuente (atteso che, come segnalato anche dalla
dottrina, essa detta i criteri giuridici da seguire, in primis, ai fini della
determinazione del reddito da dichiarare, quindi a prescindere
dall'azione di verifica dell'amministrazione fiscale, esperita solo in
seguito da questa) di considerare, per le peculiari operazioni dalla
stessa contemplate, il criterio del "valore normale" del bene (ceduto o
ricevuto) e/o del servizio (prestato o ricevuto) anzi che quello ordinario,
previsto dall'art. 53 (ora art. 85) del cit. T.U.I.R., del "corrispettivo"
convenuto.”
Transfer Pricing – 14 aprile 2011
Transfer pricing: elusione ed onere della prova
La sentenza.
“Da siffatta natura discende che la norma non contiene per nulla una
presunzione (sia pure legale; quand'anche iuris tantum, comunque
questa suscettibile di prova contraria), di percezione di un corrispettivo
diverso da quello convenuto perchè, semplicemente, detta l'unico
criterio legale da adottare per la valutazione reddituale della
particolare operazione economica, a prescindere, quindi, dal
corrispettivo effettivamente pattuito e, di conseguenza, con assoluta
irrilevanza delle concrete ragioni economiche per le quali lo
stesso è stato fissato dai contraenti in misura minore.”
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Transfer pricing: elusione ed onere della prova
La sentenza della Cassazione n.7343/2011: l’iter logico
presupposti soggetti ed oggettivi
richiamo giurisprudenza di legittimità
l’unico criterio legale da adottare per le valutazioni
irrilevanza delle ragioni economiche che hanno determinato un tp
inferiore al valore normale
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Transfer pricing: elusione ed onere della prova
presupposti soggetti ed oggettivi
la norma mira a contrastare il fenomeno denominato "transfer
pricing" dato dall'artificiale aggiustamento del prezzo di
scambio di beni e/o di servizi, possibile tra le società
considerate dalla norma in quanto facenti capo ad un unitario
centro di interesse economico; quindi, sostanzialmente, ad un
unico centro decisionale), teso, fondamentalmente (comunque
nell'ottica del legislatore fiscale, non solo italiano) a spostare
all'estero flussi di reddito prodotti nello stato.
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Transfer pricing: onere della prova ed elusione
richiamo giurisprudenza legittimità: clausola antielusiva
- Cassazione 13 ottobre 2006 n. 22023 e 16 maggio 2007 n.11226:
“Lo scopo della disciplina è di evitare che all'interno del gruppo
vengano posti in essere trasferimenti di utili tramite applicazione di
prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti onde sottrarli alla
tassazione in Italia a favore di tassazioni estere inferiori. Si tratta di
clausola antielusiva che trova, non solo, radici nei principi comunitari in
tema di abuso del diritto … ma anche immanenza in diversi settori del
diritto tributario nazionale essendo consentito all'Amministrazione
finanziaria di disconoscere i vantaggi fiscali conseguiti da operazioni
societarie poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo
scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta”.
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Transfer pricing: elusione ed onere della prova
richiamo giurisprudenza legittimità: onere della prova
“L'onere della prova della ricorrenza dei presupposti dell'elusione grava
in ogni caso sull'Amministrazione che intenda operare le conseguenti
rettifiche.
Le direttive OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo
economico) hanno espressamente sottolineato che, laddove la
disciplina di ciascuna giurisdizione nazionale preveda che sia
l'Amministrazione finanziaria ad essere gravata dell'onere della prova
delle proprie pretese, il contribuente non è tenuto a dimostrare la
correttezza dei prezzi di trasferimento applicati, se non prima che
l'Amministrazione fiscale abbia essa stessa provato prima facie il
non rispetto del principio del valore normale”.
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Transfer pricing: elusione ed onere della prova
richiamo giurisprudenza di legittimità: oggetto della prova
“Ebbene l'ufficio, in ottemperanza ai richiamati principi, avrebbe dovuto,
innanzi tutto, accertare se veramente la fiscalità in Italia era all'epoca
superiore rispetto a quella in vigore nei Paesi di provenienza dei veicoli
compravenduti. In secondo luogo, determinare il valore normale dei
veicoli acquistati da F.I. S.p.a. verificando, in concreto, se i corrispettivi
pagati dalla stessa alle proprie consociate estere fossero
effettivamente superiori a tale valore con indagine estesa alla
sufficienza del margine di utile ricavato per coprire le spese di
riparazione in garanzia ed analisi delle condizioni del mercato
automobilistico mediante confronto dei prezzi praticati all'interno del
gruppo F. S.p.a. con quelli praticati da altre imprese concorrenti”.
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Alcune riflessioni
transfer
Art.37 bis
pricing
DPR 600/73
OECD Guidelines 2010: chapter 1 p.1.2
“The consideration of transfer pricing should not be confused with
the consideration of problems of tax fraud or tax avoidance, even
though transfer pricing policies may be used for such purposes.
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Transfer pricing ed elusione
Sentenza Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 25 del
14/4/2010:
“la disciplina del transfer pricing è applicabile indipendentemente
dalla verifica della sussistenza nei paesi esteri sede delle società
estere controllate di regimi fiscali più favorevoli in quanto la norma ha
natura sostanziale, evasiva e non elusiva. Sostanzialmente non si
tratta di aggiramento di principi dell'ordinamento tributario derivanti
dall'allocazione di materia imponibile in Paesi a fiscalità privilegiata,
bensì la pura e semplice sottofatturazione che consente la riduzione
dell'imponibile della casa - madre italiana”.
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Alcune riflessioni
transfer pricing
NORMA
NORMA
ANTIELUSIVA
SOSTANZIALE
ONERE DELLA PROVA
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Transfer pricing ed onere della prova
Sentenza Commissione Tributaria Regionale di Roma 8 luglio 2009
n.176
E’ principio consolidato (Cass., trib.; 13 febbraio 2006, n. 3106; 3
settembre 2004, n. 17841; 24 luglio 2002 n. 10802; 27 dicembre 2001
n. 16198; 30 ottobre 2001 n. 13478) che «nel quadro dei generali
principi che governano l'onere della prova (art. 2697 cod. civ.), in
ipotesi di accertamento delle imposte sui redditi, spetta:
1) all'amministrazione finanziaria dimostrare l'esistenza dei fatti
costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata (fornendo quindi la
prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di
un maggiore imponibile) e;
2) al contribuente l'onere della prova circa l'esistenza a) dei fatti che
danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili e b) del requisito
dell'inerenza degli stessi all'attività professionale o d'impresa del
contribuente» (Cassazione 16 maggio 2007 n. 11205) .
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Transfer pricing ed onere della prova
Sentenza Commissione Tributaria Regionale di Roma 8 luglio 2009
n.176
La sostanziale assenza di una documentazione contrattuale negoziata,
riguardante la congruità dei corrispettivi in relazione alla tipologia ed
all'entità dei servizi asseritamente resi, determina l'indeducibilità di
questi costi, comunque inattendibili nel quantum e indeterminabili
quanto alla effettiva imputabilità alla Società italiana quale reale
beneficiaria dei servizi resi. Non c'è dubbio che l'onere della prova su
questi costi incomba interamente sulla Società contribuente, la quale
deve rigorosamente provare valore, entità e congruità dei corrispettivi
monetari di cui essa si riconosce debitrice nei confronti della Capo
Gruppo estera, presunta erogatrice delle prestazioni ad essa
rimborsate, nell'ambito di un rapporto che si svolge tutto all'interno della
stessa struttura societaria, rispetto alla quale i veri costi sostenuti, alla
fonte, sono di impossibile accertamento.
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Transfer pricing ed onere della prova
Sentenza Cassazione 26 gennaio 2007 n.1709
“L'onere della prova dell'esistenza e dell'inerenza di un costo incombe
al contribuente; per quanto riguarda i costi derivanti da servizi prestati
da società controllante estera ad una controllata italiana, tale Onere
comprende ogni elemento che consenta all'Amministrazione finanziaria
di verificare il normale valore degli stessi servizi”
Transfer Pricing – 14 aprile 2011
Transfer pricing ed onere della prova
Pare infine opportuno ricordare, in tema di onere della
prova, l’approccio sostanzialistico suggerito dall’OCSE la
quale, al paragrafo 5.2 delle OECD Guidelines 2010,
osserva che
“forse è più rilevante che l’amministrazione fiscale ed il
contribuente si sforzino di dimostrare in buona fede che le
proprie determinazioni di transfer pricing sono conformi al
principio di libera concorrenza, indipendentemente
dall’onere della prova. L’onere della prova non dovrebbe
mai costituire né per le amministrazioni fiscali né per i
contribuenti una giustificazione per affermare tesi infondate
o non verificabili in materia di determinazione dei prezzi di
trasferimento”.
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