saggi di diritto tributario

SAGGI DI DIRITTO TRIBUTARIO

Direttori
Fabrizio Amatucci
Professore ordinario di Diritto tributario
Seconda Università degli Studi di Napoli
Pietro Boria
Professore ordinario di Diritto tributario
Università degli Studi di Foggia
Antonio Felice Uricchio
Professore ordinario di Diritto tributario
Università degli Studi di Bari “Aldo Moro”
SAGGI DI DIRITTO TRIBUTARIO
La collana accoglie studi a carattere monografico aventi a oggetto
il diritto tributario. In particolare le monografie si propongono di
analizzare i temi del diritto tributario attuale, con riguardo a profili
di diritto sostanziale e/o di diritto processuale, e con riferimento
all’ordinamento nazionale ovvero a quello comunitario ovvero ancora
al diritto internazionale. L’intento è quello di fornire un contributo
utile alla formazione del pensiero giuridico moderno su una materia
sempre più importante per il perseguimento dell’interesse comune e
per il funzionamento delle istituzioni.
Nei “Saggi di diritto tributario” sono pubblicate opere di alto livello scientifico, anche
in lingua straniera per facilitarne la diffusione internazionale.
Il direttore approva le opere e le sottopone a referaggio con il sistema del « doppio
cieco » (« double blind peer review process ») nel rispetto dell’anonimato sia dell’autore, sia
dei due revisori che sceglie: l’uno da un elenco deliberato dal comitato di direzione, l’altro
dallo stesso comitato in funzione di revisore interno.
I revisori rivestono o devono aver rivestito la qualifica di professore universitario di
prima fascia nelle università italiane o una qualifica equivalente nelle università straniere.
Ciascun revisore formulerà una delle seguenti valutazioni:
a) pubblicabile senza modifiche;
b) pubblicabile previo apporto di modifiche;
c) da rivedere in maniera sostanziale;
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tenendo conto della: a) significatività del tema nell’ambito disciplinare prescelto e originalità dell’opera; b) rilevanza scientifica nel panorama nazionale e internazionale; c) attenzione
adeguata alla dottrina e all’apparato critico; d) adeguato aggiornamento normativo e giurisprudenziale; e) rigore metodologico; f ) proprietà di linguaggio e fluidità del testo; g)
uniformità dei criteri redazionali.
Nel caso di giudizio discordante fra i due revisori, la decisione finale sarà assunta
dal direttore, salvo casi particolari in cui il direttore medesimo provvederà a nominare
tempestivamente un terzo revisore a cui rimettere la valutazione dell’elaborato.
Le schede di valutazione verranno conservate, in doppia copia, in appositi archivi.
Il termine per la valutazione non deve superare i venti giorni, decorsi i quali il direttore
della collana, in assenza di osservazioni negative, ritiene approvata la proposta.
Sono escluse dalla valutazione gli atti di convegno, le opere dei membri del comitato
e le opere collettive di provenienza accademica. Il direttore, su sua responsabilità, può
decidere di non assoggettare a revisione scritti pubblicati su invito o comunque di autori di
particolare prestigio.
Paolo Puri
Il mandato nell’interesse del fisco
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() 
 ----
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senza il permesso scritto dell’Editore.
I edizione: dicembre 
A Elena Maria
per sempre e comunque
Indice

Capitolo I
Dall’attuazione del rapporto obbligatorio ai soggetti passivi
.. Il rapporto obbligatorio e la sua attuazione rispetto ai profili soggettivi,  – .. L’individuazione del soggetto passivo e del soggetto attivo
del tributo attraverso la riferibilità soggettiva del presupposto,  – .. Il
soggetto attivo,  – .. Soggetti attivi e conferimento di potestà pubbliche ai privati,  – .. Il conferimento di potestà pubbliche ai privati
nell’attuazione del rapporto obbligatorio tributario,  – .. La delega
agli istituti di credito nella riscossione dei tributi,  – .. I soggetti passivi: cenni al tema della soggettività tributaria,  – .. L’individuazione
dei soggetti passivi: il contribuente con particolare riguardo al rapporto
fra contribuenti di fatto e contribuenti di diritto, .

Capitolo II
La partecipazione del “terzo” all’attuazione del tributo: dalle
partecipazioni tipiche a quelle atipiche
.. La partecipazione del privato all’attuazione del tributo e l’interesse
fiscale,  – .. La solidarietà tributaria,  – .. Il sostituto d’imposta, 
– .. Il responsabile d’imposta,  – .. La funzione della rivalsa nell’attuazione dell’obbligazione tributaria,  – .. La rivalsa del responsabile
d’imposta, quella del sostituto, l’azione di regresso/surrogazione del
garante e il c.d. rapporto di provvista,  – .. Le partecipazioni atipiche all’attuazione della norma tributaria: inadeguatezza dell’istituto di
conferimento di potestà pubbliche ai privati, .

Capitolo III
Le caratteristiche del mandato nell’interesse altrui
.. La specialità del mandato conferito nell’interesse altrui,  – .. Gli
elementi costitutivi della fattispecie: in particolare la “resistenza” del
mandato conferito nell’interesse altrui rispetto alle ordinarie cause di
estinzione,  – .. L’irrevocabilità come effetto legale del mandato
nell’interesse altrui,  – .. L’interesse altrui come elemento dell’interesse concreto del mandante e criterio di conformazione del contenuto

Il mandato nell’interesse del fisco

dell’attività gestoria,  – .. La necessità che l’interesse del mandante
sussista almeno al momento del conferimento e la rilevanza dell’interesse altrui come criterio di conformazione dell’attività gestoria,  – .. I
rapporti tra interesse del mandante e interesse altrui,  – .. Irrevocabilità e cristallizzazione della programmazione nell’interesse altrui, 
– .. Riepilogo degli elementi costitutivi della fattispecie del mandato
nell’interesse altrui,  – .. Dal mandato nell’interesse altrui al mandato
nell’interesse del terzo,  – .. Conclusioni a proposito del mandato
nell’interesse del terzo,  – .. Il mandato nell’interesse del terzo nel
diritto tributario, .

Capitolo IV
Le applicazioni al diritto tributario del mandato nell’interesse del
terzo. Il notaio come mandatario nell’interesse del fisco
.. L’evoluzione del sistema di tassazione degli atti notarili e le nuove
funzioni attribuite al notaio,  – .. L’impossibilità di configurare il
notaio come sostituto d’imposta,  – .. La tradizionale configurazione come responsabile d’imposta appare non soddisfacente a classificare
le nuove funzioni,  – .. Tentativo di declinare in termini giuridici
diversi la responsabilità dipendente dalla funzione,  – .. Il ruolo del
notaio non sembra riconducibile neppure a quello di mero delegato al
pagamento delle imposte,  – .. Il notaio come mandatario nell’interesse del fisco,  – .. Effetti in termini di responsabilità della diversa
ricostruzione come mandatario nell’interesse del fisco,  – .. In particolare l’effetto della liberazione della parte che abbia versato nelle mani
del notaio la provvista,  – .. Brevi cenni ai profili processuali, .

Capitolo V
Altre applicazioni al diritto tributario del mandato nell’interesse
del terzo
.. Il mandato nell’interesse del Fisco nell’applicazione della tassa di
concessione governativa sugli apparecchi radiomobili,  – .. La qualificazione dell’operatore telefonico come mandatario nell’interesse del
Fisco,  – .. Il mandato nell’interesse del Fisco nell’applicazione della
tassa di soggiorno,  – .. Il mandato nell’interesse del Fisco nell’attuazione dell’obbligazione doganale,  – .. Con particolare riguardo
al dichiarante ed alle ipotesi di rappresentanza,  – .. Riflessi nei
rapporti interni nell’attuazione dell’obbligazione doganale, .

Indice alfabetico degli autori e delle opere citate
Capitolo I
Dall’attuazione del rapporto obbligatorio
ai soggetti passivi
: .. Il rapporto obbligatorio e la sua attuazione rispetto ai profili
soggettivi,  – .. L’individuazione del soggetto passivo e del soggetto
attivo del tributo attraverso la riferibilità soggettiva del presupposto,  –
.. Il soggetto attivo,  – .. Soggetti attivi e conferimento di potestà
pubbliche ai privati,  – .. Il conferimento di potestà pubbliche ai privati nell’attuazione del rapporto obbligatorio tributario,  – .. La delega
agli istituti di credito nella riscossione dei tributi,  – .. I soggetti passivi: cenni al tema della soggettività tributaria,  – .. L’individuazione
dei soggetti passivi: il contribuente con particolare riguardo al rapporto
fra contribuenti di fatto e contribuenti di diritto, .
.. Il rapporto obbligatorio e la sua attuazione rispetto ai profili
soggettivi
Il presente contributo monografico è fondamentalmente un lavoro
sui soggetti passivi o, meglio, sulla possibilità che le figure tradizionali
che nel diritto tributario caratterizzano l’ampliamento della platea di
soggetti passivi possa considerarsi ancora attuale o invece — come si
premette fin d’ora — debba subire una qualche revisione critica.
Il percorso per questa revisione prende le mosse da alcune premesse sull’attuazione del rapporto obbligatorio tributario. L’elaborazione
dottrinale più remota qualificava il « rapporto giuridico d’imposta » come l’insieme dei « reciproci diritti e doveri che formano il contenuto
di uno speciale rapporto » intercorrente fra lo Stato e i contribuenti, realizzando così una sorta di reductio ad unum più convenzionale
. G, Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, ,  e poi ne I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, ,  e Istituzioni di diritto tributario, Milano, , .
Nello stesso senso anche da B, Principi di diritto tributario, Milano, , II,  ss.


Il mandato nell’interesse del fisco
che effettiva per la compresenza di una molteplicità di (diversamente
combinate) situazioni giuridiche soggettive che rendevano il rapporto
“complesso”. Definizione problematica per quel che qui interessa anche perché costretta a dar conto, al fine di individuare correttamente il
modo di essere del prelievo, dell’esistenza di una pluralità di situazioni
giuridiche soggettive fra di loro variamente coordinate in funzione
della realizzazione del prelievo. È nota d’altra parte la critica che già a
metà degli anni ’ vedeva nel tentativo di inquadrare unitariamente
tale molteplicità di situazioni giuridiche soggettive come “una sorta di
enorme recipiente, capace di contenere una serie di relazioni tra loro
eterogenee, anche se funzionalmente connesse, ed allora quel che dovrebbe essere un concetto viene ridotto ad una semplice espressione
convenzionale” .
Proprio dagli echi di tale remoto dibattito emerge un primo elemento che mi sembra importante sottolineare: le “vicende del tributo”
presentano in maniera forse più ampia di quelle dell’obbligazione di
diritto comune, una pluralità di spostamenti patrimoniali e di soggetti coinvolti che possono variamente combinarsi fra loro in vista del
risultato finale.
E infatti la dottrina più recente ha osservato che nell’ambito della
disciplina complessiva del tributo possono esservi più spostamenti
patrimoniali i quali incidono in più guise nel patrimonio di diversi
soggetti a vario titolo coinvolti nell’attuazione del prelievo e che,
tuttavia, non sono tutti rappresentativi dell’ultimo spostamento della
serie, né tutti idonei a conseguire (definitivamente) lo scopo in vista
del quale essi sono disciplinati (ossia l’attuazione di una data regola di
riparto).
D’altra parte proprio lo sviluppo dell’elaborazione teorica verso
gli schemi del procedimento e del tributo come istituto giuridico
hanno dimostrato il prevalere di una logica “funzionalistica” volta al
coordinamento, da un lato, delle « molteplici attività che provengono
da soggetti anche diversi, ma attività tutte coordinate all’esercizio di
una funzione fondamentale dell’ente pubblico » e, dall’altro, delle
. Così B, Contributo allo studio dell’obbligazione tributaria, Napoli, , .
. F, Tipologia e struttura della norma tributaria, in Diritto tributario a cura di
F A., T, , .  .
. M, Considerazioni sul procedimento tributario di accertamento nelle nuove leggi
d’imposta, in Riv. dir. fin. sc. fin., , I,  ss.
. Dall’attuazione del rapporto obbligatorio ai soggetti passivi

norme che disciplinano le situazioni giuridiche soggettive in vista dell’attuazione della regola di riparto . È così possibile delineare un altro
elemento ricorrente nella “vicenda tributaria” quello della molteplicità
delle situazioni giuridiche soggettive che realizzano, per un verso, la
decurtazione patrimoniale in capo al contribuente (anche in assenza
di un rapporto obbligatorio intercorrente direttamente fra questi e il
soggetto attivo del tributo) e, per l’altro verso, il definitivo incremento
patrimoniale a favore del soggetto attivo.
L’osservazione sul lato passivo dei vari meccanismi di attuazione
del prelievo dimostra a sua volta, che il “contribuente” può essere sia
tenuto all’adempimento di più obbligazioni nei confronti del soggetto
attivo (ciascuna derivante da una diversa fattispecie e nessuna, di per
sé, idonea a determinare una definitiva decurtazione patrimoniale),
ovvero non essere direttamente titolare di alcuna obbligazione nei
confronti del soggetto attivo, bensì solo nei confronti di terzi che a
loro volta rivestono il ruolo di contribuenti.
All’acquisizione del tributo concorrono una serie di effetti giuridici
riferibili a diversi soggetti e, tuttavia, l’incremento o decremento del
patrimonio di ciascuno dei soggetti coinvolti dipende dall’esercizio
dei diritti, degli obblighi e delle facoltà concesse dalla legge tanto da
rendere precari tali spostamenti fino al sopravvenire della definitiva
impossibilità, secondo la disciplina del tributo, del verificarsi di fattispecie costitutive di effetti giuridici idonei a neutralizzare le modificazioni
patrimoniali già intervenute.
Sono poi le modalità di attuazione dei diversi tributi a complicare il
quadro presentando una complessità di situazioni giuridiche soggettive tali da rendere difficile l’individuazione del soggetto passivo. Ora se
è vero che, nella struttura della norma tributaria, la fattispecie è pur
sempre il complesso di situazioni di fatto cui la legge stessa ricollega la nascita, l’estinzione o la modificazione di situazioni giuridiche
soggettive e che le fattispecie tributarie sono spesso costitutive di obbligazioni in senso tecnico (cui risulta in linea di principio applicabile
la disciplina comune delle obbligazioni), non va neanche dimenticato
che l’obbligazione non è l’unica figura di situazione giuridica soggettiva nascente dalle fattispecie tributarie, né si può in assoluto escludere
. Cfr. F, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, , ; D M,
Unitarietà del presupposto e pluralità degli atti di imposizione, in Rass. trib., , I, .

Il mandato nell’interesse del fisco
che tali fattispecie siano costitutive di diritti potestativi a favore dell’ente impositore e di correlative soggezioni a carico dei diversi soggetti
passivi. Non si può inoltre escludere che, dall’esercizio di tali diritti
potestativi, possano a loro volta nascere rapporti obbligatori.
In altre parole l’obbligazione non si risolve sempre e solo in situazioni di potere (e in correlative soggezioni) semmai essa richiede
spesso la mediazione di doveri di cooperazione e di correlativi diritti
alla prestazione. La vicenda è dunque più complessa e va apprezzata
proprio con riferimento alle diverse posizioni che possono assumere i
diversi protagonisti dell’attuazione del tributo.
Il pensiero va all’IVA ovvero alle ipotesi di partecipazioni di soggetti “apparentemente” terzi (responsabile, sostituto o, come, cercherò
di dimostrare più avanti altre figure) all’attuazione del tributo dove per giungere all’individuazione del soggetto passivo del tributo
occorre considerare, più che il presupposto , i “mezzi” che la disciplina dei singoli tributi presenta per stabilizzare e rendere definitive
le diverse movimentazioni patrimoniali. Il riferimento evidente è agli
istituti della rivalsa (e nell’IVA anche della detrazione), della traslazione, dell’azione di rimborso e per certi versi dello stesso rapporto di
provvista.
Il che impone di ricercare soluzioni che, facendo leva sulla complessiva disciplina del tributo, valorizzi la totalità delle situazioni giuridiche
astrattamente previste dalla stessa al fine di individuare le modalità
con cui esse, nel loro complesso, determinino una definitiva decurtazione patrimoniale a carico di un “contribuente” corrispondente
all’incremento patrimoniale a favore del soggetto attivo.
. La dottrina più recente ha variamente qualificato il concetto di presupposto. Così
accanto a chi (F, Il diritto tributario, Torino, , ) identifica il presupposto nella
« espressione normativa della ratio del tributo » secondo una prospettiva che esclude, appunto,
la coincidenza diretta fra presupposto e ratio del tributo, ma vede il primo elemento come
trasposizione, sul concreto piano disciplinare, della scelta operata in termini di criterio di
riparto (ovvero, di indice di capacità contributiva) assunto dal legislatore si trova la dottrina
più recente (F, cit.) che definisce il presupposto come quell’elemento che, dalla
sintesi complessiva della disciplina dell’istituto, risulta essere la vicenda idonea a permettere
la definitiva acquisizione delle somme da parte del soggetto attivo del tributo.
. Dall’attuazione del rapporto obbligatorio ai soggetti passivi

.. L’individuazione del soggetto passivo e del soggetto attivo
del tributo attraverso la riferibilità soggettiva del presupposto
L’accettazione di questa visione che tipizza nell’attuazione del tributo
la partecipazione di una pluralità di soggetti impone di passare a individuare la posizione a ciascuno riservata. È in ciò di ausilio una nozione
di presupposto che una volta definito come quell’elemento che, dalla
sintesi complessiva della disciplina dell’istituto, risulta essere ciò che
permette la definitiva acquisizione delle somme da parte del soggetto
attivo del tributo, consentendo anche l’identificazione del soggetto
passivo del tributo, inteso come “contribuente”, in contrapposizione
ai soggetti passivi dei molteplici rapporti obbligatori che possono intervenire nell’attuazione del tributo. In altre parole l’individuazione
del soggetto passivo del tributo passa per la riferibilità soggettiva del
presupposto coincidendo nel soggetto in capo al quale, per effetto del
verificarsi del presupposto, si realizza definitivamente il prelievo.
È d’altra parte alla base di questo lavoro l’osservazione per cui, oltre al contribuente, la disciplina del tributo frequentemente individua
altri soggetti, anch’essi titolari di situazioni giuridiche soggettive passive a contenuto patrimoniale, i quali, però intervengono in funzione
strumentale alla migliore, più spedita e sicura attuazione del prelievo.
A differenza del contribuente, il decremento patrimoniale prodotto
a loro carico dalle situazioni soggettive passive appena menzionate
non è definitivo, essendo essi titolari anche di situazioni giuridiche
soggettive attive (il diritto di rivalsa o di regresso, il diritto di ritenuta)
idonee a neutralizzare il decremento in questione.
Ma è allora proprio la definizione di presupposto che permette di
considerare soggetto passivo il sostituito per l’obbligatorio esercizio
della rivalsa da parte del sostituto e, viceversa, il responsabile quando
questi invece non eserciti la stessa rivalsa. Ma lo stesso accade anche
per l’IVA dove il consumatore finale è totalmente estraneo ai rapporti
giuridici implicati nell’attuazione del tributo . Estraneità che attiene
. Altra questione, particolarmente rilvante nell’IVA, è quella del rappresentante. Si
tratta tuttavia di un profilo che qui non può essere esaminato e per il quale si rinvia a
M, Profili della rappresentanza nel diritto tributario, Napoli,  e I., Il rappresentante
fiscale della società non residente, in Dal Dir. Fin. al Dir. Trib., Studi in onore di A. Amatucci,
Bogotà–Napoli, ,  ss.

Il mandato nell’interesse del fisco
non solo ai rapporti diretti con l’ente impositore, ma anche ai cosiddetti rapporti interni rispetto ad altri soggetti coinvolti nel prelievo,
in considerazione dell’assenza di qualsivoglia diritto di rivalsa in capo
allo stesso (ma anche nei suoi confronti poiché l’equivalente dell’IVA
non è addebitata per rivalsa ma perché incorporato nel prezzo del
bene o servizio) .
L’utilità del presupposto emerge, specularmente, quando si deve
identificare il soggetto attivo. Per quest’ultimo, infatti, il verificarsi del
presupposto determina tanto il definitivo incremento patrimoniale
quanto per il soggetto passivo il decremento.
Il soggetto attivo identificato come l’ente cui è riferibile il definitivo
incremento patrimoniale in cui si risolve il prelievo tributario, può però
presentare diverse configurazioni nell’attuazione dell’obbligazione
tributaria.
.. Il soggetto attivo
L’identificazione del soggetto attivo pone, in genere, minori problemi
di quanto non avvenga per il soggetto passivo. Un breve esame di
questi appare comunque utile anche nell’ottica della presente ricerca.
Di norma la disciplina del tributo delinea chiaramente la titolarità
del complesso di situazioni giuridiche attive rilevanti ai fini dell’attuazione del tributo e, quindi, anche dei poteri di riscossione, di accertamento ecc. generalmente accoppiando a questi poteri anche la
titolarità della potestà normativa relativa all’istituzione e alla disciplina
dei diversi profili dell’istituto.
. Osserva giustamente F, cit. che “in un sistema in cui tutti i diversi acquirenti
di beni o servizi hanno diritto a recuperare l’imposta (neutralizzando in linea di principio
il decremento patrimoniale corrispondente all’obbligo di versare il tributo o alla precedente soggezione all’altrui diritto di rivalsa), vuoi proseguendo nell’attività di scambio
nel territorio dello Stato attraverso la rivalsa (negli scambi fra soggetti passivi residenti)
o attraverso il recupero dell’eccedenza (per chi pone in essere una cessione esclusa per
difetto del requisito della territorialità), vuoi quale ultimo acquirente nel territorio dello
Stato attraverso il rimborso (nelle ipotesi di cui agli artt.  bis,  bis o –ter del d.p.r.
n. /) o lo sgravio (nelle ipotesi di cui all’art.  quater dello stesso decreto), risulta
corretto identificare, in definitiva, il “contribuente” in colui per il quale è normativamente
precluso qualsiasi recupero dell’imposta, ossia nel consumatore finale che non destina il
bene al consumo fuori dal territorio dello Stato”.
. Dall’attuazione del rapporto obbligatorio ai soggetti passivi

Pertanto se per soggetto attivo si intende il centro di imputazione
degli effetti patrimoniali derivanti dall’attuazione del tributo, è proprio
la natura autoritativa della prestazione patrimoniale tributaria a spiegare, intuitivamente, che un soggetto pubblico si colloca sul lato attivo
dell’obbligazione tributaria. I tributi, infatti, sono tradizionalmente
prelevati da autorità pubbliche, dotate — come tali — di poteri amministrativi (emissione di atti unilaterali potenzialmente vincolanti,
intromissioni forzate nella sfera giuridica di terzi, redazione di atti di
pubblica fede, ecc.) ed il cui agire è oggetto di controlli.
La definizione del soggetto attivo rileva dunque per l’imputazione delle situazioni giuridiche soggettive inerenti l’attuazione del tributo, per la legittimazione al compimento di atti ed ai fini della
legittimazione processuale.
La grande maggioranza dei tributi ha dunque per soggetto attivo
lo Stato (si parla di tributi “erariali”), le Regioni (tributi regionali) o
comunque enti locali (tributi comunali o provinciali), che coprono
le loro spese in base al principio dell’unità di bilancio. Non mancano
tuttavia casi in cui è la disciplina del tributo — si parla infatti di tributi
di scopo — a indicare specificamente le spese che il gettito è destinato
a coprire. Proprio in tali ipotesi — ma non solo — può verificarsi
la coincidenza fra soggetto attivo e privato senza che tale situazione
valga a far perdere l’identificazione della spesa come pubblica. Vi
sono poi casi in cui forme di entrate tributarie vengono prelevate da
altri soggetti di più dubbia natura pubblicistica. È quanto accade per i
contributi obbligatori che gli iscritti sono tenuti a versare ai rispettivi
ordini professionali o — se si accetta la ricostruzione del contributo
previdenziale come imposta — per i contributi previdenziali alle
Casse di previdenza. In tutti questi casi il soggetto attivo è l’ente cui
è riferibile il definitivo incremento patrimoniale in cui si risolve il
prelievo tributario.
Vi possono essere ipotesi, tuttavia, in cui si ha divaricazione fra
la titolarità di alcuni poteri e la titolarità del tributo; in altri termini,
. Vedi le recenti Ordinanze delle Sezioni Unite della Suprema Corte (Ord. n.  del
 gennaio  e Ord. n.  del  marzo ) che affrontano il tema della qualificazione
del contributo annuale dovuto dagli avvocati per l’iscrizione all’albo professionale con
commento di P, Il contributo all’albo come tributo: verso una nozione generica di prestazione
imposta, in Corr. Trib., .
. P, Destinazione previdenziale e prelievo tributario, Milano, .

Il mandato nell’interesse del fisco
è possibile che, per ragioni contingenti di opportunità, le situazioni
giuridiche soggettive strumentali all’attuazione del prelievo spettino a
enti diversi dal soggetto attivo del tributo (si tratta di una situazione
ormai comune anche per i tributi erariali se si riflette sul ruolo delle
agenzie fiscali oltre che per il caso di tributi locali per la cui attuazione
interviene lo Stato).
È appunto in questi casi che il criterio proposto si dimostra maggiormente utile, consentendo di isolare, all’interno della molteplicità
di situazioni soggettive, quella determinante al fine di individuare il
soggetto attivo (ossia la titolarità del patrimonio incrementato definitivamente per effetto del prelievo). Infatti la destinazione del gettito non
sempre coincide con la gestione (intesa come attività di accertamento e riscossione) del tributo medesimo. D’altra parte la gestione dei
tributi erariali, storicamente del Ministero delle Finanze (poi accorpato nel Ministero dell’Economia) è dal  delle “Agenzie fiscali”,
costituite scorporando i precedenti dipartimenti del ministero, con
relativo personale, e trasferendoli alle Agenzie suddette. Il nuovo assetto organizzativo si fonda infatti sul Ministero dell’Economia e delle
Finanze , competente in materia di politica economica, finanziaria,
bilancio e fisco e dunque con il compito di predisporre gli atti normativi di programmazione e coordinamento ed assolvere le funzioni
di indirizzo, vigilanza, controllo e coordinamento nei confronti delle
Agenzie fiscali pur nel rispetto della loro autonomia gestionale. Il Ministro determina annualmente le direttive generali della politica fiscale
attraverso un atto di indirizzo in linea con il documento di programmazione economico–finanziario approvato dalle Camere, mentre le
attribuzioni ministeriali sono oggi esercitate fondamentalmente attraverso due strutture centrali : il Dipartimento delle politiche fiscali
. Cfr. decreto legislativo  luglio  n. .
. Tale Ministero ha accorpato i Ministeri delle Finanze, del Tesoro e del Bilancio e
Programmazione Economica.
. Nel passato era alle dirette dipendenze del Ministro anche il Servizio Centrale
degli Ispettori Tributari (SECIT) istituito nel  con funzioni di controllo dell’attività
degli uffici periferici e delle verifiche eseguite dalla Guardia di Finanza. Tale organismo ha
tuttavia progressivamente perso le sue originarie funzioni e prima della sua soppressione
— avvenuta con l’art.  del d.l. / (conv. in l. n. /) — si occupava solo di studi
economico–giuridici.
. Istituito con d.P.R. n. /.
. Dall’attuazione del rapporto obbligatorio ai soggetti passivi

e l’Anagrafe tributaria . Alla prima spetta la vigilanza sulle Agenzie,
la redazione di atti normativi regolamentari e l’effettuazione di studi
di politica tributaria. L’Anagrafe tributaria ha invece la funzione di
raccogliere ed ordinare, su scala nazionale ed utilizzando strumenti
informatici, la maggior quantità possibile di dati e notizie rilevanti ai
fini tributari riguardanti i singoli contribuenti. Tale raccolta di dati si
fonda sull’attribuzione a ciascun contribuente di un codice fiscale che
dovrà poi essere obbligatoriamente indicato in tutti gli atti e rapporti
con l’Amministrazione finanziaria. Il rapporto tra Ministero e le 
Agenzie (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane, Agenzia del
Territorio e Agenzia del Demanio) è invece regolato dalla legge che
attribuisce in esclusiva alle Agenzie la gestione operativa dei tributi e
da un atto di indirizzo annualmente approvato dalle Camere. È poi
una Convenzione a fissare per ciascun esercizio finanziario le direttive
generali per la gestione, i vincoli da rispettare, i servizi dovuti e gli
obiettivi da raggiungere, oltre alle strategie alle risorse disponibili,
agli indicatori, ai parametri di misurazione ed alle modalità di verifica
dell’andamento e dei risultati gestionali. Si tratta peraltro di uno strumento interno che non si riflette sulla validità e regolarità delle attività
(o dei singoli atti) verso i contribuenti.
La nuova articolazione Ministero–Agenzie ha consentito, da un
lato, maggiori efficienza ed economicità dell’agire amministrativo e,
dall’altro, è risultato funzionale a soddisfare esigenze di garanzia dei
contribuenti, grazie all’utilizzazione di procedure più snelle e flessibili
e l’implementazione di compiti, non solo di controllo, ma anche di
assistenza ed informazione .
. Istituita con d.P.R. n. / e ridisegnata con d.P.R. n. /. L’Anagrafe
Tributaria in considerazione della delicatezza del suo ruolo è soggetta alla vigilanza di
un’apposita Commissione parlamentare composta da  membri designati dai Presidenti
delle Camere.
. All’Agenzia delle Entrate sono affidati tutti i compiti di gestione — ivi compresa la
fase contenziosa — delle imposte dirette, IRAP, IVA e altre imposte indirette non rientranti
nella competenza di altri enti o agenzie; l’Agenzia del Territorio si occupa dei servizi catastali
(ad es. classamento e attribuzione rendite) e delle Conservatorie dei registri immobiliari;
l’Agenzia del Demanio dell’amministrazione e manutenzione dei beni immobiliari dello
Stato ed infine all’Agenzia delle Dogane l’amministrazione, riscossione e contenzioso dei
diritti doganali e delle accise. Quest’ultima gestisce anche i laboratori doganali di analisi.
. Per un tale ordine di considerazioni, si veda, da ultimo, T, Natura e funzioni
delle Agenzie fiscali, in RDF, , .